25.2.3. Доходы, с которых налоговый агент вправе не удерживать налог

К случаям, когда налоговый агент имеет право не удерживать налог с доходов, выплачиваемых иностранной организации, относятся:

1. Доход выплачивается иностранной организации, имеющей постоянное представительство в России (пп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ).

При этом необходимо соблюдение следующих условий:

- выплачиваемый доход непосредственно относится к постоянному представительству;

- у налогового агента имеется нотариально заверенная копия свидетельства о постановке иностранной организации на учет в налоговом органе по форме N 11СВ-Учет, утвержденной Приказом ФНС России от 13.02.2012 N ММВ-7-6/80@. Указанная копия должна быть оформлена не ранее, чем в предшествующем календарном году (Письмо Минфина России от 29.04.2009 N 03-08-05/1).

Например, если вы планируете выплачивать доход иностранной организации в 2012 г., то указанная копия свидетельства должна быть датирована 2011 г. или 2012 г.

Отметим, что до 1 мая 2012 г. налоговый орган оформлял свидетельства по форме 2401ИМД, утвержденной Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124.

На практике иностранная организация может осуществлять деятельность без постановки на учет в налоговом органе, но при этом отвечать всем признакам постоянного представительства, которые перечислены в ст. 306 НК РФ. По нашему мнению, во избежание конфликтов с налоговыми органами при выплате такой организации доходов, которые перечислены в п. 1 ст. 309 НК (с учетом исключений, указанных в п. 2 ст. 309 НК РФ), вам все же следует удержать налог на прибыль с таких выплат.

Однако некоторые арбитражные суды приходят к иному выводу. Так, в Постановлении от 18.05.2009 N Ф03-1968/2009 ФАС Дальневосточного округа указал, что постановка иностранной организации на учет в налоговом органе не относится к обязательным признакам постоянного представительства данной организации, которые перечислены в ст. 306 НК РФ. Поэтому если иностранная организация соответствует всем этим признакам, но не состоит на налоговом учете, то при выплате ей доходов российская организация может не удерживать налог. Однако проверяющие органы наверняка не одобрят такой подход.

2. Иностранной организации выплачиваются доходы, облагаемые по налоговой ставке 0% (пп. 3 п. 4 ст. 284, пп. 2 п. 2 ст. 310 НК РФ).

3. Иностранной организации выплачивается доход, полученный при выполнении соглашений о разделе продукции, и при этом законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в России (пп. 3 п. 2 ст. 310 НК РФ).

Следует учитывать, что такие иностранные организации должны состоять на учете в налоговых органах (п. 1 ст. 346.36, п. 4 ст. 346.41 НК РФ). Особенности постановки на учет иностранных организаций, выступающих в качестве инвестора по соглашению о разделе продукции или оператора соглашения, утверждены Приказом МНС России от 17.03.2004 N САЭ-3-09/207.

4. Доход выплачивается организации - резиденту иностранного государства, в отношениях с которым в России действует международный договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. При этом нормами соглашения установлено, что такой доход не облагается налогом в России.

В таких случаях источник выплаты не удерживает налог при условии, что до момента выплаты в его распоряжении имеется документ, подтверждающий факт постоянного местонахождения иностранной организации в соответствующем государстве (пп. 4 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ).

При этом, как разъясняет Минфин России, для применения льготных положений международного соглашения РФ недостаточно, чтобы получатель дохода имел постоянное местопребывание в соответствующем иностранном государстве. Необходимо также, чтобы получатель выступал фактическим получателем дохода (Письмо Минфина России от 01.04.2010 N 03-08-05).

В приведенном Письме финансовое ведомство для определения фактического владельца дохода руководствуется Комментариями к модели конвенции Организации Экономического Сотрудничества и Развития по налогам на доход и капитал. На основе этого документа Российская Федерация заключает международные соглашения об избежании двойного налогообложения. Так, фактическим владельцем дохода признается лицо, которое не только имеет право на получение соответствующей выплаты, но и определяет дальнейшую экономическую судьбу дохода. При этом у данного лица должны быть и правовые основания для получения дохода - заключенный договор.

Таким образом, возможна ситуация, когда между источником выплаты дохода и его фактическим владельцем имеется посредник (агент, поверенный, комиссионер и т.п.) - резидент иностранного государства, с которым у РФ заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. В этом случае нормы такого международного соглашения РФ, предусматривающие запрет на обложение дохода налогом в России, не применяются. Исключения из этого правила возможны, если фактический владелец дохода является резидентом того же иностранного государства, что и посредник (Письмо Минфина России от 01.04.2010 N 03-08-05).

Например, российская организация "Альфа" выплачивает японской организации "Бета" роялти за полученное право использования программ для ЭВМ. Согласно Конвенции между Правительством СССР и Правительством Японии от 18.01.1986 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы" (пп. "а" п. 2 ст. 9) доходы японской организации от предоставления права использования объектов авторских прав на произведения литературы, искусства или науки могут облагаться налогом только в Японии. При этом программы для ЭВМ относятся к объектам авторских прав и охраняются как литературные произведения (п. 1 ст. 1259, ст. ст. 1261, 1262 ГК РФ).

Однако организация "Бета" выступает как агент правообладателя - южнокорейской организации "Гамма". В данной ситуации фактическим владельцем дохода является организация "Гамма". В силу п. 2 ст. 12 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Республики Корея от 19.11.1992 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы" такие доходы могут облагаться у источника выплаты в соответствии с Налоговым кодексом РФ, но по ставке не более 5%. Следовательно, при наличии подтверждения постоянного местопребывания организации "Гамма" в Республике Корея организация "Альфа" удержит налог с роялти по ставке 5%.

Документом, подтверждающим постоянное местопребывание, может быть справка о местонахождении по форме, которая установлена законодательством иностранного государства или составлена в произвольном виде с указанием необходимых данных (абз. 3 - 5 п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций). Справка должна быть заверена компетентным органом иностранного государства. Такой орган определен в соглашениях об избежании двойного налогообложения, которые заключены Россией с иностранными государствами.

Примечание

Перечень международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения, действующих на 1 января 2011 г., приведен в Письме Минфина России от 23.03.2011 N 03-08-05.

С указанным перечнем вы также можете ознакомиться в разделе "Материалы по вопросам налогообложения" Справочной информации.

Также на справке должен быть проставлен апостиль - штамп, подтверждающий подлинность подписей (если иностранное государство является членом Гаагской Конвенции от 05.10.1961, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов). В ином случае данная справка должна быть легализована в дипломатическом представительстве или консульстве РФ, находящемся за рубежом (п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций, Постановление ВАС РФ от 28.06.2005 N 990/05).

Если документы надлежащим образом не заверены, вы обязаны удержать с иностранной организации налог (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2008 N А56-45861/2006).

Отметим, что в отношениях с некоторыми государствами достигнута договоренность о принятии документов без проставления апостиля или консульской легализации. Если ваш иностранный контрагент является налоговым резидентом одного из таких государств, подтверждение его постоянного местонахождения, выданное уполномоченным органом соответствующего государства, не требует легализации или проставления апостиля.

Примечание

С примерным списком таких государств вы можете ознакомиться в приложении 2 к настоящей главе.

Как следует из Письма Минфина России от 25.08.2006 N 03-03-04/4/141 (п. 3), полная информация о таких договоренностях, а также формы документов, образцы подписей уполномоченных лиц и печатей государственных учреждений иностранных государств содержатся в информационной базе ФНС России. Поэтому за дополнительными разъяснениями по данному вопросу можно обратиться в налоговую инспекцию.

Если в справке указан период, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание, он должен соответствовать промежутку времени, за который налоговый агент выплачивает доход. Если такой период не указан, им признается календарный год, в котором выдана справка (абз. 6 п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций, Письма Минфина России от 21.07.2009 N 03-08-05, от 01.04.2009 N 03-08-05, от 09.10.2008 N 03-08-05/1, от 21.08.2008 N 03-08-05/1, от 16.05.2008 N 03-08-05, от 12.03.2008 N 03-08-05, от 04.06.2007 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 12.12.2006 N 20-12/109629).

Таким образом, справка действительна только в отношении доходов, выплаченных до 31 декабря года, которым она датирована, а не в течение 12 месяцев с даты ее выдачи (абз. 2 п. 3 ст. 6.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/2/87).

Например, справка о местонахождении датирована 15 июня 2012 г. и в ней не указан период, на который она выдана. В связи с этим налоговый агент может ее использовать только при налогообложении доходов, выплаченных до 31 декабря 2012 г.

Однако, как разъяснил Минфин России, если доход выплачен иностранной организации в январе, а справка датирована декабрем предыдущего года, то налоговый агент вправе не удерживать налог с такой выплаты (Письмо Минфина России от 21.07.2009 N 03-08-05).

Если справка о местонахождении составлена на иностранном языке, налоговому агенту представляется также ее перевод (п. 1 ст. 312 НК РФ, п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций). При этом удостоверять перевод у нотариуса не обязательно (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 N А55-6714/06).

СИТУАЦИЯ: Подтверждают ли постоянное местонахождение (налоговое резидентство) организации в иностранном государстве свидетельства о государственной регистрации, выписки из торговых реестров и иные подобные документы?

Как уже говорилось, в некоторых случаях налоговый агент вправе не удерживать налог с доходов, выплачиваемых иностранной организации. В частности, это возможно при одновременном соблюдении двух условий (пп. 4 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ):

1) между РФ и соответствующим иностранным государством заключено действующее международное соглашение, освобождающее доходы иностранной организации от налогообложения в РФ;

2) налоговый агент располагает документом, подтверждающим постоянное местонахождение своего контрагента в соответствующем иностранном государстве.

На практике налоговые агенты в качестве подтверждения постоянного местонахождения нередко получают от иностранного контрагента свидетельства о государственной регистрации (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и другие аналогичные документы.

Руководствуясь п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций, контролирующие органы не признают указанные документы в качестве подтверждающих резидентство иностранной организации для целей ст. 312 НК РФ. Поэтому в таких случаях налоговые агенты не вправе применять льготные положения международного соглашения (см., например, Письма Минфина России от 19.12.2011 N 03-08-05, от 11.08.2011 N 03-03-06/3/6, от 25.06.2010 N 03-03-06/1/431, УФНС России по г. Москве от 17.03.2010 N 16-12/027377, от 19.05.2009 N 16-15/049833, от 21.04.2009 N 16-15/038742).

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 28.12.2010 N 9999/10 также пришел к выводу, что упомянутые документы не являются подтверждением постоянного местонахождения иностранной организации. Судьи отметили, что для применения положений международного договора необходимо, чтобы подтверждение было выдано компетентным органом иностранного государства. В свою очередь, согласно международным соглашениям РФ об избежании двойного налогообложения к числу таких компетентных органов относятся руководители финансовых или налоговых ведомств иностранных государств. Поэтому свидетельства о регистрации, выписки из реестров и прочие документы, выданные иными государственными органами, не подтверждают постоянного местонахождения организации.

Примечание

С примерным перечнем компетентных органов иностранных государств, которые вправе выдавать подтверждения налогового резидентства, вы можете ознакомиться в приложении 1 к настоящей главе.

Важно учитывать, что указанной позиции Президиума ВАС РФ должны придерживаться все арбитражные суды при рассмотрении подобных споров (Постановление от 28.12.2010 N 9999/10).

Отметим, что до выхода в свет Постановления Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 N 9999/10 судьи придерживались иной точки зрения. Они отмечали, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает конкретной формы подтверждения местонахождения и не содержит перечня органов, которые вправе такое подтверждение выдавать. На этом основании судьи приходили к выводу, что выдача указанных документов регулируется национальным законодательством соответствующих государств. Поэтому в качестве таких подтверждений принимались свидетельства о регистрации, выписки из торговых реестров и иные подобные документы, выданные различными уполномоченными органами (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 05.03.2009 N КА-А40/13393-08, от 16.08.2007, 23.08.2007 N КА-А40/7304-07, ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2007 N А56-3000/2007).

Однако подчеркнем, что в настоящее время организациям нужно руководствоваться разъяснениями контролирующих органов. А значит, применять льготные положения международных соглашений РФ следует только при наличии подтверждения местонахождения контрагента, которое выдано компетентным органом соответствующего государства. Ведь с учетом приведенной позиции Президиума ВАС РФ доказать правомерность иного подхода в судебном порядке будет затруднительно.