5.3. Реорганізація системи та вдосконалення методології митно-податкового контролю зовнішньоторговельних операцій
Оскільки основним державним виконавчим органом з регулювання та контролю за зовнішньоекономічними операціями на сьогодні в Україні є Державна митна служба України, то розглянемо основні проблеми організації та проведення митного контролю саме митними органами.
Згідно ст. 41 Митного кодексу України митний контроль здійснюється безпосередньо посадовими особами митних шляхом:
- перевірки документів і інформації, що необхідні для такого контролю;
- митного догляду;
- обліку товарів і транспортних засобів, що перетинають митний кордон України;
- усного опитування громадян і посадових осіб підприємств;
- перевірки системи звітності й обліку товарів, що перетинають митний кордон України, а також своєчасності, достовірності й повноти нарахування та сплати податків і платежів;
- догляду територій і приміщень складів тимчасового зберігання, митних ліцензійних складів, спеціальних митних зон, магазинів безмитної торгівлі й інших місць де зберігаються товари й транспортні засоби, що підлягають митному контролю;
- використання інших форм, що передбачені законодавством України [167, с. 21-22].
Основним міжнародним документом в сфері організації та проведення митного контролю є правила та стандарти прийняті на Міжнародній конвенція про спрощення та гармонізацію митних процедур (м. Кіото, 1973 р.), які можуть бути покладені в основу удосконалення вітчизняної законодавчої бази у цій сфері діяльності державних контролюючих в т.ч. митних органів. У матеріалах конвенції зазначено, що процес спрощення та гармонізації процедур митного контролю пов’язаний з його прозорістю, послідовністю, логічністю і прогнозованістю для всіх суб’єктів ЗЕД.
Головними умовами Конвенції для країн, що прагнуть увійти у світову організацію торгівлі є:
збільшення обсягів зовнішньоекономічних операцій, сприяння розвитку світових господарських зв’язків, удосконалення системи державного регулювання ЗЕД;
використання сучасних методів контролю на основі керування ризиками і методами митного аудиту;
співробітництво з іншими національними органами влади і митними службами інших держав;
максимальне практичне застосування інформаційних технологій;
надання зацікавленим сторонам всієї інформації про закони та нормативно-правові акти з митної справи;
реалізація програм, спрямованих на постійне вдосконалення та підвищення ефективності митних правил та процедур;
забезпечення безперешкодного доступу зацікавлених сторін до процедур розгляду справ в адміністративному та судовому порядку.
Крім того Конвенцією визначені основні правила, яких необхідно дотримуватися у своїй діяльності митним органам країн, що прагнуть ввійти до складу Всесвітньої митної організації (ВМО), а саме:
Митна служба прагне до співробітництва з учасниками зовнішньої торгівлі з метою вдосконалення митного контролю.
В пунктах пропуску на кордоні митні служби суміжних держав в усіх випадках, коли це можливо, здійснюють митний контроль спільно. Спільний митний контроль передбачає узгодженість дій, взаємне визнання результатів митного оформлення та засобів митної ідентифікації, ідентичність вимог до товаросупровідних документів і даних, які в них містяться, обмін інформацією про товари та транспортні засоби в цілях митного оформлення, проведення консультацій щодо застосування окремих положень національного законодавства.
Митниця відправлення обов’язково встановлює та контролює дотримання строків доставки товарів до митниці призначення (при транзиті) з урахуванням особливостей товарів та маршруту перевезень.
Митниця контролює розмір гарантії щодо обов’язкової доставки товарів у місці призначення, який повинен бути на менше податкового боргу (податків, зборів, інших обов’язкових платежів, що підлягають сплаті у разі ввезення товарів для вільного обігу на території України.
Таким чином ми бачимо, що контролююча функція митних органів, що прагнуть працювати за міжнародними стандартами стає провідною. При цьому саме в Кіото вперше були визначені методичні засади проведення митного контролю на основі методів аудиту (Стандартне правило 6.6) та надане офіційне визначення поняття „контроль на основі методів аудиту”, згідно якого такий контроль є сукупністю заходів, за допомогою яких посадова особа митного органу переконується у правильності заповнення ВМД та вірогідності зазначених даних, перевіряючи книги обліку, облікову документацію, комерційну інформацію (Визначення Е3) 171. Отже згідно даного тлумачення митного контролю на основі методів аудиту зрозуміло, що такий контроль повинен здійснюватися не під час митного оформлення, а через деякий після його завершення.
Виходячи з вище викладеного та з реалій чинного митного законодавства де є чітке визначення митного контролю як „…сукупності заходів, що здійснюються митними органами у межах своєї компетенції з метою забезпечення дотримання норм Митного кодексу та інших нормативно-правових актів з питань митної справи, міжнародних угод України, що укладені в установленому порядку” 113, с.11, ми пропонуємо у межах даної роботи розмежувати поняття „митний контроль” та „митний контроль на основі методів аудиту” та ввести новий термін „митно-податковий аудит” під яким у широкому сенсі розуміється сукупність заходів, що проводиться за результатами аналізу ризиків в межах державного фінансового контролю та спрямовані на підтвердження достовірності інформації задекларованої суб’єктом зовнішньо-економічної діяльності шляхом перевірки облікової документації та комерційної інформації після митного оформлення.
Адаптуючи дане поняття до практичної діяльності митно-податкових органів можна визначити дещо вужче, а саме: „митно-податковий аудит” – це сукупнысть заходів, методів та прийомів, які використовують митно-податкові органи при організації та проведенні перевірок законності, повноти і достовірності відображення зовнішньоекономічних операцій під час декларування, у системі бухгалтерського обліку і звітності, правильності нарахування та своєчасності сплати митних податків та платежів підприємствами суб’єктами ЗЕД.
Введення у теорію та практику митної справи даної категорії дозволить офіційно визнати новий напрям розвитку митно-податкової діяльності та цілеспрямовано здійснювати заходи щодо її організаційно-правового забезпечення, що неодмінно призведе до здійснення структурної перебудови системи державного управління зовнішньоекономічною діяльністю та Державної митної служби України та Державної податкової адміністрації..
Визначення митно-податкового аудиту розкриває сутність діяльності посадових осіб органів державного фінансового контролю у напрямі здійснення державного контролю за повнотою і своєчасністю відображення зовнішньоекономічних операцій підприємствами суб’єктами ЗЕД під час декларування та після його завершення.
Для більш глибокого розуміння сутності митного аудиту як напряму діяльності митних органів необхідно визначити його мету та завдання.
Мета митно-податкового аудиту – захист економічних інтересів держави шляхом проведення перевірок законності та повноти відображення у документах митного оформлення, у системі обліку та звітності підприємств суб’єктів ЗЕД обсягів зовнішньоекономічної діяльності та податків і платежів, пов’язаних з нею.
Для досягнення поставленої мети при проведенні митного аудиту повинні виконуватися наступні завдання:
1) перевірка відповідності методики обліку ЗЕД, що застосовується на підприємстві, чинному законодавству;
2) перевірка дотримання митного і податкового законодавства;
3) перевірка наявності ліцензій на здійснення операцій з валютними цінностями;
4) перевірка установчих документів підприємств з метою визначення законності здійснення ЗЕД;
5) перевірка зовнішньоекономічних договорів, контрактів, їх реєстрації в спеціальному журналі, визначення достовірності та обґрунтованості взаємних зобов’язань сторін за контрактами, перевірка правильності юридичного оформлення договорів;
6) перевірка правильності визначення митної вартості товарів;
7) перевірка правильності документального оформлення операцій, виявлення невідповідностей даних бухгалтерського обліку та причин розбіжностей;
8) вивчення і аналіз форм розрахунків з нерезидентами, перевірка своєчасності виконання цих розрахунків, перевірка дотримання платіжної дисципліни;
9) перевірка законності операцій з купівлі-продажу валюти для проведення розрахунків з нерезидентами;
10) перевірка ведення бухгалтерського обліку зовнішньоекономічних операцій за кожним договором, звірка відповідності залишків на рахунках з розрахунків за кожним контрактом;
11) перевірка правильності застосування курсу валют, правильності визначення курсових різниць;
12) перевірка правильності відображення операцій в облікових регістрах, головній книзі, формах звітності;
13) виявлення наявних помилок і відхилень і ступеня їх впливу на достовірність звітності.
Об’єктами митно-податкового аудиту є підприємства суб’єкти ЗЕД та зовнішньоекономічні операції, які вони здійснюють, що зафіксовані у документах митного оформлення, відображені у системі обліку і звітності та підлягають перевірці.
Для проведення перевірки посадовій особі митного органу видається спеціальне посвідчення, підписане керівником та скріплене печаткою відповідного митного органу. Саме митні органи та посадові особи уповноважені для проведення перевірки є субєктами митного аудиту на сьогодні.
Суб’єктами митно-податкового аудиту є спеціальні підрозділи державного митно-податкового контролю при РНБО України, які уповноважені здійснювати контроль з застосуванням методів оцінки ризиків та аудиту
Посадові особи митно-податкового органу зобов'язані пред'явити керівникові підприємству, де проводиться перевірка, спеціальне посвідчення та розписатися в журналі реєстрації перевірок. Зразок посвідчення та порядок реєстрації зазначених посвідчень встановлені наказом № 254 Держмитслужби України 181.
Порядок організації та здійснення митними органами перевірок підприємств суб’єктів ЗЕД регламентується чинним законодавством України різного рівня.
Вперше митні органи як суб’єкт економічного контролю були визнані Законом України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ. Згідно даного Закону посадові особи митних органів отримали право приймати участь спільно з представниками податкової адміністрації на у виїзних перевірках підприємств суб’єктів ЗЕД на предмет правильності нарахування та сплати митних платежів [111].
На сьогодні основним нормативним документом, який передбачає можливість використовувати методи аудиту при здійсненні митного контролю та оформлення є Митний кодекс України від 11.07.2002 р., згідно якого однією з форм митного контролю визнається перевірка системи звітності та обліку товарів, що переміщуються через митний кордон України, а також своєчасності, повноти нарахування та сплати податків і зборів (п.5 ст. 41).
Крім того статтею 69 МКУ передбачена можливість здійснення митного контролю після пропуску товарів і транспортних засобів незалежно від закінчення операцій митного контролю та оформлення, якщо є достатні підстави вважати, що має місце порушення законодавства.
Вирішення поставлених завдань можливе за умови створення у структурі державної митної служби, на всіх її рівнях, спеціалізованих підрозділів уповноважених на здійснення митного аудиту. Перші кроки у даному напрямі було здійснено у кінці 2003 р., з моменту створення в структурі Держмитслужби спеціального підрозділу – Центрального бюро аналізу ризиків та аудиту (далі ЦБАР) (Наказ Держмитслужби України від 02.12.2003 р. „Про затвердження Положення про Центральне бюро аналізу ризиків та аудиту”). Зважаючи на специфіку діяльності ЦБАР у січні 2004 р. ЦБАР надано статус Центральної митниці з питань аналізу ризиків і аудиту. Під час реорганізації структури Держмитслужби у 2005 р. ЦБАР увійшло до складу центрального апарату Держмитслужби під назвою Департаменту аналізу ризиків і аудиту (далі ДАР), зберігши статус юридичної особи (Наказ Держмитслужби України від 30.05.2005 р. „Про затвердження Положення про Департамент аналізу ризиків та аудиту державної митної служби аудиту” № 442 [179].
23 грудня 2004 року Кабінет Міністрів України затвердив Постанову „Про порядок проведення митними органами на підприємствах перевірок системи звітності та обліку товарів і транспортних засобів, що переміщуються через митний кордон України” № 1730 (далі Постанова КМУ № 1730), який відповідно до статей 41, 60, 69 Митного кодексу України визначає механізм проведення митними органами на підприємствах перевірок стану бухгалтерського обліку та звітності щодо товарів і транспортних засобів, що перетинають митний кордон України, як в процесі митного оформлення, так і після його закінчення в частині дотримання ними вимог законодавства з питань митної справи і який є одним із перших кроків втілення на практиці політики митного аудиту в Україні.
Інтеграція України до світового економічного простору поставила перед органами державного контролю завдання спрощення та гармонізації процедур митного оформлення та контролю з одночасним покращенням їх якості. Це потребує внесення певних змін до чинного Митного Кодексу України та інших нормативних документів. Наразі в комітетах Верховної ради України знаходиться на розгляді Проект Закону України „Про внесення змін до Митного Кодексу України, який в значній мірі вирішую проблеми адаптації вітчизняного законодавства до міжнародних стандартів. За результатами аналізу законодавчої, нормативно-правової бази України з питання регулювання та контролю зовнішньоторговельних операцій та практики роботи митних і податкових органів визначено, що сьогодні в митній службі Україні відсутня одна із основних складових контролю – система контролю за зовнішньоекономічними товарами після їх випуску в вільний обіг. Як наслідок, митні органи зосереджені на безпосередній роботі з вантажем поки він перебуває під митним контролем, що потребує значно більших зусиль та ресурсів і є менш ефективним, ніж система керування ризиками та постаудит. Для вирішення цієї проблеми необхідно внести зміни до розділів “Загальні положення” та “Митний контроль” Митного кодексу України , які полягають у розкритті основних положень щодо здійснення митного контролю методами аудиту, узаконенні поняття “митно-податковий аудит” та конкретизації методів та прийомів його здійснення, як це зазначено у Додатку Ж.
Крім вищезазначених документів порядок організації та проведення перевірок регламентують накази та інструкції Держмитслужби України, а також чинне законодавство в сфері митної справи, оподаткування та зовнішньоекономічної діяльності .
Так, порядок проведення виїзних перевірок суб'єктів підприємницької діяльності встановлено Указом Президента України „Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності” від 23.07.98 № 817/98, який поділяє виїзні перевірки на планові та позапланові та вимагає координації дій контролюючих органів при плануванні та проведені комплексних перевірок на підприємствах. На виконання даного Указу Постановою Кабінету Міністрів України від 29.01.99 був встановлений „Порядок координації проведення планових виїзних перевірок фінансово-господарської діяльності суб’єктів підприємницької діяльності контролюючими органами” № 112, який доповнювався і змінювався, а у липні 2005 року втратив чинність у зв’язку з затвердженням Постановою КМУ нового „Порядку координації проведення планових виїзних перевірок органами виконавчої влади, уповноваженими здійснювати контроль за нарахуванням та сплатою податків і зборів (обов’язкових платежів)” від 21.07.2005 № 619 (далі Порядок № 619) [265].
Порядком № 619, як і попереднім документом, визначений порядок взаємодії податкових і митних органів при організації і проведені планових виїзних перевірок, зокрема, при застосуванні процедури визначення суб’єкту господарювання, діяльність якого підлягає перевірці, установлюється Державною податковою адміністрацією спільно з Державною митною службою.
Постанова КМУ № 1730 визначає механізм проведення митними органами на підприємствах перевірок системи звітності та обліку товарів і транспортних засобів, що переміщуються через митний кордон України, як у процесі митного оформлення товарів і транспортних засобів, так і після його закінчення, в частині дотримання ними вимог законодавства з питань митної справи (далі – перевірки). Згідно даної Постанови перевірки можуть проводитися як у плановому, так і в позаплановому порядку.
План перевірок складається митними органами на кожний квартал виходячи з результатів аналізу імпортно-експортних операцій, що здійснюються підприємствами, відповідно до Порядку координації проведення планових виїзних перевірок фінансово-господарської діяльності суб’єктів підприємницької діяльності контролюючими органами, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 липня 2005 р. N 619 .
Про проведення планової перевірки підприємство повідомляється за 10 календарних днів до її початку.
У позаплановому порядку перевірки можуть проводитися у разі:
прийняття відповідного рішення Кабінетом Міністрів України;
виявлення фактів, що свідчать про порушення підприємством вимог законодавства з питань митної справи;
неподання підприємством в установлений строк документів обов’язкової звітності;
подання підприємством скарги на порушення законодавства посадовими особами митних органів під час проведення планової чи позапланової перевірки;
виникнення потреби у перевірці відомостей, що надійшли від особи, яка перебувала у правових відносинах з підприємством, якщо підприємство не надасть протягом трьох робочих днів пояснення та документальні підтвердження на письмовий запит митного органу.
Під час проведення перевірок посадові особи митних органів мають право:
- перевіряти грошові, фінансові і бухгалтерські документи, звіти, контракти, декларації, калькуляції, інші документи, пов’язані з товарами і транспортними засобами, що переміщуються через митний кордон України, в тому числі відповідну інформацію, що є в розпорядженні підприємств в електронній формі;
- одержувати від посадових осіб та інших працівників підприємств у письмовій формі необхідні пояснення і довідки з питань, що стосуються предмета перевірки;
- одержувати довідки та копії документів про фінансово-господарську діяльність, інші відомості, пов’язані з обчисленням та сплатою податків, зборів (обов’язкових платежів);
- обстежувати виробничі, складські, торговельні та інші приміщення підприємств, якщо це необхідно для з’ясування питань, що стосуються предмета перевірки;
- проводити у разі потреби контрольний обмір обсягів будівельних, монтажних, ремонтних та інших робіт, контрольні запуски сировини і матеріалів у виробництво, контрольний аналіз сировини, матеріалів, готової продукції тощо;
- вимагати від керівників та інших посадових осіб підприємств усунення виявлених порушень законодавства з питань митної справи, а також припинення дій, що перешкоджають здійсненню повноважень посадовими особами митних органів;
- вилучати документи у випадках та в порядку, передбачених законом;
- вимагати, якщо це пов’язано з товарами і транспортними засобами, що переміщуються через митний кордон України, від керівників підприємств проведення інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей і коштів;
- опечатувати у необхідних випадках виробничі, складські, торговельні та інші приміщення підприємств.
У відповідності до вимог Постанови КМУ № 1730 та посадові особи митних органів при здійснені перевірок зобов’язані:
- проводити перевірки відповідно до їх програм та робочих планів, затверджених в установленому Держмитслужбою порядку;
- додержуватися принципів законності, повноти і об’єктивності перевірки, достовірності та доказовості її результатів;
- видавати керівникам підприємств, а в разі потреби іншим посадовим особам примірник акта, що складається за результатами перевірки;
- приймати від посадових осіб підприємства заяви, зауваження та письмові пояснення і долучати їх до матеріалів перевірки.
Працівники митних органів повинні забезпечувати дотримання комерційної та службової таємниць.
Відповідальність посадових осіб митної служби за недоброякісне виконання службових обов’язків або порушення професійно-моральних чи етичних норм визначена у Дисциплінарному Статуті митної служби. Згідно даного Статуту у залежності від скоєного посадовою особою порушення передбачена дисциплінарна відповідальність.
У разі скоєння посадовими особами митної служби дій, що підпадають під кримінальну відповідальність (корупція, хабарництво, співучасть у економічних злочинах чи контрабанді) винні особи несуть кримінальну відповідальність згідно відповідних статей Кримінального кодексу України. Митний аудитор може бути притягнутий до кримінальної відповідальності, якщо він визнаний винним у кримінальних злочинах. Кримінальна відповідальність настає у разі навмисного приховування істини з корисливою метою.
Керівництво господарюючого суб’єкту відповідно до законів України несе персональну відповідальність за повноту та достовірність бухгалтерських та інших документів, які надаються аудитору для проведення аудиту.
Отже ми бачимо, що Україна за багатьма позиціями вже приєдналася до рішень Кіотської конвенції та робить певні кроки у напрямі розвитку митного аудиту. Проте, запровадження митного аудиту на практиці стикається з чисельними проблемами. недостатність нормативно-правової бази та інструктивних матеріалів, які регламентують програму проведення перевірок митними органами певних зовнішньоекономічних операцій; застаріла матеріально-технічна база митних органів, що не дозволяє повністю автоматизувати митне оформлення з використанням електронної форми вантажної митної декларації та інших товаросупровідних документів, створити і та користуватися єдиною базою даних при проведенні перевірок; брак кваліфікованих спеціалістів, здатних виконувати оперативну роботу та здійснювати якісну перевірку стану бухгалтерського обліку та фінансової звітності суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності з використанням методів аудиту. Певні ускладнення у процесі провадження митного аудиту пов’язані з недосконалістю загальнодержавних організаційно-методологічних підходів до проблем контролю зовнішньоекономічної та зовнішньоторговельної діяльності.
На сьогодні перед Україною стоїть проблема, яка полягає у певному протиріччі між необхідністю інтегруватися у світову економіку, з одного боку, та забезпечити внутрішню економічну інтеграцію, захист свого внутрішнього ринку, власного товаровиробника і національних інтересів, з другого. Таким чином, нині як ніколи загострюється надзвичайно важливе питання забезпечення економічної безпеки України, що є одним з найважливіших національних пріоритетів і вимагає посиленої уваги представників владних структур, політичних партій, науковців, широкої громадськості. Забезпечення економічної безпеки є гарантом державної незалежності України, умовою її прогресивного економічного розвитку і зростання добробуту громадян.
Значної шкоди економічній безпеці України завдає приховування суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності валютної виручки за кордоном, а також експорт вітчизняних товарів за демпінговими цінами. Ці втрачені кошти стали б важливим інвестиційним ресурсом для реформування української економіки, її структурної перебудови і виключили б необхідність іноземних кредитів, які надаються на жорстких умовах і посилюють боргову залежність України.
Роль митних органів, основним завданням яких є захист економічних інтересів України, на даному напрямку надзвичайно велика. Саме на них покладено основний тягар як з наповнення державної скарбниці, так і з забезпечення економічної безпеки країни, в тому числі шляхом вдосконалення митного контролю.
У всьому світі існують три види митного контролю який складається з попереднього, поточного, та заключного. Діяльність Держмитслужби України побудована в основному на поточному контролі. Попередній контроль базується виключно на інформації про легальність суб’єкта ЗЕД, походження товару тощо. Тобто в Україні товар перевіряється тільки при ввезенні його на митну територію. У достатній мірі відсутність можливості проводити повний попередній та заключний контроль можливо компенсувати проведенням аналітичних розробок, використанням вибірок при організації контролю за критерієм ризику.
Результати практичної роботи підтверджують достатню ефективність таких заходів, але здебільшого вибірка проводиться безсистемно, або за вузьким спектром критеріїв ризику. Зазвичай перевіряються критерії ризику, пов’язані з перевізником, специфікою походження товару, ставками мита тощо. Але протизаконна діяльність деяких суб’єктів ЗЕД базується не лише на набутому досвіді, не лише на попередніх „сірих схемах”, а й на нових розробках, які враховують і зміни в чинному законодавстві, і кон’юнктуру ринку.
Митними органами проведена значна робота з розвитку аналітичної роботи в напрямі виявлення можливих порушень митних правил, розроблено нестандартні форми і методи обробки інформації, що дають можливість посилити ефективність виявлення спроб підриву економічної безпеки держави. Подальшому удосконаленню роботи з застосування аналітичних процедур при митному аудиті сприятиме розробка єдиного методичного підходу у визначені об’єктів перевірки за критеріями ризику.
Як зазначалося вище використання методів „оцінки ризиків” у митній практиці визнане провідним напрямом удосконалення системи митного контролю у відповідності вимог Кіотської конвенції. Тому зупинимося на проблемах застосування даної методики для відбору об’єктів перевірки підрозділами митного аудиту за критеріями ризику.
Кожна чи то виїзна аудиторська перевірка, чи то камеральна перевірка (кабінетний аудит) починається з відбору об’єктів перевірки та підготовки справ для аудиту. Відбір об’єктів ґрунтується на аналізі та оцінці ризиків можливого порушення зважаючи на вид діяльності, обсяги операції, терміни роботи на ринку, ділову репутацію суб’єкта ЗЕД та за іншими ознаками. При цьому митною службою можуть заздалегідь визначатися профілі ризику, за якими справи суб’єктів ЗЕД сортуються за однією або декількома ознаками на основі чого до груп ризику можуть бути віднесені:
1. Торговці підакцизними товарами;
2. Міжнародні трейдери, наприклад, особи, які займаються обробкою товарів поза межами митної території, або всередині митної території тощо;
3. Торговці, вибрані методом випадкової вибірки.
Крім того при виборі підприємств, які входять до групи ризику спеціальними підрозділами митних органів проводиться:
1. Фільтрування списків торговців у різних галузях та застосування для завершення підготовки їх профілів системи аналізу ризиків, відомої під назвою Комплексний аналіз митних ризиків (далі КАМР);
2. Відбір на основі використання місцевого досвіду (наприклад - серед торговців, які вже піддавалися аудиту й були визнані такими, що не відповідають вимогам).
З моменту започаткування практики митного аудиту необхідно здійснити систематичну вибірку галузей в національному масштабі з тим, аби забезпечити включення до програм аудиту всіх категорій торговців – суб’єктів ЗЕД. Практика галузевого аудиту матиме сенс за умови наявності у певній обраній галузі достатньої кількості операторів. Об’єкти перевірки в рамках обраної галузі мають обиратися на основі результатів за певним профілем ризиків із застосуванням методів комплексного аналізу митних ризиків.
Під час відбору справ необхідно користуватися інформацією єдиної бази даних про кількість зареєстрованих суб’єктів, яка постійно поповнюється. Крім того, до КАМР також включаються результати профільних перевірок за Червоним та Помаранчевим кодами (кодами підвищеного ризику).
При виборі об’єктів серед міжнародних трейдерів до генеральної сукупності входять торговці, діяльність яких має певні економічні наслідки, наприклад, обробка товарів всередині митної території, обробка товарів на умовах митного контролю, обробка товарів поза митною територією тощо.
Крім того може проводитися випадкова вибірка – це вибірка торговців, яка здійснюється незалежно від їхньої галузевої приналежності, зібраної інформації або місцевого досвіду. Випадкова вибірка може стати цінним засобом отримання інформації, яка інакше могла б лишитися непоміченою, а також сприяння у підтвердженні (спростуванні) тих чи інших використаних критеріїв оцінки ризиків.
Якщо торговці, обрані методом випадкової вибірки, працюють у більш ніж одній галузі, бали згідно з Матрицею аналізу ризиків (далі МАР) присуджуються галузі з найвищими обсягами торгівлі.
Відбір здійснюється шляхом використання певних методів і прийомів - інструменту відбору. Інструмент аудиторської вибірки, відомий як Комплексний аналіз митних ризиків (КАМР), він був розроблений з метою сприяння відбору суб’єктів торговельної діяльності для проведення аудиторської перевірки. КАМР висвітлює попередню історію аудиту, рейтинги відповідності, подробиці погодження, обсяги та суми торгівлі, та надає аудиторові комплексний профіль діяльності торговця та його ризиковий рейтинг. Саме ці дані покладаються в основу при складанні матриці аналізу ризиків.
Матриця аналізу ризиків (МАР) розроблена з урахуванням усіх ризиків, детально визначених у тарифах щодо імпортних та експортних операцій за всіма товарними кодами. Для полегшення використання даних матриці весь масив кодів поділений на 40 розділів. До матриці заносяться результати усіх аудитів, проведених станом на певну дату. МАР й надалі оновлюватиметься що два роки з тим, аби включати в себе доповнення до тарифів та результати закінчених перевірок. У МАР кожній галузі присвоюється певний рейтинг. Ці рейтинги з часом змінюються залежно від результатів аудиту, доповнень до тарифів тощо. Цю матрицю також можна використовувати для сприяння визначенню товарів/галузей для аудиту.
Більшість торговців (70%-80%) мають бути відібрані з числа груп з найвищими рейтингами ризику, а також порівну з груп середнього та низького ризику. Така вибірка торговців з часом дозволить здійснити перевірку істинності та/чи коригування величин, присвоєних окремим ризикам.
Якщо торговці на початку невідомі, їх можна відібрати на основі даних про товари/галузь, скориставшись для цього МАР. Товари можуть обиратися на основі місцевого досвіду, отриманої попереджувальної інформації тощо, або просто через вибір галузі з допомогою МАР. Коли галузь/товар обрано, можна звернутися до КАМР за переліком відповідних торговців. Як і у випадку з випадковою вибіркою, найвищий рейтинг ризику за МАР присуджуються галузі з найбільшим обсягом торгівлі.
На всіх етапах вибірки необхідно використовувати інформацію єдиної бази даних, що надає можливість реагування на оперативні запити за більшістю показників декларацій імпортно-експортних операцій за певний проміжок часу. Спочатку необхідно звернутися до бази даних (далі БД) для отримання допомоги у визначенні торговців певної галузі, які підлягають аудиту. Після визначення переліку таких торговців аудитори можуть скористатися системою БД для уточнення обсягів імпортно-експортних операцій, що їх здійснювали торговці певної галузі.
Система БД дозволяє отримувати структуровані звіти за більшістю показників імпортних та експортних декларацій, оформлених певним торговцем протягом певного проміжку часу. При цьому формуються звітні форми, що можуть бути згруповані за ознаками ризику, наприклад:
Звіти групи “Трейдер” – надають детальні відомості по кожному конкретному торговцю. Наприклад, звіт “Детальні відомості про торговця за кодами та місцями розташування товарів”, або звіт “Детальні відомості за імпортно-експортними операціями за кодами процедур та торговцями”.
Звіти групи “Склад” надають користувачеві перелік інформації по конкретному складу або торговцю.
Звіт “Контрольний показник” є складовою групи звітів “Імпортно-експортні операції” і надає перелік даних по конкретному торговцю з урахуванням встановлених конкретних контрольних показників. Звіт містить також пояснення значень контрольних показників. Ці переліки надають цінну інформацію щодо даних у випадку подання заяв щодо застосування певних процедур або введення певних умов фрахтування. Ця інформація допомагає висвітлити можливі сфери ризику, на які повинен звернути увагу аудитор.
Група звітів “Преференційні мита” визначає дані по конкретному торговцю за певний визначений період, також за місцем розташування, країною походження та коду преференційних ставок, встановлених на час здійснення імпортної операції. Ці звіти допомагають аудиторові визначити сфери ризику, напр., ставки тимчасових виключень/преференційні ставки, яких завжди вимагають при імпорті.
Крім того до звітів по конкретних торговцях БД також може містити певні звіти керівництву з обмеженим доступом. Це звіти про:
Найвищу статистичну вартість за кодом товару:
висвітлює коди товарів з найвищою статистичною вартістю.
Найвищу ставку мита за номером рахунку трейдера:
містить перелік торговців за їхніми номерами, які сплатили мита за найвищою ставкою, а також вказує вид мита.
Найвищу ставку мита за номером імпортера-платника ПДВ:
містить перелік торговців за їхніми номером імпортера-платника ПДВ, які сплатили мита за найвищою ставкою, а також вказує вид мита.
Найвищу ставку мита за товарним кодом:
перераховує товарні коди, за якими сплачувалися найвищі ставки мита.
Цінним джерелом інформації про торговців та їхні операції має мати персонал митниці, що займається оцінкою ризиків за різними профілями та митні аудитори. Вони повинні мати списки усіх торговців підакцизними товарами, також торговців, яким надано дозвіл на здійснення у своєму регіоні будь-яких процедур, що мають економічні наслідки. Вони також можуть надати детальні відомості щодо квитанцій, поставок, запасів товарів на складах, отриманих платежів, щомісячних надходжень, норм доходів тощо. Інший персонал митниці повинен тісно співпрацювати з аудиторами у таких питаннях, як сфери ризику, тенденції розвитку підприємництва та частота проведення аудиторських перевірок.
Митні аудитори також мають відвідувати агентів з розмитнення – митних брокерів, які для оформлення митних декларацій застосовують пряме введення інформації в базу даних. Агентів для відвідання треба обирати на основі даних про ризики, тобто з-поміж тих, які мають неодноразові записи щодо недотримання вимог. Ці візити дозволяють пересвідчитися у тому, що вибрані агенти відповідають усім відповідним умовам щодо отримання необхідних дозволів, особливо щодо зберігання супровідної документації до декларацій. Вони також надають можливість перевірити правильність даних у агентів відносно допоміжної документації. Передбачається, що такі перевірки дозволять виявити об’єкти для проведення аудиту.
І навпаки, якщо після певної кількості перевірок виявиться, що той чи інший митний брокер подає неправильні декларації, необхідно буде відвідати цього агента з тим, аби виправити помилки й забезпечити відповідність вимогам у майбутньому.
Як свідчить досвід, деякими найбільш поширеними випадками неправильного подання відомостей є:
необґрунтованість або недостатність відомостей;
неправильна оцінка митної вартості;
зазначення невірних даних оцінки (наприклад невірний код ТН);
невірно вказані умови фрахтування;
занижені суми фрахтового збору (наприклад, перевезення на умовах фрахту 5000 кг вантажу з США до Ірландії на зазначених в накладній умовах “франко-завод” не може коштувати лише 160 євро);
зазначення невірного курсу обміну валют;
невірний перерахунок валюти при перенесенні з накладної до декларації.
Якщо виявляються сталі тенденції до декларування невірних даних, це має визначатися як показник ризику та використовуватися для відбору об’єктів для аудиту.
За відсутності підозр у невідповідностях агентів, які для заповнення декларацій користуються лише системами введення митної інформації, як правило, не перевіряють.
Основна проблема при застосуванні методу вибірки об’єктів перевірки за критеріями ризику полягає у формуванні профілів ризику за різними митними режимами та різними групами товарів, а також за визначенням критеріїв ризику за кожним профілем. Над її розв’язанням уже на протязі майже п’яти років досить плідно працюють фахівці Департаменту аналізу ризиків і аудиту Державної митної служби.
Таким чином використовуючи метод аудиторської вибірки з урахуванням інформації визначеною за критеріями ризиків митні аудитори можуть домогтися значного підвищення показників ефективності митного аудиту при скороченні кола підприємств – суб’єктів ЗЕД, що підлягають перевірці.
Вступ України до СОТ принципово змінює правові підстави у співпраці України з державами світу, міжнародними організаціями, відповідає прагненню нашої країни набуттю асоційованого членства у Європейському Співтоваристві. У основі даного процесу є адаптація законодавства України до відповідних нормам міжнародного права, з національними системами права країн Європейського Співтовариства.
У цьому контексті важливим практичним кроком є й приєднання до чинних Конвенцій, які прямо або опосередковано регламентують митні питання. Безперечно, центральне місце серед них займає Міжнародна конвенція про спрощення і гармонізацію митних процедур від 18 травня 1973 р. (конвенція Кіото або Кіотська конвенція), яку на думку деяких авторів “без перебільшення можна вважати своєрідним кодексом поведінки держав в митних відносинах”. [285, с. 267]. Дана Конвенція була розроблена під егідою Ради Митного Співробітництва і набула чинності з 25 вересня 1974 р. За своєю побудовою у первісно прийнятій редакції вона складалась із 19 статей основного тексту та 31 Додатку, які є невід’ємною складовою частиною цього договору.
В розвиток цієї Конвенції її Договірні Сторони, дійшовши згоди у тому, що вона потребує змін, 2б червня 1999 р. у Брюсселі вчинили Протокол про зміну Міжнародної конвенції про спрощення і гармонізацію митних процедур, який містить 9 статей. Метою здійснення цього заходу було, між іншим, й придання Конвенції з усіма додатками до неї компактної форми. Завдяки цьому положення Конвенції стали більш зручними для застосування Сторонами Договору.
Як випливає із тексту преамбули до Кіотської конвенції, Сторони Договору погодились укласти її з метою усунення розходжень у митних правилах та процедурах своїх країн, які можуть перешкоджати розвитку міжнародної торгівлі і інших видів міжнародного обміну, та побажали при цьому зробити дієвий внесок у розвиток торгівлі й обмін шляхом спрощення і гармонізації митних правил й процедур, а також стимулювання міжнародного співробітництва. Окремо зазначено, що величезні переваги, які можуть одержуватися завдяки полегшенню умов міжнародної торгівлі, мають досягатися без шкоди для відповідних правил митного контролю.
В статті 1 Глави І “Визначення понять” Конвенції закріплюються поняття, якіц вживаються у ній. Глава ІІ “Сфера дії і структура Конвенції” (статті 2-5), зокрема, визначає, що кожна із Сторін Договору бере на себе зобов’язання сприяти спрощенню і гармонізації митних процедур і з цією метою додержуватись відповідно до Конвенції Стандартних правил, Стандартних правил із перехідним строком і Рекомендаційних правил, що містяться у додатках до Конвенції. При цьому зазначається, що ніщо не заважає Стороні Договору створювати (надавати) більш сприятливі умови, ніж ті що встановлені. Більш того, Сторонам Договору радиться якомога ширше надавати такі сприятливі умови та не перешкоджати застосуванню національного законодавства у частині встановлення заборон та обмежень до товарів, які підлягають митному контролю (статті 2, 3).
З метою розгляду питань забезпечення виконання Конвенції, прийняття заходів щодо єдиного тлумачення і застосування згідно статті б глави III “Управління застосуванням Конвенції” створюється Комітет Управління (так званий Адміністративний комітет), членами якого є Сторони Договору. Як визначено положенням статті 7, голосування на засіданнях цього Комітету здійснюється окремо по кожному із Спеціальних додатків та кожної із глав цих додатків.
Наступними статтями Кіотської конвенції відповідно до Віденської конвенції про право міжнародних договорів від 23.05.69 регламентуються такі питання, як ратифікація цієї Конвенції (статті 8, 9), її застосування (статті 10,11), прийняття положень й застережень (стаття 12), застосування її положень (стаття 13) тощо. Все це складає, так би мовити, консервативну частину будь-якої Конвенції, тобто цю частину, якою фактично визначаються питання, що притаманні усім без виключення конвенціям.
У Генеральному додатку до Конвенції досить ретельно та вдало визначаються такі питання, як митне оформлення і інші митні формальності (глава 3), мито, податки, порядок їх обчислення і справляння, відстрочка від їх сплати, повернення цих платежів (глава 4), гарантії (глава 5), митний контроль (глава 6), застосування інформаційних технологій (глава 7), відносини між митною службою і третіми особами (глава 8), інформація (загального характеру і з конкретних справ), рішення та приписи митної служби (глава 9), порядок оскарження рішень митних органів з питань їх компетенції (право на оскарження, форма і підстави для подання скарги, розгляд скарги) (глава 10) тощо [74].
Результатом послідовної роботи Держмитслужби з приєднання до Міжнародної конвенції про спрощення та гармонізацію митних процедур стало прийняття у жовтні 2006 року ВРУ ЗУ “Про приєднання України до Протоколу про внесення змін до Міжнародної конвенції про спрощення та гармонізацію митних процедур” від 05.10.2006 р. №227, що визначає приєднання України до Протоколу про внесення змін до Міжнародної конвенції про спрощення та гармонізацію митних процедур, вчиненого 26 червня 1999 року в м. Брюсселі, в тому числі Додатку I та Додатку II до нього, прийнявши Спеціальні додатки (додаток III до Протоколу).
Приєднання України до цієї конвенції сприятиме:
закріпленню єдиних міжнародних стандартів і підходів до регламентації тотожних правовідносин у митній справі в Україні;
усуненню розходжень у митних процедурах, які перешкоджають розвитку міжнародної торгівлі та здійсненню зовнішньоекономічної діяльності українськими підприємствами;
спрощенню митних процедур та стимулюванню міжнародного співробітництва;
запровадженню у національне законодавство загальноприйнятих порядків здійснення митного контролю, застосування інформаційних технологій;
розширенню правової бази для здійснення спільного митного контролю із суміжними державами [270].
Державне регулювання економіки передбачає широке застосування методів та способів економічного та фінансового контролю за всіма галузями та напрямами народногосподарської діяльності. Важливим в системі фінансово-господарського контролю є контроль за діяльністю суб'єктів зовнішньо-економічної діяльності як зі сторони загальнодержавних контролюючих органів, так і з боку митних органів. Це перш за все пов'язано з тим, що такий вид контролю є інструментом забезпечення не тільки фінансової безпеки держави як складової забезпечення збалансованості бюджетної системи, але й імпортної безпеки як дієвого інструменту захисту національного товаровиробника.
Незважаючи на те, що за оцінками різних експертів масштаби тіньової економіки складають до 50 % валового внутрішнього продукту, і не останню роль в цій частці відіграє „тіньовий імпорт”, питання контролю за діяльністю суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності з боку митних органів недостатньо розглянуто у науковій літературі.
Проблема захисту внутрішнього ринку, запобігання незаконного ввезення товарів і втрат бюджету в процесі зовнішньоекономічних операцій на жаль залишається над актуальною для України.
З метою ухилення від сплати податків у повному обсязі, незаконного повернення експортного ПДВ, прихованого вивезення або ввезення валютних цінностей деякі суб’єкти ЗЕД вдаються до тих чи інших видів шахрайства при веденні зовнішньоекономічної діяльності. Такі діяння не лише зменшують надходження до бюджету митних платежів, а й впливають на достовірність фінансової звітності суб’єкта ЗЕД. При плануванні та проведенні процедур аудиту і звітування аудитор повинен враховувати можливий ризик існування суттєвих перекручень у фінансовій звітності підприємства, яке займається зовнішньоекономічною діяльністю.
Розглянемо типові види шахрайства при веденні ЗЕД. За характерними ознаками їх можна поділити на наступні види:
заявлення неправдивих даних у товаросупровідних документах;
декларування не своїм найменуванням;
недекларування товарів;
приховування;
фіктивні підприємства;
пред’явлення недостовірних сертифікатів походження.
Розглянемо детально кожен із зазначених видів шахрайства.
Даний метод шахрайства полягає у заявлені у рахунках-фактурах, інвойсах вартості, відмінної від реальної фактурної вартості товару, що переміщується через митний кордон України. Розглянемо це на схемах ( рис. 5.5, 5.6).
К
З У
А Т ПП Б
П
де: А - експортер, Б - імпортер, Т - товар, П - ПДВ документів для суб'єкта А,
ПП - пункт перетину кордону, К - кордон, 3 - зарубіжжя, У - Україна.
Рис. 5.5. Схема переміщення при імпорті
Можливий варіант, коли експортер А відправляє перевізника товару Т з подвійним комплектом товарних документів, де відомості першого комплекту документів відповідають реальній фактурній вартості товару, а другий - відображає занижену фактурну вартість.
Перевізник у пункті перетину кордону ПП (рис. 5.5) пред'являє реальні документи (перший комплект) для здійснення оформлення митниками своєї країни , що стане підставою для повернення податку на додану вартість.
Перевізник пред'являє українським митникам другий комплект документів з заниженою фактурною вартістю, за якими український суб'єкт Б проводить митне оформлення по заниженій митній вартості та тим самим зменшує надходження до бюджету митних платежів.
К
З У
А Т ПП Б
П
де А - експортер, Б - імпортер, Т - товар, П - ПДВ документів для суб'єкта А,
ПП - пункт перетину кордону, К - кордон, 3 - зарубіжжя, У - Україна.
Рис. 5.6. Схема переміщення при експорті
Наступний варіант полягає у тому, що в Україну імпортується товар по суттєво завищеній вартості відносно реальної фактурної вартості даного товару. Це дозволяє шахраям: по-перше – отримати у країні експорту більшу суму податку на додану вартість суб'єктом А; по-друге – хоча суб'єкт Б сплачує більші митні платежі за митне оформлення, завищена фактурна вартість дозволяє йому перерахувати більше коштів за кордон та дозволяє отримати більшу суму банківських кредитів.
Даний варіант використовується шахраями, коли торгівля здійснюється між одним і тим же власником (суб'єкт А та Б, рис. 5.5) з найбільш вірогідним розміщенням зарубіжного суб'єкта в одній із офшорних зон світу. Таке шахрайство може застосовуватись при укладенні контрактів купівлі-продажу технологічних ліній, складного устаткування тощо, коли визначення реальної вартості ускладнено.
Перший варіант із заниженням митної вартості використовується при торгівлі продуктами харчування, електропобутовими приладами тощо.
При експорті можливо як заниження, так і завищення митної вартості. При виявленні заниження вартості експортованого товару слід розуміти, що в реалії існує два контракти, де відображені відмінні вартісні показники. Суб'єкт Б (рис. 5.6) отримує ПДВ з заниженої вартості, але суб'єкт А заявляє до митного оформлення реальну вартість, сплачує відповідні митні платежі, але різниця вартостей є прибутком шахраїв А та Б.
Завищення митної вартості українським суб'єктом Б здійснюється з метою „відмивання” брудних грошей цього суб'єкта, які якимось чином були зосереджені за кордоном у суб'єкта А (рис. 5.6). Такий варіант шахрайства простежується при укладенні контрактів купівлі-продажу на товар, вартість якого складається з вартості матеріального об'єкту та продукту інтелектуальної власності.
Головна мета такого декларування пов'язана із заниженням вартості товару, що призводить до сплати меншого обсягу митних платежів. Дане шахрайство здійснюється наступними шляхами:
нечітке/неповне декларування товару, що надходить у даній товарній партії;
заявлення у специфікаціях викривлених даних стосовно типу, артикулу, ваги, марки тощо;
заявлення вартісних показників у рахунках-фактурах (інвойсах) без визначення вартісних показників кожного типу товару;
опис товару у контракті та товаросупровідних документах носить вільний, загальний характер, що не дозволяє його однозначно класифікувати за кодами УКТЗЕД.
Результатом певної невизначеності товару є можливість декларування його не своїм найменуванням (визначення коду за УКТЗЕД), а як наслідок можливо заниження ставок мита, що застосовуються до того чи іншого товару.
До таких товарів можна віднести деякі продукти харчування (наприклад, частки курей та їх стегна, шоколадні вироби та солодкі плитки тощо), запчастини для автомобілів, будівельні матеріали, нафтопродукти тощо.
Заниження митної вартості - Даний вид шахрайства стосується усіх видів переміщення товарів та предметів юридичними та фізичними особами через митний кордон України у режимі експорту, імпорту та транзиту та полягає у тому, що:
митниці заявляється менша ніж фактична кількість товару до митного оформлення;
заявляється до митного оформлення не весь асортимент товару, що надійшов по імпорту, або планується експортувати.
До таких товарів можливо віднести культурні цінності, квіти, лікарські засоби та препарати, рекламні матеріали, одяг, взуття, підакцизні товари тощо.
Окремо слід зазначити, що у разі перетину митного кордону фізичними особами не декларується валюта 1-ї категорії згідно з класифікатором НБУ, ювелірні вироби, культурні цінності тощо.
Це найбільш ретельно організований вид шахрайства – приховування, коли робиться спроба через митний кордон провести наркотики, зброю, нелегальних мігрантів, високоліквідні підакцизні товари. При цьому слід зазначити, що всі митні органи отримують орієнтування стосовно виявлених місць схову, способів перевезення мігрантів у рейсових автобусах, вантажах тощо. Місця схову спеціально облаштовуються для виконання цих намірів. Наприклад: цигарки приховуються у спеціально виготовлених схованках у палетах із заготовками для паркету, у довбанках стовбурів деревини тощо.
Мігранти перевозились у спеціально обладнаних схованках (шляхом зменшення габаритів вантажної площі) у спеціальних траках, призначених для перевезення великої рогатої худоби, рейсових автобусах, тощо.
Валюта незаконно провозиться з приховуванням від митного контролю у схованках одягу, валіз, транспортних засобів тощо.
Фіктивні підприємства утворюються для здійснення обмеженої кількості зовнішньоекономічних операцій, а після їх проведення керівництво та виконавці зникають, при цьому товари, що імпортуються, до митного оформлення митному органу не заявляються. Таке шахрайство здійснювалось шляхом зговору перевізника, імпортера та інколи експортера.
Відомо, що при певних умовах подання на товарну партію, що пред'явлена до митного оформлення, відповідного сертифікату походження (форми А, СТ-1, EUR-1,2 ) дозволяють звільнитись від сплати імпортного (ввізного) мита. Відомо, що за підсумками 1999 року перевірено значну кількість сертифікатів походження, з них виявлено певну кількість сертифікатів, які не відповідають вимогам заповнення або є підробленими. Верифікація сертифікатів походження товарів на сьогоднішній день є нагальною потребою боротьби з цим видом шахрайства.
Розглянуті основні методи шахрайства є основними. Суб’єкти ЗЕД, що мають намір працювати поза межами правового поля постійно шукають нові методи і способи але по суті вони є похідними від розглянутих, їх комбінацією. Митними органами постійно відслідковуються різноманітні спроби митного шахрайства, проводиться їх аналіз, йде обмін отриманою інформацією щодо виявлення нових, нетипових методів шахрайства.
Величезна кількість низькосортних зарубіжних товарів на внутрішньому ринку, контрабанда, недосконалість митного законодавства є загрозою зокрема для вітчизняного товаровиробника та для фінансової безпеки держави в цілому.
Так, на момент митного оформлення є досить складним, а інколи й взагалі неможливим перевірити правильність декларування товарів та повноту сплати податків до державного бюджету.
Отже одним з пріоритетних напрямів захисту чесної конкуренції та національних товаровиробників є удосконалення системи митного контролю після здійснення процедур митного оформлення.
Питання захисту національного товаровиробника є важливим на сучасному етапі розвитку нашого суспільства. Слід визнати, що продукти нашої власної промисловості нечасто здатні витримати чесну конкуренцію з виробами, що імпортуються з інших країн. Непродумані заходи щодо захисту національного товаровиробника можуть призвести до посилення технічної відсталості та нанести шкоду споживачам. Тому протекціоністську політику щодо національного виробництва слід здійснювати виважено і обережно.
Водночас, внутрішній ринок потерпає від „тіньового імпорту”. Вжиті раніше заходи з боку митних органів не є достатніми для захисту внутрішнього ринку. Тому сьогодні потребують розвитку інші напрямки забезпечення захисту внутрішнього ринку з боку митних органів. В умовах членства України в СОТ суттєво обмежаться такі заходи захисту внутрішнього ринку як квотування імпорту, ліцензування Імпорту, встановлення мінімальних чи індикативних митних вартостей тощо.
В цьому аспекті, вважаємо, одним з пріоритетних напрямків захисту чесної конкуренції та національних товаровиробників є розвиток системи митного контролю після здійснення процедур митного оформлення.
Так митний контроль після здійснення процедур митного оформлення надасть змогу виявляти незаконні схеми ухилення від сплати податків й зборів, що мають системний характер, розробити відповідні критерії ризиків для виявлення порушень чинного законодавства, сприяти вирішенню проблемних питань шляхом надання пропозицій по зміні законодавчої бази.
Також запровадження дієвої системи контролю після здійснення процедур митного оформлення надасть можливість застосовувати процедури спрощеного митного контролю до підприємств за результатами перевірки яких було підтверджено дотримання норм чинного законодавства.
Митний аудит з боку митних органів покликаний не на створення додаткових перешкод на шляху імпортерів, напроти він має забезпечити засади чесної конкуренції, захист національного товаровиробника.
Інтегрування економіки України в економіку закордонних країн і, насамперед в економіку країн Європейського Союзу нерозривно пов'язано з вступом України у Світову організацію торгівлі (СОТ). А членство у СОТ припускає зм'якшення тарифної політики держави в області зовнішньоторговельної діяльності і, як наслідок, ослаблення митних бар'єрів при переміщенні товарів через митний кордон або навіть повне скасування митного контролю на границі (країни ЄС). Окрім того вважаємо, що з урахуванням вступу України у СОТ було б доцільно впровадити систему контролю у тому числі і за діяльністю суб'єктів, що сприяють вирішенню завдань митних органів (митний склад, склад тимчасового збереження, митний брокер, митний перевізник, вільний склад і магазини безмитної торгівлі).
Митна вартість є основою для нарахування та сплати митних платежів. Тому аудит митної вартості є основою перевірки правильності визначення повноти та своєчасності сплати митних платежів.
При аудиті митних платежів перевіряється:
1). правильність нарахування ввізного мита і митних зборів та порядок заповнення відповідних граф ВМД (нарахування ввізного мита проводиться у графі 47 ВМД та додаткових аркушів до неї у національній валюті України);
2) правильність заповнення граф B, C, 47 ВМД відповідно до Інструкції про порядок заповнення вантажної митної декларації;
3) повноту сплати ввізного мита - ввізне мито підлягає сплаті до або на момент здійснення митного оформлення у національній валюті України;
4) правильність застосування ставок, що діють на день подання ВМД до митного оформлення;
5) правильність застосування офіційних курсів іноземних валют, визначених НБУ на день подання ВМД до митного оформлення;
6) відповідність форми сплати ввізного мита умовам договору (оплата може бути здійснена шляхом перерахування суми коштів за безготівковим розрахунком на рахунок митного органу або внесенням суми зазначених коштів готівкою до каси митного органу, а також сплата ввізного мита може здійснюватися внесенням авансових сум на рахунок митного органу;
7) законність застосування відстрочення та розстрочення сплати ввізного мита;
8) обґрунтованість повернення надміру стягнених сум ввізного мита;
9) правильності застосування митних зборів;
10) правильності застосування зборів за перебування товарів та інших предметів під митним контролем з врахуванням терміну перебування під таким контролем;
11) наявність умов, коли митні збори не справляються (зберігання товарів на митних ліцензійних складах та перебування їх у магазинах безмитної торгівлі; тимчасового ввезення на митну територію України та тимчасового вивезення предметів за межі митної території України; транзиту товарів через митну територію України; перебування товарів у спеціальних митних зонах);
12) правильності визначення об’єкту обкладання митом, митними зборами і акцизним збором і ПДВ;
13) правильність визначення бази обкладанням акциз збором; чи товари входять до категорії, які не обкладаються митом, акциз збором чи ПДВ;
14) правильність нарахування митних платежів.
Заявлена декларантом митна вартість і дані, що стосуються її визначення, повинні ґрунтуватися на достовірній і документально підтвердженій інформації. Під час митного аудиту для підтвердження достовірності заявленої митної вартості використовуються такі документи:
рахунки-фактури (інвойси) або рахунки-проформи;
специфікації, коносаменти, товарно-транспортні накладні;
ліцензії;
картки реєстрації контрактів;
сертифікати походження;
банківські документи щодо розрахунків за контрактом;
копія експортної вантажної митної декларації країни відправлення; договори (угоди) на поставку;
договори про спільну діяльність;
контракти з третіми особами, які мають відношення до договору(угоди) на поставку;
рахунки за платежами третім особам на користь продавця;
ліцензійні чи авторські угоди;
договори перевезення та страхування; і таке інше;
Картки складського обліку;
Звіт про рух товарно-матеріальних цінностей;
Регістри аналітичного та синтетичного обліку;
Головна книга
Баланс
Крім того проводиться перевірка правильності і повноти відображення імпортованих / експортованих товарів у складському обліку, регістрах і рахунках бухгалтерського обліку.
Повнота оприбуткування/списання товару на складах перевіряється шляхом співставлення інвойсів, товарно-транспортних документів з накладними, картками складського обліку та звітами матеріально-відповідальних осіб про рух товарно-матеріальних цінностей. Далі проводиться перевірка правильності відображення даних з оприбуткування/списання товарів у регістрах аналітичного та синтетичного обліку на рахунках 1-го і 2-го класів „Необоротні активи” і „Запаси” відповідно (Відомості аналітичного обліку, Журнали-ордера, Меморіали-ордера по рахункам 10 „Основні засоби”, 11 „Інші необоротні матеріальні активи”, 12 „Нематеріальні активи”, 20 „Виробничі запаси”, 21 „Тварини на вирощуванні та відгодівлі”, 22 „Малоцінні та швидкозношувані предмети”, 26 „Готова продукція”, 28 „Товари”. При автоматизованій формі обліку перевіряються Картки відповідних синтетичних рахунків. Потім перевіряється правильність перенесення підсумків оборотів на рахунках з регістрів синтетичного обліку до Головної книги та залишків до форми №1 фінансової звітності „Баланс”. Особливу увагу варто звернути на правильність формування та відображення вартості імпортованих/експортованих необоротних активів та запасів у системі обліку їх відповідності вимогам Положень (стандартів) бухгалтерського обліку 7 „Основні засоби”, 8 „Нематеріальні активи” і 9 „Запаси”.
Така система повинна сполучити в собі методи імперативності (у виді обов'язковості для проведення) і диспозитивності (у виді волі вибору визначених видів підприємницької діяльності). У Рекомендації Європейської економічної комісії ООН від 26-29 березня 2001 року № 18 „Заходи для спрощення процедур міжнародної торгівлі” (дані міри призначені для ефективного використання державної влади в керуванні національною економікою), сказано, що при митному оформленні повинний здійснюватися мінімальний вибірковий контроль (Міра 3.9) на основі принципу керування ризиками (тобто повинний використовуватися якісно новий і ефективний підхід у здійсненні митного контролю). Міра 3.10 для регулювання росту загальносвітових торговельних потоків передбачає орієнтацію влади на контроль, що має у своїй основі аудит, що використовується для перевірки даних обліку комерційних операцій торговельних підприємств [274].
Поряд з пост-контролем який здійснюється митними органами на нашу думку може розвиватися і система додаткового контролю, яка повинна бути створена як один з напрямків підприємницької діяльності – предметний вид аудиторської діяльності. Дана діяльність також може ліцензуватися в порядку визначеному чинним законодавством України, але з обов'язковою акредитацією в митних органах і могла б, наприклад, називатися „митний аудит”.
У Митному кодексі України у ст. 65 „Залучення спеціалістів та експертів для участі у здійсненні митного контролю” зазначено, що митні органи України вправі залучати фахівців інших установ і організацій, а також експертів для участі у здійсненні митного контролю. Запит керівника митного органа або його заступника про залучення фахівця або експерта для участі у здійсненні митного контролю обов'язково погоджується з керівником державного органа, підприємства, установи або організації, де цей фахівець або експерт працює [167].
Таким чином, у відповідності, як з карним процесуальним законодавством, цивільним процесуальним законодавством, так і з митним законодавством, аудиторський висновок можна розглядати як один з видів доказів (висновок експерта), що може використовуватися в роботі митних органів при проведенні митного контролю.
Митний аудит можна визначити як підприємницьку діяльність з незалежної перевірки бухгалтерського й іншого обліку, фінансової звітності, у тому числі спеціалізованої, економічних суб'єктів, що господарюють (юридичних і фізичних осіб). Він не підмінює державного контролю вірогідності звітності про ведення господарської діяльності, а доповнює його.
Наявність професійно орієнтованих у митній сфері фахівців (митних аудиторів) – необхідна умова зменшення порушень митного законодавства. Аудиторський висновок сьогодні можна було б розглядати як один з основних аргументів, що враховуються при рішенні питання про надання права здійснення діяльності, що ліцензується митними органами.
Створення пропонованої системи митного аудита дозволить без додаткового фінансування з боку держави і збільшення штатної чисельності митних органів (у той же самий час зробивши їхню реорганізацію в рамках уніфікації митних процедур держав - членів СОТ) збільшити надходження у федеральний бюджет у виді податків і зборів за рахунок посилення контролю за виконанням вимог митного і податкового законодавства економічними суб'єктами, що здійснюють зовнішньоекономічну і ліцензуються митними органами діяльність, а також, що особливо важливо для економічних суб'єктів, що здійснюють ЗЕД, спростити і прискорити процедуру митного оформлення.
Так митний контроль після здійснення процедур митного оформлення надасть змогу виявляти незаконні схеми ухилення від сплати податків й зборів, що мають системний характер, розробити відповідні критерії ризиків для виявлення порушень чинного законодавства, сприяти вирішенню проблемних питань шляхом надання пропозицій по зміні законодавчої бази.
Запровадження дієвої системи контролю після здійснення процедур митного оформлення посадовими особами митних органів та представниками аудиторських фірм „митними аудиторами” надасть можливість застосовувати процедури спрощеного митного контролю до підприємств за результатами перевірки яких було підтверджено дотримання норм чинного законодавства.
Варто зазначити, що перевірки з боку державних контролюючих, і зокрема, митних органів покликаний не на створення додаткових перешкод на шляху імпортерів, напроти він має забезпечити засади чесної конкуренції, захист національного товаровиробника, а отже економічних інтересів держави.
Указом Президента України від 23.07.98 № 817/98 „Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності” окреслене коло державних органів, які мають контролюючі функції. Так одним із завдань покладених на Державну митну службу України є контроль за дотримання чинного законодавства суб’єктами зовнішньоекономічної діяльності шляхом проведення планових та позапланових виїзних перевірок фінансово-господарської діяльності суб’єктів підприємницької діяльності [313].
Також даним Указом та Постановою Кабінету Міністрів України від 15.10.03 № 1625 „Про внесення змін до Порядку координації проведення планових виїзних перевірок фінансово-господарської діяльності суб’єктів підприємницької діяльності контролюючими органами” вирішено питання щодо строків проведення перевірок. Так планові виїзні перевірки фінансово-господарської діяльності суб’єктів підприємницької діяльності розпочинаються всіма контролюючими органами одночасно в день, установлений органом державної податкової служби. Треба відмітити, що у разі непогодження планів-графіків з відповідним органом державної податкової служби в частині проведення одночасної перевірки суб’єкт підприємницької діяльності має право не допускати перевіряючих на об’єкт перевірки. Безумовно це є позитивним кроком, так як дасть можливість підвищити якість проведення перевірок. Але насправді чіткий механізм взаємодії контролюючих органів відсутній.
Проблемні питання виникають вже на стадії планування проведення перевірок фінансово-господарської діяльності контролюючими органами. Так розроблено Порядок взаємодії митних та податкових органів при організації та проведенні спільних планових і позапланових перевірок суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності, затверджений спільним наказом Державної податкової адміністрації та Державної митної служби України від 29.07.04 № 439/551 (далі наказ від 29.07.04 № 439/551), що окреслює загальні напрямки співпраці митних та податкових органів.
Але чіткого механізму співпраці даний порядок не дає. Наприклад, на Центральне бюро аналізу ризиків та аудиту, що є спеціалізованим митним управлінням та входить до системи митних органів України, покладено функцію організації та координації перевірок суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності (згідно Положення про Центральне бюро аналізу ризиків та аудиту). Також згідно наказу від 29.07.04 № 439/551 Центральне бюро аналізу ризиків та аудиту є вповноваженим підрозділом Державної митної служби України, котрий координує діяльність митних органів при плануванні, проведенні перевірок та реалізації їх матеріалів. Але насправді, плани перевірок суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності узгоджуються регіональними підрозділами Державної митної служби України та потім доводяться до Департаменту аналізу ризиків та аудиту.
Розглянемо діючу схему планування спільних з податковими органами перевірок фінансово-господарської діяльності суб’єктів підприємницької діяльності (рис. 5.7).
Державна податкова адміністрація України
Центральне бюро аналізу ризиків та аудиту Державної митної служби України.
Державна податкова інспекція
3
Регіональна митниця, иитниця, митний пост
2
1
5
4
Державна податкова інспекція
Регіональна митниця, митниця, митний пост
3
1
2
4
5
6
.
4
..................................... ..........................................
Державна податкова інспекція
Регіональна митниця, митниця, митний пост
3
1
2
4
6
5
6
Рис. 5.7. Діюча схема планування спільних перевірок фінансово-господарської діяльності суб’єктів підприємницької діяльності
Регіональними митницями (митницями) надається регіональному податковому органу перелік суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності, які пропонуються до включення в план-графік проведення спільних перевірок.
Державною податковою інспекцією аналізується надана інформація щодо доцільності включення запропонованих суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності у план-графік на визначений квартал. Інформація погоджується з регіональними відділеннями Державного казначейства, Контрольно-ревізійного управління, Пенсійного фонду, Державної митної служби, відділенням виконавчої дирекції фонду соціального страхування з тимчасовою втратою працездатності,
Державними податковими інспекціями інформація надається для затвердження в Державну податкову адміністрацію України.
Затверджений план-графік проведення документальних перевірок суб’єктів підприємницької діяльності повертається до Державних податкових інспекцій.
Державними податковими інспекціями інформація доводиться до регіональних митниць (митниць).
Регіональними митницями (митницями) інформується Департамент аналізу ризиків та аудиту.
Позитивним моментом при діючій системі планування спільних перевірок є узгодження планів-графіків проведення спільних перевірок на регіональному рівні. Але при цьому не враховуються пропозиції Центрального бюро аналізу ризиків та аудиту. Взагалі відбір суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності до включення до планів-графіків планових виїзних перевірок здійснюється на підставі попереднього аналізу інформації щодо їх зовнішньоекономічної діяльності шляхом застосування критеріїв ризику, наявності певної інформації, яка свідчить про порушення вимог чинного законодавства. При цьому Центральне бюро аналізу ризиків та аудиту має можливість здійснювати більш глибокий аналіз зовнішньоекономічної діяльності суб’єктів, та має відігравати важливу роль при плануванні перевірок. Тому, на нашу думку, існуючу схему планування сумісних перевірок слід доповнити, а саме ДАР надає перелік підприємств, що на їх думку потребують перевірки, до регіональних митниць (митниць). Регіональними митницями (митницями) надана інформація доповнюється, а далі застосовується той же порядок планування, котрий існує зараз.
Таким чином ми бачимо, що питання удосконалення організаційно-методичних підходів до проблем державного регулювання та контролю зовнішньоекономічної діяльності постійно знаходяться у центрі уваги державних виконавчих органів і поступово вирішуються у напрямі адаптації вітчизняної законодавчо-нормативної бази до світових стандартів.