27.2.6. Расходы на выплату заработной платы при заключении договоров о предоставлении персонала (аутстаффинг, аутсорсинг, аренда персонала)

В настоящее время в практике ведения бизнеса широкое распространение получили договоры предоставления (аренды) персонала между организациями. Как правило, такие отношения оформляются договорами аутсорсинга (от англ. - outsourcing) или аутстаффинга (от англ. - outstaffing) <5>. Рассмотрим подробнее их содержание.

--------------------------------

<5> Данные виды договоров прямо не предусмотрены законодательством. Тем не менее напомним, что граждане и юридические лица свободны в заключении договора (ст. 421 ГК РФ). Поэтому стороны вправе заключить договор, прямо не предусмотренный законом или иными правовыми актами, но не противоречащий им.

К таким договорам применяются положения, установленные Гражданским кодексом РФ для договора возмездного оказания услуг (ст. ст. 779 - 783 ГК РФ).

В рамках договора аутсорсинга часть бизнес-процессов или производственных функций организации (заказчика) за вознаграждение передается другой организации (исполнителю), как правило, специализирующейся на данном конкретном виде работ (услуг). Необходимость в аутсорсинге может возникать, например, в связи с нехваткой собственного персонала или недостаточной его квалификацией.

Например, ООО "Альфа" занимается производством и реализацией натуральных пищевых добавок и витаминов. С целью увеличения объема продаж и расширения круга покупателей организация приняла решение о создании собственного сайта в Интернете, через который планируется осуществлять продажу произведенной продукции.

В связи с тем что в штате ООО "Альфа" отсутствуют сотрудники необходимой квалификации, организация заключила договор аутсорсинга с ООО "Бета", оказывающим услуги в области компьютерной, сетевой поддержки и программирования. Согласно договору ООО "Бета" обеспечивает создание и последующую поддержку сайта заказчика, а ООО "Альфа" ежемесячно оплачивает ООО "Бета" услуги по договору аутсорсинга.

Аутстаффинг представляет собой вывод определенного персонала за штат организации-заказчика и оформление его в штат организации-исполнителя (провайдера). Провайдер, в свою очередь, на возмездной основе предоставляет такой персонал заказчику с целью выполнения определенных производственных функций. При этом такие работники, как правило, остаются на своих прежних местах и выполняют ту же работу, что и раньше, но уже находясь в трудовых отношениях именно с провайдером. Эти сделки заключаются, если, например, у организации пропадает постоянная необходимость в имеющемся штатном специалисте (подразделении, отделе) либо возникает потребность в уменьшении нагрузки на кадровую службу или бухгалтерию.

Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что ООО "Альфа" приняло решение сконцентрироваться на исследовательской и производственной части бизнеса. Для этого организация значительно расширила штат фармацевтов и сотрудников, работающих в химических лабораториях, а также повысила им оклады. Соответственно, увеличились расходы организации, а также возросла нагрузка на кадровую службу.

В связи с этим ООО "Альфа" заключило договор аутстаффинга с ООО "Гамма" и перевело штатных торговых представителей и агентов по продажам в штат провайдера. С этого момента работодателем указанных сотрудников является ООО "Гамма", которое начисляет им заработную плату, а ООО "Альфа" оплачивает услуги провайдера по договору аутстаффинга.

Таким образом, как при аутсорсинге, так и при аутстаффинге организация-заказчик не несет расходов на выплату заработной платы и иных вознаграждений сотрудникам, которые выполняют работу по договору, поскольку юридически не является их работодателем. Она лишь оплачивает услуги организации-исполнителя. Соответственно, затраты по таким договорам у организации-заказчика не относятся к расходам на оплату труда. В то же время они могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма Минфина России от 02.08.2011 N 03-03-06/1/444, УФНС России по г. Москве от 08.10.2008 N 20-12/094124).

Право учитывать заработную плату сотрудников в составе расходов на оплату труда возникает у организации, которая является исполнителем по договору аутсорсинга или аутстаффинга. Выступая непосредственным работодателем, она уменьшает налогооблагаемую базу на суммы соответствующих выплат согласно ст. 255 НК РФ.

Стоит отметить, что при проверках налоговые органы уделяют повышенное внимание таким сделкам. Поэтому при заключении подобных договоров налогоплательщику следует запастись аргументами в подтверждение обоснованности соответствующих расходов.

27.2.7. РАСХОДЫ НА ВЫПЛАТУ СРЕДНЕГО ЗАРАБОТКА,

СОХРАНЯЕМОГО НА ВРЕМЯ ВЫПОЛНЕНИЯ РАБОТНИКОМ

ГОСУДАРСТВЕННЫХ И (ИЛИ) ОБЩЕСТВЕННЫХ ОБЯЗАННОСТЕЙ

(ВОЕННЫЕ СБОРЫ, УЧАСТИЕ В СУДЕ И Т.Д.),

А ТАКЖЕ В ДРУГИХ СЛУЧАЯХ,

ПРЕДУСМОТРЕННЫХ ТРУДОВЫМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ

В соответствии с п. 6 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда для целей налогообложения прибыли относятся суммы начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого в период выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей, а также в других случаях, предусмотренных трудовым законодательством. Рассмотрим подробнее, в каких ситуациях расходы на оплату труда учитываются согласно указанным положениям.

1. Выплата среднего заработка при привлечении работника к исполнению государственных и (или) общественных обязанностей.

На основании ст. 170 ТК РФ государственные органы или общественные объединения вправе привлекать граждан к исполнению государственных и (или) общественных обязанностей. Если такие обязанности исполняются в рабочее время, работодатель обязан освободить сотрудника от работы на соответствующий период с сохранением за ним его должности.

За время отрыва от основной работы лицам, привлеченным к исполнению государственных и (или) общественных обязанностей, соответствующим государственным органом или общественным объединением должна выплачиваться компенсация (ч. 2 ст. 170 ТК РФ). В большинстве случаев в нее включается сохранение среднего заработка по основному месту работы.

Примечание

Средний заработок должен рассчитываться в соответствии со ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утв. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922).

Порядок выплаты компенсации зависит от конкретного вида государственной и (или) общественной обязанности, к которой привлекается работник. В таблице приведены наиболее распространенные случаи.

Вид государственной и (или) общественной обязанности	Вид компенсации	Кто выплачивает	Расходы работодателя
Прохождение военных сборов (Федеральный закон от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе")	За время медобследования: - компенсируются командировочные расходы по найму жилья, оплате проезда в другую местность и обратно, суточные; - возмещается средний заработок (п. 2 ст. 5, п. 1 ст. 6 Закона N 53-ФЗ). За время прохождения военных сборов: - компенсируются командировочные расходы за время нахождения в пути; - возмещается средний заработок (п. 2 ст. 6 Закона N 53-ФЗ)	Все расходы работника (проезд, суточные, наем жилья, средний заработок) возмещает работодатель. Впоследствии военкомат компенсирует все расходы (п. 7 ст. 1 Закона N 53-ФЗ, п. п. 2, 3, абз. 1 п. 4 Правил компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе" (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 704))	Работодатель вправе учесть начисленный средний заработок в расходах в соответствии с п. 6 ст. 255 НК РФ
Явка в качестве свидетеля по гражданскому делу в суде общей юрисдикции (ч. 3 ст. 70 ГПК РФ)	Оплачиваются расходы в связи с явкой в суд: - на проезд; - на наем жилого помещения; - суточные. Возмещается средний заработок за время исполнения государственной обязанности (ч. 1, 2 ст. 95 ГПК РФ)	Соответствующий суд	Работодатель не учитывает в расходах средний заработок работника в соответствии с п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ
Явка в качестве свидетеля, понятого или потерпевшего в уголовном процессе (ст. ст. 42, 56, 60 УПК РФ)	Оплачиваются расходы в связи с явкой в суд: - на проезд; - на наем жилого помещения; - суточные. Возмещается недополученная заработная плата за время исполнения государственной обязанности (п. п. 1, 2 ч. 2 ст. 131 УПК РФ)	Соответствующий суд (ч. 1 ст. 132 УПК РФ)	Работодатель не учитывает в расходах средний заработок работника в соответствии с п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ
Явка в качестве свидетеля по вызову арбитражного суда (ст. 56 АПК РФ)	Оплачиваются расходы в связи с явкой в суд: - на проезд; - на наем жилого помещения; - суточные. Сохраняется средний заработок по месту работы (ч. 1, 4 ст. 107 АПК РФ)	Средний заработок выплачивается работодателем по месту работы (ч. 4 ст. 107 АПК РФ)	Работодатель вправе учесть в расходах в соответствии с п. 6 ст. 255 НК РФ
Исполнение обязанностей арбитражного или народного заседателя при осуществлении правосудия (п. п. 1, 5 ст. 1 Федерального закона от 30.05.2001 N 70-ФЗ, п. п. 1, 4 ст. 1 Федерального закона от 02.01.2000 N 37-ФЗ)	Оплачиваются командировочные расходы (п. 2 ст. 6 Закона N 70-ФЗ, п. 3 ст. 11 Закона N 37-ФЗ); выплачивается вознаграждение (п. 1 ст. 6 Закона N 70-ФЗ, п. 1 ст. 11 Закона N 37-ФЗ); сохраняется средний заработок по основному месту работы за арбитражным заседателем (п. 3 ст. 7 Закона N 70-ФЗ) и народным заседателем (п. 2 ст. 11 Закона N 37-ФЗ)	Соответствующий суд компенсирует командировочные расходы и выплачивает вознаграждение. Средний заработок выплачивается работодателем по основному месту работы (п. 3 ст. 7 Закона N 70-ФЗ, п. 2 ст. 11 Закона N 37-ФЗ)	Работодатель учитывает в расходах в соответствии с п. 6 ст. 255 НК РФ
Исполнение обязанностей присяжного заседателя при осуществлении правосудия (ст. 2 Федерального закона от 20.08.2004 N 113-ФЗ)	Оплачиваются командировочные расходы (ч. 2 ст. 11 Закона N 113-ФЗ); выплачивается вознаграждение (ч. 1 ст. 11 Закона N 113-ФЗ) <*>; средний заработок работнику не выплачивается	Соответствующий суд компенсирует командировочные расходы и выплачивает вознаграждение	Работодатель не учитывает в расходах средний заработок работника в соответствии с п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ
Явка в качестве свидетеля или понятого, вызываемого в налоговый орган (ст. ст. 90, 98 НК РФ)	Оплачиваются расходы в связи с явкой в налоговый орган: - на проезд; - на наем жилого помещения; - суточные (п. 1 ст. 131 НК РФ). Сохраняется средний заработок по основному месту работы (п. 3 ст. 131 НК РФ)	Расходы на проезд, проживание и суточные компенсирует соответствующий налоговый орган (п. 1 ст. 131 НК РФ, п. 6 Положения о порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля (утв. Постановлением Правительства РФ от 16.03.1999 N 298)). Работодатель по основному месту работы должен сохранить работнику-свидетелю средний заработок (п. 3 ст. 131 НК РФ, п. 5 Положения N 298)	Работодатель учитывает в расходах в соответствии с п. 6 ст. 255 НК РФ

--------------------------------

<*> Закон N 113-ФЗ не предусматривает сохранения среднего заработка по основному месту работы для присяжного заседателя. Поэтому размер компенсации, выплачиваемой арбитражным и присяжным заседателям в связи с участием в осуществлении правосудия, различается. Расчет ведется пропорционально количеству рабочих дней, в течение которых они были заняты в работе суда. Однако для арбитражного заседателя вознаграждение составляет 1/4 должностного оклада судьи, но не менее 5-кратного МРОТ (п. 1 ст. 6 Закона N 70-ФЗ). А компенсационное вознаграждение присяжного заседателя составляет 1/2 должностного оклада судьи, при этом не может быть меньше его среднего заработка по основному месту работы (ч. 1 ст. 11 Закона N 113-ФЗ). Таким образом, работодателю, чей работник исполняет обязанности присяжного заседателя, необходимо подготовить справку о среднем заработке, которую работник представляет в соответствующий суд для расчета вознаграждения (ч. 1 ст. 11 Закона N 113-ФЗ).

Таким образом, если законодательством установлено, что оплата среднего заработка в период выполнения работником государственной обязанности осуществляется работодателем, то такие суммы учитываются в расходах организации в соответствии с п. 6 ст. 255 НК РФ. А если выплату производит непосредственно государственный орган (общественное объединение) и работодатель ничего не выплачивал работнику, то расходов у него не возникает.

Возможна также ситуация, когда суммы, выплаченные организацией работнику, впоследствии были возмещены из бюджета (например, если работник находился на военных сборах). В таких случаях начисленный средний заработок учитывается в расходах на оплату труда, а при получении возмещения из бюджета - во внереализационных доходах.

2. Выплата среднего заработка в иных случаях, предусмотренных трудовым законодательством. Например, к таким случаям относятся:

1) участие в коллективных переговорах, подготовке проекта коллективного договора (соглашения) (ст. 39 ТК РФ);

2) работа в комиссии по трудовым спорам (ст. 171 ТК РФ);

3) участие в качестве члена примирительной комиссии, трудового арбитра в разрешении коллективных трудовых споров (ст. 405 ТК РФ);

4) направление работника в служебную командировку (ст. 167 ТК РФ);

5) приостановление работ органами государственного надзора и контроля за соблюдением трудового законодательства и иных нормативных правовых актов (ст. 220 ТК РФ);

6) перевод на другую работу беременных женщин и женщин, имеющих детей в возрасте до полутора лет (ст. 254 ТК РФ).

В таких ситуациях средний заработок за работником всегда сохраняет работодатель в силу прямого указания Трудового кодекса РФ. Соответствующие расходы он учитывает согласно п. 6 ст. 255 НК РФ.