18.1.1.1. Убыток при уступке требования до наступления срока платежа

Порядок учета убытка при уступке денежного требования до наступления срока платежа по основному договору предусмотрен п. 1 ст. 279 НК РФ.

Согласно данной норме сумма убытка, который принимается в уменьшение налогооблагаемой прибыли, не может быть больше суммы процентов, которые налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству.

Проценты исчисляются за период от даты уступки права до даты платежа, установленной основным договором.

Обратите внимание!

Если в договоре, на основании которого возникло уступаемое право, установлены промежуточные сроки исполнения обязательства, то момент исполнения должником его обязанности по договору определяется конечной датой исполнения обязательства (см. Письма Минфина России от 14.12.2007 N 03-03-06/2/228, от 31.03.2005 N 03-03-01-04/2/52).

Таким образом, для определения размера убытка необходимо по правилам ст. 269 НК РФ рассчитать сумму процентов, которую организация уплатила бы, взяв в кредит (или заем) сумму, равную выручке от уступки права требования, и сравнить с суммой полученного убытка. Меньшая из этих сумм принимается в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации следует руководствоваться правилами, установленными п. п. 1 - 1.1 ст. 269 НК РФ, позволяющими определить предельную сумму процентов по долговому обязательству. То есть размер убытка рассчитывается исходя из среднего уровня процентов, выданных в том же квартале, либо путем умножения ставки рефинансирования Банка России на специальный коэффициент (Письмо Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/2/56).

Отметим, что гл. 25 НК РФ не содержит прямого указания, на какую дату следует учитывать такой убыток. Вместе с тем при применении метода начисления расходы включаются в налоговую базу того отчетного (налогового) периода, к которому они относятся, независимо от даты фактической оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

При этом доходы от уступки права требования цедент учитывает на дату подписания акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ). Как разъясняет Минфин России, таким актом следует считать договор цессии, а доходы следует признавать на дату его подписания (Письмо от 15.08.2005 N 03-03-04/2/48). Поэтому убыток также учитывается на дату уступки права требования (Письма Минфина России от 28.09.2007 N 03-03-06/2/187, УФНС России по г. Москве от 01.09.2009 N 16-15/091204).

ПРИМЕР

расчета суммы убытка от уступки денежного требования, принимаемого для целей налогообложения прибыли

Ситуация

В январе организация "Альфа" отгрузила организации "Бета" товар на сумму 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб. Согласно договору поставки срок оплаты товара - 28 февраля.

Не дожидаясь срока оплаты, 14 января организация "Альфа" уступила право требования долга организации "Гамма" за 550 000 руб.

Таким образом, по данной операции организацией "Альфа" получен убыток в сумме 40 000 руб. (590 000 руб. - 550 000 руб.).

Решение

Сумма принимаемого для целей налогообложения убытка не должна превышать сумму процентов, рассчитанных с учетом требований ст. 269 НК РФ за период от даты уступки (14 января) до даты платежа, предусмотренной договором поставки (28 февраля).

Ставка рефинансирования, действующая на момент совершения уступки права требования (14 января), составляет (условно) 8%. Следовательно, предельная величина процентов по долговым обязательствам в рублях рассчитывается исходя из ставки, равной 14,4% годовых (8% x 1,8).

Примечание

Информацию о размере ставки рефинансирования, которая действовала в соответствующем периоде, вы можете узнать в разделе "Процентная ставка рефинансирования (учетная ставка), установленная Центральным банком Российской Федерации" Справочной информации.

Сумма процентов, которую организация "Альфа" уплатила бы, взяв взаймы 550 000 руб. на 45 календарных дней (с 14 января до 28 февраля), составила бы 9764 руб. (550 000 руб. x 14,4% / 365 дн. x 45 дн.). Результат расчетов округлен до целой единицы.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации в составе расходов может быть учтен убыток в размере 9764 руб. Данная сумма отражается по строке 140 Приложения N 3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль (форма по КНД 1151006, утвержденная Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@) <1>.

--------------------------------

<1> Обращаем внимание на то, что данный Приказ был опубликован в "Российской газете" 13 июня 2012 г. и вступил в силу 24 июня 2012 г. (п. п. 9, 10, 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763). При этом согласно разъяснениям ФНС России, приведенным в Письме от 15.06.2012 N ЕД-4-3/9882@, отчитываться по данной форме следует начиная с отчетности за 9 месяцев 2012 г. (организациям, уплачивающим ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, - за 7 месяцев 2012 г.).

За I квартал 2012 г. следовало представлять отчетность по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@. Но, поскольку условия данного примера не привязаны к конкретному году, в тексте приведены реквизиты Приказа, утвердившего новую форму декларации.

Соответственно, убыток в сумме 30 236 руб. (40 000 руб. - 9764 руб.) не учитывается при исчислении налога на прибыль. Данная сумма отражается по строке 150 Приложения N 3 к листу 02 налоговой декларации.

Вместе с тем в бухгалтерском учете организации полученный от уступки права требования убыток полностью учитывается при формировании финансового результата. Поэтому в учете образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи в январе
Отражена реализация товара организации "Бета"	62	90-1	590 000	Товарная накладная
Отражена сумма НДС, предъявленного покупателю	90-3	68-1	90 000	Счет-фактура
Отражен доход от уступки права требования	76	91-1	550 000	Соглашение об уступке, Акт приемки- передачи документации
Списана задолженность организации "Бета"	91-2	62	590 000	Бухгалтерская справка
Отражен финансовый результат (убыток) от реализации требования	99-1	91-9	40 000	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено получение денежных средств по договору уступки требования	51	76	550 000	Выписка банка по расчетному счету
Бухгалтерские записи в феврале
Отражено постоянное налоговое обязательство ((40 000 - 9764) x 20%)	99-2	68-2	6 047,2	Бухгалтерская справка-расчет