16.3. Особенности списания убытков объектов опх

Убыток, полученный по деятельности объектов ОПХ, принимается для целей налогообложения прибыли при одновременном соблюдении трех условий.

1. Стоимость товаров, работ, услуг, которые реализуются через объект ОПХ, соответствует стоимости аналогичных услуг специализированных организаций, которые ведут аналогичную деятельность (абз. 6 ст. 275.1 НК РФ).

2. Расходы на содержание объектов ОПХ не превышают затрат на обслуживание аналогичных объектов специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной (абз. 7 ст. 275.1 НК РФ).

3. Условия оказания услуг (выполнения работ) через объект ОПХ существенно не отличаются от условий оказания услуг (выполнения работ) специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной (абз. 8 ст. 275.1 НК РФ).

Как видим, для признания в целях налогообложения убытка от деятельности объекта ОПХ вам необходимо сравнить показатели его деятельности с показателями специализированной организации, осуществляющей аналогичную деятельность. При этом не имеет значения, в каком муниципальном образовании такая организация ведет свою деятельность.

Примечание

Напомним, что до 2011 г. сравнивать такие показатели вы могли, только если специализированная организация находилась на территории того же муниципального образования, что и ваша организация (абз. 11 ст. 275.1 НК РФ).

Вместе с тем условия деятельности через объект ОПХ не должны существенно отличаться от условий деятельности специализированной организации (абз. 8 ст. 275.1 НК РФ). Полагаем, что к условиям деятельности можно отнести и территориальное расположение специализированной организации. Ведь уровень цен на товары (работы, услуги) может существенно различаться в регионах. К тому же получение данных о показателях деятельности организации, которая находится в другом субъекте РФ, может оказаться затруднительным.

Понятие специализированной организации Налоговый кодекс РФ не раскрывает.

В то же время Минфин России в Письме от 10.11.2005 N 03-03-04/4/84 разъяснил, что под специализированными следует понимать организации, которые созданы для осуществления деятельности, в том числе предпринимательской, в сфере жилищно-коммунального хозяйства, в социально-культурной сфере и т.п. При этом налогоплательщик не ограничен в возможности выбора организаций, которые являются специализированными и сравнение с которыми он может произвести.

Таким образом, вы можете самостоятельно выбрать специализированную организацию, оказывающую аналогичные услуги, и сравнить показатели деятельности ваших объектов ОПХ с ее показателями. Сравнение нужно производить именно по аналогичным услугам. Так, ФАС Уральского округа указал, что услуги общежития нельзя сравнивать с услугами гостиничных комплексов (Постановление от 13.06.2007 N Ф09-4371/07-С3).

При этом во избежание спорных ситуаций с налоговыми органами вам лучше иметь документы, которые подтверждают стоимость и условия оказания услуг специализированной организацией, а также ее расходы на содержание объектов ОПХ, на основе которых вы производите сравнение.

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 16.3.4 "Документальное подтверждение права на принятие убытка объектов ОПХ в уменьшение налогооблагаемой прибыли".

Если все перечисленные условия соблюдены, убыток от деятельности объектов ОПХ в полном объеме уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. В этом случае при заполнении налоговой декларации расходы по объектам ОПХ отражаются по строке 190 Приложения N 3 к листу 02 и включаются в строку 350 Приложения N 3 к листу 02. Затем указанные расходы будут учитываться при заполнении строки 080 Приложения N 2 к листу 02 и уменьшать доходы организации в составе строки 030 листа 02 декларации.

Если условия на принятие убытка не соблюдены, убыток не уменьшает доходы текущего отчетного (налогового) периода. В дальнейшем он может погашаться только за счет прибыли от объектов ОПХ, полученной в последующие 10 лет (абз. 9 ст. 275.1 НК РФ).

В этом случае по строке 201 Приложения N 3 к листу 02 текущего периода вы отражаете неучитываемый убыток объектов ОПХ. Затем это значение переносится в строку 360 Приложения N 3 к листу 02. Показатель этой строки формирует строку 050 листа 02 декларации, значение которой увеличивает налогооблагаемую прибыль (уменьшает убыток) - строка 060 листа 02 декларации. Иными словами, убыток восстанавливается и не уменьшает доходы текущего отчетного (налогового) периода.

Примечание

О том, как в дальнейшем учитывается такой убыток, вы можете узнать в разд. 16.3.2 "Как учесть убыток объектов ОПХ, если условия его признания в налоговой базе по налогу на прибыль не выполняются".

При учете убытков объектов ОПХ у налогоплательщиков возникают и другие вопросы, которые далее мы рассмотрим подробнее. Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:

разд. 16.3.1. Учет убытков от деятельности объектов ОПХ, если специализированная организация находится в другом муниципальном образовании (регионе) либо отсутствует >>>

разд. 16.3.2. Как учесть убыток объектов ОПХ, если условия его признания в налоговой базе по налогу на прибыль не выполняются >>>

разд. 16.3.3. Особенности учета убытка при наличии нескольких объектов ОПХ >>>

разд. 16.3.4. Документальное подтверждение права на принятие убытка объектов ОПХ в уменьшение налогооблагаемой прибыли >>>

16.3.1. УЧЕТ УБЫТКОВ ОТ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОБЪЕКТОВ ОПХ,

ЕСЛИ СПЕЦИАЛИЗИРОВАННАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ НАХОДИТСЯ

В ДРУГОМ МУНИЦИПАЛЬНОМ ОБРАЗОВАНИИ (РЕГИОНЕ)

ЛИБО ОТСУТСТВУЕТ

Как мы уже говорили, чтобы учесть убыток объекта ОПХ для целей налогообложения, необходимо сравнить показатели его деятельности с показателями специализированной организации, осуществляющей аналогичную деятельность.

Сравнивать такие показатели можно независимо от местонахождения специализированной организации.

Примечание

С 1 января 2011 г. из Налогового кодекса РФ исключено условие о том, что для сравнения показателей специализированная организация должна находиться на территории того же муниципального образования, что и налогоплательщик (пп. "б" п. 28 ст. 2, ч. 2 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ). Таким образом, местонахождение специализированной организации не влияет на возможность учета убытков, полученных с 2011 г.

Напомним, что до 2011 г. это являлось обязательным критерием (абз. 11 ст. 275.1 НК РФ).

Если такая специализированная организация находится в вашем регионе, то проблем с сопоставлением показателей деятельности возникнуть не должно. Однако как быть, если в конкретном субъекте РФ нет таких организаций? Налоговый кодекс РФ этот вопрос прямо не регулирует.

На практике получение данных о деятельности специализированных организаций, которые расположены в другом регионе, может оказаться довольно затруднительным. К тому же удаленное расположение специализированной организации может означать, что условия ее деятельности существенно отличаются от условий деятельности объекта ОПХ.

Очевидно, в таких случаях не всегда возможно провести корректное сравнение показателей деятельности объекта ОПХ с показателями деятельности специализированной организации.

По мнению Президиума ВАС РФ, отсутствие специализированных организаций не должно ставить налогоплательщика в неравное положение с теми налогоплательщиками, по месту нахождения которых такие организации есть. Суд считает, что подобная ситуация нарушает принципы равенства и недискриминационного характера налогообложения, установленные п. п. 1, 2 ст. 3 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.11.2008 N 7841/08).

Поэтому при отсутствии специализированных организаций в субъекте РФ право учесть убытки объекта ОПХ ограничивает лишь п. 1 ст. 252 НК РФ. То есть в таких случаях вы вправе учесть убыток в общей налоговой базе. При этом расходы на содержание объекта должны быть обоснованны и документально подтверждены.

Также на практике могут возникнуть и иные ситуации, когда у налогоплательщика нет возможности сравнить показатели деятельности объекта ОПХ со специализированной организацией. Например, как учитывать убыток объекта ОПХ, если организации, которая ведет аналогичную деятельность, не существует?

Полагаем, что и в этом случае организации могут руководствоваться аргументацией Президиума ВАС РФ.

Однако мы не исключаем того, что на практике контролирующие органы могут оспорить такой подход. Поэтому во избежание возможных претензий рекомендуем уточнить позицию своей налоговой инспекции по данному вопросу.

16.3.1.1 УЧЕТ УБЫТКОВ ОТ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

ОБЪЕКТОВ ОПХ ДО 2011 Г.

ПРИ ОТСУТСТВИИ СПЕЦИАЛИЗИРОВАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

ПО МЕСТУ НАХОЖДЕНИЯ ПОДРАЗДЕЛЕНИЙ

До 2011 г. для учета убытков от деятельности объектов ОПХ было необходимо, чтобы специализированные организации находились в том же муниципальном образовании, что и налогоплательщик (абз. 11 ст. 275.1 НК РФ). В случае отсутствия таких организаций убыток для целей налогообложения принимался в пределах нормативов расходов на содержание аналогичных объектов ОПХ, которые утверждались:

- органами исполнительной власти субъектов РФ по месту нахождения организации (абз. 11 ст. 275.1 НК РФ);

- для г. г. Москвы и Санкт-Петербурга - органами исполнительной власти данных субъектов РФ (абз. 12 ст. 275.1 НК РФ).

Часть убытка, превышающая установленные нормативы, в целях налогообложения не учитывалась (п. 13 ст. 270 НК РФ).

СИТУАЦИЯ: Как до 2011 г. учитывались убытки объектов ОПХ при отсутствии специализированных организаций и нормативов расходов по месту нахождения налогоплательщика

Как мы уже отмечали, до 2011 г. при отсутствии по месту нахождения налогоплательщика специализированных организаций убытки ОПХ учитывались в пределах нормативов, утвержденных органами исполнительной власти субъекта РФ (п. 13 ст. 270, абз. 11, 12 ст. 275.1 НК РФ).

Однако не всегда на территории соответствующего субъекта РФ были утверждены нормативы расходов на содержание объектов ОПХ. Как же следовало поступить организации в таком случае?

Налоговый кодекс РФ не содержал положений, регулирующих этот вопрос.

Вместе с тем связанные с такими обстоятельствами споры рассматривали арбитражные суды.

В Постановлении от 16.10.2007 N А65-1695/2007-СА1-23 ФАС Поволжского округа пришел к выводу о том, что подобные обстоятельства давали организации право учесть фактические затраты на содержание ОПХ. Однако необходимо заметить, что налогоплательщик в данном случае соотносил свои затраты на ОПХ и стоимость оказываемых этими объектами услуг с показателями аналогичных специализированных организаций на территории соседних муниципальных образований.

Поддержал налогоплательщика и ФАС Московского округа в Постановлениях от 07.12.2010 N КА-А40/14757-10, от 19.05.2010 N КА-А40/4516-10 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.08.2010 N ВАС-11719/10). Суд указал, что в отсутствие специализированных организаций и утвержденных нормативов право учесть убытки ОПХ ограничивает лишь п. 1 ст. 252 НК РФ. То есть обоснованные и документально подтвержденные расходы таких объектов могли учитываться по фактическим затратам. Аналогичные выводы содержатся и в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 26.07.2011 N Ф03-3185/2011, ФАС Уральского округа от 16.07.2009 N Ф09-4497/08-С3.

Отметим, что выводы судов основаны на Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.11.2008 N 7841/08. Это Постановление было принято по ст. 275.1 НК РФ в редакции, действовавшей до 2006 г. Тогда в норме не было указано, что в случае отсутствия специализированных организаций расходы на ОПХ учитываются в пределах утвержденных в регионе нормативов. Поэтому в отсутствие специализированных организаций у налогоплательщика возникала аналогичная неопределенность с учетом убытков ОПХ, как и в 2006 - 2010 гг. при одновременном отсутствии специализированных организаций и утвержденных нормативов.

Однако полагаем, что выводы Постановления Президиума ВАС РФ от 25.11.2008 N 7841/08 можно было учитывать и в течение 2006 - 2010 гг. в ситуациях, когда на территории муниципального образования не было специализированных организаций, а органом исполнительной власти субъекта РФ не были утверждены нормативы расходов.