14.5.1. Определяем цену приобретения ценных бумаг

Цена приобретения ценных бумаг для целей налогообложения прибыли рассчитывается по одному из следующих методов (п. 9 ст. 280, абз. 3 ст. 329 НК РФ):

1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

2) по стоимости единицы.

Обратите внимание!

Из этого перечня исключен метод по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). То есть теперь его применять нельзя (пп. "е" п. 27 ст. 2 Закона N 281-ФЗ). До 1 января 2010 г. метод ЛИФО использовался наравне с остальными. Тем не менее в абз. 3 ст. 329 НК РФ он по-прежнему упомянут в качестве одного из допустимых способов оценки.

Выбрать один из этих методов вы должны самостоятельно, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения (п. 9 ст. 280 НК РФ). При этом вы не обязаны использовать в налоговом учете тот же порядок списания на расходы стоимости ценных бумаг, что и в бухгалтерском учете (см. также Письмо Минфина России от 29.10.2009 N 03-03-06/2/206).

Отметим, что метод оценки по стоимости единицы применяется к неэмиссионным ценным бумагам, которые закрепляют за их обладателем индивидуальный объем прав (чек, вексель, коносамент и др.).

К эмиссионным ценным бумагам (акциям, облигациям, опционам) целесообразно применять метод ФИФО (до 2010 г. и ЛИФО). Ведь такие ценные бумаги размещаются выпусками, внутри каждого выпуска все они имеют один номинал и предоставляют один и тот же набор прав.

При этом метод ФИФО предпочтительно применять, когда предполагается снижение цен на реализуемые ценные бумаги.

Обращаем ваше внимание на то, что, по мнению Минфина России, при совершении операций с ценными бумагами налогоплательщик применяет метод ФИФО (а до 2010 г. и ЛИФО) только в том случае, если у него имеется не менее двух ценных бумаг одного эмитента, одного вида и одной категории. Если организация владеет только одной ценной бумагой данного эмитента, данного вида и данной категории, то при списании на расходы стоимости выбывших ценных бумаг ей следует применять метод "по стоимости единицы" (Письма Минфина России от 18.03.2009 N 03-03-06/2/54, от 17.02.2006 N 03-03-04/2/37, от 04.03.2005 N 03-03-01-04/2/34).

Если вы планируете применять два метода в зависимости от вида ценных бумаг (например, метод "по стоимости единицы" - к неэмиссионным бумагам, а метод ФИФО (до 2010 г. и ЛИФО) - к эмиссионным), это лучше заранее оговорить в учетной политике. Дело в том, что по правилам ст. 313 НК РФ в течение года вы не можете вносить изменения в учетную политику, в том числе в отношении применяемых вами методов учета (дополнительно см. Письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031930).

Также при списании на расходы стоимости ценных бумаг нужно учитывать следующее.

1. Организация может купить ценные бумаги, обращающиеся на ОРЦБ, по цене ниже минимальной или выше максимальной стоимости, зарегистрированной организатором торгов.

В первом случае, как следует из буквального толкования абз. 5 п. 5 ст. 280 НК РФ, покупатель ценных бумаг включает в расходы их минимальную стоимость, а не фактические затраты на приобретение. Однако в Письмах от 25.10.2011 N 03-03-06/2/161, от 08.11.2010 N 03-03-06/1/696, от 14.09.2010 N 03-03-06/2/161 Минфин России указал, что в расходах можно учесть только фактическую цену приобретения бумаг.

Во втором случае организация вправе отразить в расходах только максимальную цену, зарегистрированную на ОРЦБ (абз. 5 п. 5 ст. 280 НК РФ).

Отметим, что до 2010 г. п. 5 ст. 280 НК РФ напрямую не устанавливал порядка определения расходов при реализации ценных бумаг, приобретенных по стоимости выше максимального значения, зарегистрированного на ОРЦБ.

Поэтому Минфин России допускал учет в расходах цены приобретения обращающихся ценных бумаг, которая превышает максимальную, по данным ОРЦБ.

Главное - чтобы такие затраты соответствовали общим требованиям п. 1 ст. 252 и ст. 40 НК РФ (Письма Минфина России от 24.11.2009 N 03-03-06/2/228 (п. 1), от 12.11.2009 N 03-03-06/2/222, от 16.07.2009 N 03-03-06/1/473). Аналогичные разъяснения чиновники давали и применительно к случаям реализации после 1 января 2010 г. ценных бумаг, приобретенных до указанной даты (Письма Минфина России от 08.11.2011 N 03-03-06/1/730, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/522, от 09.08.2011 N 03-03-06/1/466, от 26.04.2011 N 03-03-06/1/272, от 18.04.2011 N 03-03-06/1/244).

Однако в более ранних разъяснениях финансовое ведомство считало подобные затраты необоснованными и допускало включать в налоговую базу только максимальную цену, зарегистрированную на ОРЦБ (Письма Минфина России от 23.11.2007 N 03-02-07/1-452, от 17.04.2007 N 03-03-06/2/74, от 21.03.2006 N 03-03-04/1/269).

2. При реализации не обращающихся на ОРЦБ ценных бумаг (за исключением инвестиционных паев), цена приобретения которых более чем на 20% превышает расчетную цену, в расходах можно учитывать только скорректированную расчетную цену (абз. 3 п. 6 ст. 280 НК РФ, пп. "д" п. 27 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Закона N 281-ФЗ). Однако в случаях реализации после 1 января 2010 г. ценных бумаг, приобретенных до указанной даты, по мнению Минфина России, в расходах возможно учитывать их фактическую цену при условии, что такие затраты соответствуют критериям ст. 252 НК РФ (Письма от 23.01.2012 N 03-03-06/1/23, от 08.11.2011 N 03-03-06/1/730, от 24.10.2011 N 03-03-06/2/159, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/522, от 09.08.2011 N 03-03-06/1/463).

Если ценная бумага приобретена по цене, которая ниже расчетной более чем на 20%, в расходах, по мнению Минфина России, можно учесть только фактические затраты (Письма от 03.02.2012 N 03-03-06/2/13, от 12.10.2011 N 03-03-06/1/664).

3. Налоговый кодекс РФ не содержит указаний на то, какую стоимость инвестиционного пая, приобретенного по цене, отличной от расчетной стоимости (стоимости выдачи), можно учесть в расходах (абз. 6 п. 5, абз. 5 - 7 п. 6 ст. 280 НК РФ). Тем не менее, принимая во внимание описанный выше порядок для иных ценных бумаг, полагаем, что в данном случае учесть можно только расчетную стоимость (стоимость выдачи) пая. На это указал и Минфин России в Письме от 22.03.2012 N 03-03-06/2/28.

Отметим, что в отношении не обращающихся на ОРЦБ паев закрытых и интервальных ПИФов, приобретенных не у управляющей компании, Минфин России рекомендует рассчитывать цену сделки исходя из расчетной стоимости, скорректированной на 20% (Письма от 22.02.2012 N 03-03-06/2/21, от 22.02.2012 N 03-03-06/2/22).

Цена приобретения иностранных (российских) депозитарных расписок, выпущенных на основании ценных бумаг российского (иностранного) эмитента, определяется исходя из стоимости ценных бумаг, право собственности на которые удостоверено этими расписками, по данным налогового учета налогоплательщика (Письма Минфина России от 19.11.2010 N 03-03-05/255, от 26.10.2010 N 03-03-06/2/185 (п. 4), от 18.03.2010 N 03-03-06/1/147, от 22.09.2009 N 03-03-06/2/178, от 07.10.2008 N 03-03-06/1/565). При этом в расходах также можно учесть затраты на конвертацию расписок в акции (Письмо Минфина России от 22.09.2009 N 03-03-06/2/178).

Нередко через депозитарные расписки приобретаются акции иностранного эмитента. В таком случае стоимость акций равна цене приобретения депозитарных расписок, которые удостоверяют право собственности на эти акции (Письма Минфина России от 19.11.2010 N 03-03-05/255, от 26.10.2010 N 03-03-06/2/185 (п. 2), от 23.03.2009 N 03-03-06/1/172). При дальнейшей реализации указанных акций доход от их продажи, по мнению финансового ведомства, уменьшается на цену приобретения депозитарных расписок и сумму вознаграждения за конвертацию расписок в акции.

Если ценные бумаги организация получает в качестве отступного (ст. 409 ГК РФ), то, по мнению Минфина России, цена их приобретения будет равна размеру обязательства, которое прекращено отступным. Такой размер должен быть оговорен в соглашении об отступном (Письмо Минфина России от 01.09.2009 N 03-03-06/2/164).

В бухгалтерском учете при выбытии ценных бумаг, принятых к учету в качестве финансовых вложений, используются следующие методы оценки их стоимости:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) (п. 26 ПБУ 19/02).

Примеры расчета стоимости ценных бумаг с использованием метода "по стоимости единицы" и метода ФИФО содержатся в Приложении к ПБУ 19/02.

СИТУАЦИЯ: Как определяется налоговая база по операциям с ценными бумагами, если к моменту реализации изменяется их категория

Возникают ситуации, когда категория ценных бумаг, которыми владеет организация, изменяется: на момент приобретения ценные бумаги обращаются на ОРЦБ, а на дату реализации - признаются необращающимися (или наоборот).

В связи с этим возникает вопрос: как следует признавать доходы и расходы в связи с реализацией таких ценных бумаг? Ведь правила определения налоговой базы в отношении обращающихся и не обращающихся на ОРЦБ ценных бумаг различны (п. п. 5, 6 ст. 280 НК РФ).

Напомним, что по общему правилу цена приобретения или реализации обращающихся на ОРЦБ ценных бумаг принимается для целей налогообложения, только если находится в интервале между максимальной и минимальной котировками, зарегистрированными на бирже на дату сделки (п. 5 ст. 280 НК РФ). Для не обращающихся на ОРЦБ ценных бумаг договорная цена приобретения или реализации, как правило, учитывается для налогообложения, если она не отклоняется от расчетной цены более чем на 20% (п. 6 ст. 280 НК РФ).

Как поясняет Минфин России, доходы в рассматриваемом случае определяются по правилам, установленным для той категории, к которой ценные бумаги относились на дату реализации. А расходы рассчитываются в порядке, установленном для категории, к которой эти бумаги относились при их приобретении (Письма Минфина России от 28.10.2011 N 03-03-06/2/162, от 03.05.2011 N 03-03-06/1/282, от 26.04.2011 N 03-03-06/2/72).

Например, организация "Альфа" приобрела акции в мае. На момент заключения сделки рыночная котировка по этим бумагам не рассчитывалась в течение последних шести месяцев. Таким образом, на момент приобретения ценные бумаги не признаются обращающимися на ОРЦБ (п. 3 ст. 280 НК РФ).

В сентябре по ценным бумагам проводились торги и рассчитывалась рыночная котировка. В октябре того же года организация реализовала ценные бумаги. Следовательно, на дату реализации эти бумаги признаются обращающимися на ОРЦБ (п. 3 ст. 280 НК РФ).

Таким образом, организации следует определять расходы с учетом п. 6 ст. 280 НК РФ, а доходы - в соответствии с п. 5 ст. 280 НК РФ.

Из положений п. 3 ст. 271 и пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ следует, что при методе начисления доходы и расходы по операциям с ценными бумагами признаются на одну дату - на момент их реализации. Поэтому категорию ценных бумаг налогоплательщик может в таких случаях определять только на момент их реализации. Так, в Письме от 28.10.2011 N 03-03-06/2/162 Минфин России указал, что в листе 05 декларации по налогу на прибыль отражается налоговая база той категории ценных бумаг, каковыми они являлись на дату их реализации.

К сожалению, судебной практикой по данному вопросу мы не располагаем. Поэтому во избежание конфликтов с проверяющими в подобных ситуациях считаем целесообразным руководствоваться приведенными разъяснениями финансового ведомства.