12.3.2. Порядок создания резерва на ремонт основных средств. Расчет отчислений в резерв

Формировать резерв на ремонт основных средств нужно по правилам, которые изложены в ст. 324 НК РФ.

В соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 324 НК РФ отчисления в резерв на ремонт вам необходимо рассчитать исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых вами самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

При этом совокупная стоимость ОС определяется как сумма первоначальной стоимости (восстановительной стоимости - для объектов, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г.) всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором создается резерв (абз. 2 п. 2 ст. 324 НК РФ). То есть стоимость арендованных и полученных в безвозмездное пользование основных средств при расчете нормативов отчислений не учитывается (см. также Письмо Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/159).

Итак, чтобы рассчитать размер отчислений в резерв, вам необходимо сделать следующее (п. 2 ст. 324 НК РФ).

1. Определить предельную сумму отчислений в резерв (ПСО).

Для этого надо:

а) составить смету на обычный (текущий и недорогой капитальный) ремонт исходя из периодичности (графика) проведения работ в текущем налоговом периоде ("величина 1").

Напомним, что на основании п. 1 ст. 324 НК РФ расходы на ремонт формируются за счет следующих видов затрат:

- стоимость запасных частей и расходных материалов;

- расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;

- прочие расходы, связанные с ведением ремонта собственными силами;

- стоимость работ, выполненных силами сторонних организаций.

Следует также учитывать, что если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговая база исчисляется отдельно, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств ведется по видам производства, по видам деятельности (п. 3 ст. 324 НК РФ).

Поэтому при составлении сметы планируемые расходы на ремонт основных средств, которые используются в таких видах деятельности, учитываться не должны. Это касается, например, основных средств, относящихся к объектам обслуживающих производств и хозяйств (Письмо Минфина России от 07.10.2003 N 04-02-05/3/75);

б) определить среднюю величину расходов на обычный (текущий и недорогой капитальный) ремонт за предыдущие три года (общую сумму фактических расходов на такой ремонт за предыдущие три года разделить на три) ("величина 2").

С учетом абз. 1, 2 п. 2 ст. 324 НК РФ полагаем, что "величины 1 и 2" следует определять только в отношении амортизируемых основных средств без учета арендованных и полученных в безвозмездное пользование объектов;

в) сравнить полученные данные ("величину 1" и "величину 2").

Та величина, которая имеет наименьшее значение, и представляет собой предельную сумму отчислений в резерв на ремонт основных средств.

К сожалению, в Кодексе ничего не говорится о том, как быть организациям, которые работают менее трех лет или не проводили ремонт в течение этого периода. Ведь для них определить значение "величины 2" либо невозможно, либо оно равно нулю. На наш взгляд, данное обстоятельство не лишает таких налогоплательщиков права формировать резерв. Однако разъяснения контролирующих органов не всегда в пользу налогоплательщиков.

Примечание

Подробную информацию по этому вопросу вы можете узнать в разд. 12.3.2.2 "Формирование резерва на ремонт основных средств организациями, которые ранее ремонт не проводили, а также вновь созданными организациями".

Отметим, что предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен. Это допустимо в тех случаях, когда вы накапливаете средства на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более чем одного налогового периода. Однако это возможно, только если в течение трех лет, непосредственно предшествующих текущему налоговому периоду, такой капитальный ремонт не проводился ни в отношении объекта, по которому проводятся накопления, ни по аналогичным объектам (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ, Письмо Минфина России от 29.11.2005 N 03-03-04/1/386).

Важно также учитывать, что резерв формируется по всем собственным основным средствам. Формировать резерв только по одному из нескольких объектов (например, по основному средству, требующему дорогостоящего (особо сложного) ремонта) нельзя (Письма Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588 (п. 1), от 20.06.2005 N 03-03-04/1/8, Постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2005 N 14184/04).

2. Рассчитать совокупную стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, на который формируется резерв (СОС).

Этот показатель рассчитывается как суммарное значение первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых (собственных) ОС. Эта стоимость определяется в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Примечание

О порядке определения первоначальной и восстановительной стоимости объектов основных средств см. разд. 11.2.1.1 "Первоначальная стоимость основных средств" и разд. 11.2.2 "Восстановительная стоимость основных средств" соответственно.

3. Определить норматив отчислений в резерв (НО) относительно совокупной стоимости ОС.

Для этого ПСО необходимо соотнести с совокупной стоимостью ОС. Итак,

НО = ПСО x 100% / СОС,

где НО - норматив отчислений в резерв;

ПСО - предельная сумма отчислений (результат действия (1));

СОС - совокупная стоимость основных средств (результат действия (2)).

В учетной политике налогоплательщику необходимо отразить норматив, не превышающий значения, полученного в результате этого расчета.

4. Найти размер отчислений в резерв (СОР).

В абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ сказано, что отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

Таким образом, сумма отчислений в резерв определяется следующим образом:

если отчетными периодами по налогу на прибыль для вас являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (абз. 1 п. 2 ст. 285 НК РФ), то:

СОР = НО x СОС / 4,

где СОР - размер отчислений в резерв;

НО - норматив отчислений в резерв (результат действия (3));

СОС - совокупная стоимость основных средств (результат действия (2));

если отчетными периодами по налогу на прибыль для вас являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года (абз. 2 п. 2 ст. 285 НК РФ), то:

СОР = НО x СОС / 12,

где СОР - размер отчислений в резерв;

НО - норматив отчислений в резерв (результат действия (3));

СОС - совокупная стоимость основных средств (результат действия (2)).

ПРИМЕР

расчета суммы отчислений в резерв

Ситуация

Организация приняла решение о создании в 2012 г. резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Исходя из актов о выявленных дефектах оборудования и графика текущего ремонта основных средств сметная стоимость ремонтных работ на 2012 г. запланирована в размере 30 000 руб.

Сумма фактических расходов на текущий ремонт за предыдущие три года составила:

- в 2009 г. - 23 000 руб.;

- в 2010 г. - 36 000 руб.;

- в 2011 г. - 28 000 руб.

В составе основных средств организации числится лобзиковый станок.

В соответствии с технической документацией и с учетом фактического состояния капитальный ремонт данного объекта запланирован на 2014 г. Стоимость такого ремонта согласно смете - 75 000 руб.

Совокупная стоимость собственных основных средств организации на 1 января 2012 г. составляет 900 000 руб.

За предыдущие три года капитальный ремонт станка не проводился.

Резерв расходов на особо сложный капитальный ремонт станка решено формировать в течение трех лет: с 2012 по 2014 г. включительно.

Отчетными периодами для организации являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Необходимо определить сумму отчислений в резерв.

Решение

1. Найдем предельную сумму резерва.

Сметная стоимость текущего ремонта, запланированного на 2012 г., составляет 30 000 руб.

Средняя величина расходов на текущий ремонт за предыдущие три года составляет:

(23 000 руб. + 36 000 руб. + 28 000 руб.) / 3 года = 29 000 руб.

Поскольку сметная стоимость ремонтных работ превышает среднюю величину расходов на ремонт за предыдущие три года (30 000 руб. > 29 000 руб.), предельная сумма резерва определена в размере 29 000 руб.

Сумма финансирования капитального ремонта лобзикового станка, приходящаяся на 2012 г., составляет:

75 000 руб. / 3 года = 25 000 руб.

Следовательно, предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт в 2012 г. равен:

29 000 руб. + 25 000 руб. = 54 000 руб.

2. Исходя из совокупной стоимости собственных ОС организации определим максимальный норматив отчислений в резерв, который организация утвердит в учетной политике на 2012 г.

54 000 руб. / 900 000 руб. x 100% = 6%.

3. Определим сумму отчислений в резерв.

Так как отчетными периодами для организации являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года, то в течение 2012 г. расходы в виде отчислений в резерв будут производиться ежеквартально.

При этом сумма таких ежеквартальных отчислений составит:

900 000 руб. x 6% / 4 кв. = 13 500 руб.

12.3.2.1. КОГДА СУММА НАКОПЛЕНИЙ НА ФИНАНСИРОВАНИЕ

ОСОБО СЛОЖНОГО (ДОРОГОСТОЯЩЕГО) КАПИТАЛЬНОГО РЕМОНТА

УВЕЛИЧИВАЕТ ПРЕДЕЛЬНУЮ СУММУ ОТЧИСЛЕНИЙ В РЕЗЕРВ

НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В составе основных средств организации могут быть объекты, которым необходим особо сложный и дорогостоящий капитальный ремонт. Например, это обусловлено технической документацией основного средства и (или) его фактическим состоянием.

Накопления на финансирование такого ремонта вы вправе направить на увеличение предельного размера отчислений в резерв на ремонт основных средств (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Но для этого:

- вы должны располагать предварительно составленным графиком планируемых ремонтных работ, а также сметой расходов, в которой указана их стоимость;

- накопления на такой ремонт должны проводиться более одного налогового периода и предусматриваться в учетной политике на каждый соответствующий год (абз. 3, 8 п. 2 ст. 324 НК РФ);

- в предыдущих налоговых периодах вы не должны были проводить ни указанные, ни аналогичные ремонты (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Как разъяснил Минфин России в Письме от 29.11.2005 N 03-03-04/1/386, под предыдущими налоговыми периодами в данном случае следует понимать три года, непосредственно предшествующие текущему налоговому периоду.

Таким образом, увеличивать резерв на ремонт основных средств можно только до того налогового периода, в котором будут начаты работы по капитальному ремонту. Минфин России полагает, что в налоговом периоде, в котором осуществляется ремонт, дополнительные отчисления в резерв не производятся (Письмо от 15.03.2006 N 03-03-04/1/236). Однако отметим, что подобного ограничения в ст. 324 НК РФ не содержится, поскольку в периодах, предшествовавших началу ремонта, соответствующие работы не проводились.

По нашему мнению, накопление средств на финансирование особо сложного (дорогостоящего) капитального ремонта надо завершить в налоговом периоде, на который запланировано начало ремонтных работ. Следовательно, решение о необходимости таких накоплений следует принимать заблаговременно. В каждом налоговом периоде накопления на финансирование капитального ремонта будут увеличивать резерв в части, приходящейся на соответствующий налоговый период, исходя из графика ремонтных работ и сметы расходов.

Иначе говоря, учитывая изложенное выше, накопления на финансирование капитального ремонта равными долями увеличивают резервы тех периодов, в которых эти накопления осуществляются. Восстанавливать такие отчисления на конец текущего налогового периода не нужно, если ремонт еще не начинался (абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Например, в 2012 г. организация решила формировать резерв на ремонт основных средств. В составе основных средств организации числится объект, который в соответствии с технической документацией подлежит капитальному ремонту в 2015 г. В учетной политике организации в 2012 - 2015 гг. предусмотрена возможность увеличения резерва на сумму накоплений на финансирование особо сложного (дорогостоящего) капитального ремонта. Налогоплательщик принял решение осуществлять такие накопления с 2012 г. Особо сложный (дорогостоящий) ремонт объектов в 2009 - 2011 гг. не проводился. Предполагаемая стоимость капитального ремонта составляет 1 000 000 руб. Таким образом, в 2012 - 2015 гг. предельные суммы отчислений в резервы налогоплательщик вправе увеличивать на 250 000 руб. (1 000 000 руб. / 4 года). При этом на конец 2012, 2013 и 2014 гг. отчисления на финансирование особо сложного (дорогостоящего) капитального ремонта в составе доходов не восстанавливаются.

Однако необходимо отметить, что Минфин России неоднократно высказывал иное мнение по поводу того, в каком размере отчисления на дорогостоящий ремонт можно учесть в расходах. Финансовое ведомство считает, что размер ежегодного отчисления следует рассчитывать как отношение сметной стоимости ремонта к количеству лет между плановыми ремонтами (Письма Минфина России от 22.06.2011 N 03-03-06/1/369, от 07.07.2009 N 03-03-06/4/56, от 29.03.2007 N 03-03-06/1/184). Аналогичные рекомендации ранее содержались в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ. То есть такой подход не позволит налогоплательщику учесть в целях налогообложения всю сметную стоимость работ.

Воспользуемся условиями предыдущего примера, предположив, что предыдущий ремонт организация проводила в 2008 г. Признавать расходы организация также сможет начать в 2012 г. Однако размер ежегодного отчисления составит 142 857 руб. (1 000 000 руб. / 7 лет). Таким образом, в расходы организация сможет включить только 571 428 руб. (142 857 руб. x 4 года).

Отметим, что предложенный финансовым ведомством подход во многом лишает проведение таких накоплений практического смысла. Ведь налогоплательщик гарантированно не сможет покрыть фактические расходы на дорогостоящий ремонт за счет резерва. В связи с этим полагаем, что позиция финансового ведомства не в полной мере соответствует Налоговому кодексу РФ. Однако с учетом разъяснений Минфина России, если налогоплательщик будет рассчитывать отчисления на дорогостоящий ремонт исходя из количества лет формирования резерва, вероятны претензии налоговых органов. К сожалению, в настоящий момент судебной практикой по данному вопросу мы не располагаем.

По окончании ремонтных работ остаток неизрасходованных средств, по нашему мнению, включается в состав внереализационных доходов. Если же затраты превысили размер накоплений, разница учитывается в прочих расходах на 31 декабря года окончания ремонта. Это следует из п. 7 ст. 250, пп. 5 п. 4 ст. 271, абз. 6 - 8 п. 2 ст. 324 НК РФ. Такого же мнения придерживаются контролирующие органы (Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/184) и некоторые арбитражные суды (Постановление ФАС Поволжского округа от 18.08.2011 N А65-26487/2010).

12.3.2.2. ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗЕРВА НА РЕМОНТ

ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ОРГАНИЗАЦИЯМИ,

КОТОРЫЕ РАНЕЕ РЕМОНТ НЕ ПРОВОДИЛИ,

А ТАКЖЕ ВНОВЬ СОЗДАННЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

Организации определяют размер отчислений в резерв с учетом тех расходов на ремонт, которые они понесли за предыдущие три года (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ).

А как быть тем организациям, которые в течение этого периода ремонт не проводили или с даты создания которых прошло менее трех лет?

По мнению Минфина России, налогоплательщик, не проводивший ремонт в течение предыдущих трех лет, вправе производить отчисления в резерв только в случае накопления средств на дорогостоящий ремонт (Письмо от 08.04.2005 N 03-03-01-04/1/180).

О том, что можно формировать резерв на дорогостоящий ремонт в этом случае, говорят и отдельные арбитражные суды (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.2006 N Ф04-7102/2006(27676-А67-40), от 14.12.2005 N Ф04-8923/2005(17776-А67-35)).

Примечание

О практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Однако, можно или нет формировать резерв для проведения текущего и недорогого ремонта в подобной ситуации, финансовый орган ничего не говорит.

На наш взгляд, отсутствие расходов на ремонт не лишает налогоплательщиков права формировать резерв. Представляется, что предельную сумму отчислений в резерв в указанных случаях можно рассчитать с учетом средней величины расходов на ремонт, которые организация понесла за период своей фактической работы (если ремонт проводился), или исходя из сметной стоимости планируемого ремонта (если ремонт не проводился).

В то же время во избежание претензий со стороны контролирующих органов рекомендуем вам уточнить возможность создания резерва по недорогим видам ремонта в вашей налоговой инспекции либо учитывать расходы на ремонт без формирования резерва.

Что же касается вновь созданных организаций, то, по мнению Минфина России, они не вправе формировать резерв предстоящих расходов на ремонт (Письмо от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9). Поэтому решение о создании резерва до истечения трехлетнего срока деятельности организации, скорее всего, вызовет претензии со стороны налоговых органов.

12.3.3. СПИСАНИЕ РАСХОДОВ ЗА СЧЕТ РЕЗЕРВА

НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ.

ПЕРЕНОС ОСТАТКА РЕЗЕРВА

И УЧЕТ РАСХОДОВ ПРИ ЕГО НЕДОСТАТКЕ

Если вы создаете резерв предстоящих расходов на ремонт амортизируемых (собственных) основных средств, то сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет такого резерва (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Это значит, что расходами в целях налогообложения в течение всего налогового периода признаются отчисления в резерв. Напомним, что отчисления в резерв включаются в налоговую базу равными частями на последнее число отчетного (налогового) периода (абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ).

А размер фактических затрат на ремонт амортизируемых (собственных) объектов ОС при исчислении налога на прибыль (авансовых платежей по нему) на протяжении года какого-либо значения не имеет.

Обратите внимание!

Расходы на ремонт арендованных и полученных в безвозмездное пользование основных средств, по мнению Минфина России, можно списывать единовременно в составе прочих расходов на основании п. 2 ст. 260 НК РФ. Свой подход чиновники аргументируют тем, что стоимость таких ОС не учитывается при расчете норматива отчислений в резерв (Письмо Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/159).

Следует учитывать, что расходы списываются за счет резерва того года, в котором они были фактически осуществлены, т.е. когда были составлены и подписаны документы, подтверждающие завершение работ. Такой вопрос может возникнуть, если ремонт был начат и окончен в разных налоговых периодах (Письма Минфина России от 06.03.2007 N 03-03-06/1/149 (п. 2), от 29.03.2007 N 03-03-06/1/184).

На последний день налогового периода (31 декабря) необходимо провести инвентаризацию резерва.

Для этого надо сравнить сумму фактически понесенных затрат на обычный (текущий и недорогой капитальный) ремонт основных средств с величиной соответствующей части созданного резерва.

Если по результатам сравнения окажется, что сумма фактических затрат на ремонт превышает величину созданного резерва, то образовавшуюся разницу, не покрытую за счет резерва, 31 декабря надо включить в прочие расходы (абз. 6 п. 2 ст. 324, п. 1 ст. 260 НК РФ).

Если же по результатам сравнения окажется, что сумма фактических затрат на ремонт меньше, чем величина созданного резерва, то сумму остатка резерва надо учесть в составе внереализационных доходов (абз. 7 п. 2 ст. 324, п. 7 ст. 250 НК РФ).

Это относится и к случаям, когда ремонт не проводился вовсе. В таких ситуациях вся сумма резерва включается в доходы на 31 декабря года формирования резерва (см. также Письмо Минфина России от 02.09.2009 N 03-03-06/1/561).

Что касается накоплений на финансирование дорогостоящего (особо сложного) капитального ремонта основных средств, то соответствующую часть резерва восстанавливать не следует. Ее надо присоединить к резерву, который вы будете формировать в следующем году. Подчеркнем при этом еще раз, что возможность отчислений средств на такой вид ремонта в течение более чем одного налогового периода должна быть предусмотрена учетной политикой организации и подтверждена графиком проведения ремонта (абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Такой подход объясняется тем, что ту часть резерва, которая сформирована для проведения дорогостоящего (особо сложного) капитального ремонта, надо будет сравнивать с суммой фактических затрат на данный вид ремонта по итогам того налогового периода, в котором этот ремонт будет завершен.

В связи с этим накопления на обычный (текущий и недорогой капитальный) и дорогостоящий (особо сложный) капитальный ремонт в рамках сформированного резерва надо учитывать отдельно.

ПРИМЕР

использования резерва

Ситуация

Воспользуемся данными примера расчета суммы отчислений в резерв.

В 2012 г. организация сформировала резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в размере 54 000 руб.

Часть созданного резерва в размере 25 000 руб. представляет собой накопления на финансирование особо сложного капитального ремонта лобзикового станка, который согласно графику запланирован на 2014 г.

Предположим, что сумма фактически понесенных организацией затрат на проведение текущего ремонта в 2012 г. составит 27 500 руб.

Необходимо определить порядок использования резерва.

Решение

По состоянию на 31 декабря 2012 г. организация проведет инвентаризацию резерва на ремонт основных средств.

Сумма фактических затрат на проведение текущего ремонта в 2012 г. составляет 27 500 руб.

Величина накопленного резерва на проведение текущего ремонта равна 29 000 руб. (54 000 руб. (общая сумма резерва) - 25 000 руб. (сумма накоплений на финансирование ремонта лобзикового станка)).

Поскольку сумма резерва превышает сумму фактических затрат на ремонт (29 000 руб. > 27 500 руб.), остаток резерва в сумме 1500 руб. (29 000 руб. - 27 500 руб.) организация должна учесть в составе внереализационных доходов 2012 г.