15.1.3. Налоговая база учредителя при ликвидации организации

Ликвидация юридического лица - это прекращение его деятельности без перехода прав и обязанностей к другим лицам (п. 1 ст. 61 ГК РФ). При ликвидации организации участник получает часть имущества, которая осталась после завершения расчетов с кредиторами (п. 1 ст. 67, п. 7 ст. 63 ГК РФ).

В целях налогообложения распределяемое имущество признается доходом участника.

Примечание

Из этого правила есть одно исключение. Так, у учредителей может не возникнуть дохода при ликвидации российского маркетингового партнера Международного олимпийского комитета (ст. 3.1 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ). Однако для этого нужно, чтобы в 2010 - 2016 гг. доходы такой ликвидируемой организации минимум на 90% состояли из поступлений, связанных с исполнением обязательств маркетингового партнера МОК, а ликвидация была проведена до 1 января 2017 г. (п. 2.1 ст. 277 НК РФ, ч. 1 ст. 2, ст. 3.1 Закона N 310-ФЗ, п. 7 ст. 3, ч. 1, 6 ст. 12 Федерального закона от 30.07.2010 N 242-ФЗ).

Такой доход определяется исходя из рыночной цены полученного имущества за вычетом фактически оплаченной стоимости акций (долей, паев) (п. 2 ст. 277 НК РФ).

Таким образом, при исчислении налоговой базы вам необходимо:

1) на момент получения имущества определить его рыночную цену;

Примечание

Отметим, что, по мнению Минфина России, принимать к учету имущество, полученное в результате ликвидации организации, необходимо по рыночной стоимости на дату его получения (Письма Минфина России от 02.11.2011 N 03-03-06/4/125, от 11.10.2011 N 03-03-10/99). Такие разъяснения выгодны налогоплательщикам, ведь ранее чиновники указывали, что имущество принимается к учету по рыночной стоимости за вычетом фактически оплаченной акционерами стоимости акций (долей, паев) (Письмо Минфина России от 25.08.2010 N 03-03-06/1/564).

2) вычесть из рыночной цены имущества стоимость акций (долей, паев), которую вы фактически оплатили.

Выплаты в натуральной или денежной формах в пределах вклада (взноса) участник не включает в налоговую базу при исчислении налога (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Доходы в виде имущества, полученного сверх суммы вклада в уставный капитал, признаются безвозмездно полученными (п. 2 ст. 248 НК РФ) и учитываются при определении налоговой базы в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Причем пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в данном случае не применяется (см. также Письма Минфина России от 02.11.2011 N 03-03-06/4/125, от 06.11.2008 N 03-03-09/141, УФНС России по г. Москве от 15.07.2008 N 20-12/066881).

Таким образом, если оплаченная вами стоимость акций (долей, паев) ниже рыночной цены полученного в процессе ликвидации имущества, то разницу вы включаете в доход организации. А вот если у вас возникла обратная разница (стоимость полученного имущества оказалась ниже стоимости внесенного вклада в уставный капитал), то, по разъяснениям контролирующих органов, она убытком не признается и не учитывается для целей налогообложения (Письма Минфина России от 13.11.2008 N 07-05-06/227, от 06.11.2008 N 03-03-09/141, от 17.03.2006 N 03-03-04/2/81, УФНС России по г. Москве от 22.06.2007 N 20-12/059641.2@). Однако данная позиция не является бесспорной.

Примечание

Подробнее об учете убытков, полученных при ликвидации организации, вы можете узнать в разд. 15.1.3.1 "Вправе ли учредитель учесть убыток, который понесен в результате ликвидации организации?".

Добавим, что, по мнению контролирующих органов, к доходам учредителя (участника) организации при ее ликвидации применяются ставки налога в размере 20%, которые установлены в п. 1 и пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, а льготные ставки, предусмотренные для дивидендов (п. 3 ст. 284 НК РФ), в данном случае неприменимы. Ведь распределение имущества ликвидируемой организации не является выплатой дивидендов в смысле п. 1 ст. 43 НК РФ (Письма Минфина России от 07.05.2009 N 03-03-06/1/307, ФНС России от 13.04.2009 N 3-2-06/39).

ПРИМЕР

отражения в бухгалтерском учете участника операции по получению имущества при ликвидации организации

Ситуация

Организация "Альфа" является акционером организации "Бета" и владеет 50 акциями (в качестве оплаты акций было внесено 150 000 руб.). Организация "Бета" ликвидируется. В результате распределения имущества организация "Альфа" получает оборудование рыночной стоимостью 200 000 руб.

Решение

Организация "Альфа" отражает стоимость акций ликвидируемой организации в размере 150 000 руб. в составе прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 28 ПБУ 19/02).

Поскольку в налоговом учете стоимость выбывших акций не признается расходом, у организации возникает постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4 - 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Одновременно организация отражает в составе прочих доходов поступление имущества в размере 200 000 руб. (п. п. 6, 7, 10.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В налоговом учете доход от выбытия доли в уставном капитале организации "Бета" составляет 50 000 руб. (200 000 руб. - 150 000 руб.) (п. 2 ст. 277 НК РФ).

Поскольку сумма дохода в бухгалтерском учете (200 000 руб.) превышает сумму дохода, формирующего налоговую базу по налогу на прибыль (50 000 руб.), у организации возникает постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового актива (п. п. 4 - 7 ПБУ 18/02).

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражена стоимость имущества организации "Бета", подлежащая получению организацией	76-3	91-1	200 000	Ликвидационный баланс организации "Бета", Бухгалтерская справка
Отражен постоянный налоговый актив ((200 000 - 50 000) x 20%)	68	99	30 000	Бухгалтерская справка-расчет
Отражена стоимость полученного оборудования	08	76-3	200 000	Акт приема- передачи оборудования
Стоимость акций ликвидированной организации признана прочим расходом	91-2	58-1	150 000	Выписка из Единого государственного реестра юридических лиц
Отражено возникновение постоянного налогового обязательства (150 000 x 20%)	99	68	30 000	Бухгалтерская справка-расчет