24.2.3. Особенности учета отдельных видов командировочных расходов

Любые виды командировочных расходов (на проезд, по найму жилого помещения, суточные и полевое довольствие и т.п.) учитываются при исчислении налога на прибыль без каких-либо ограничений. Главное, чтобы организация могла подтвердить эти расходы оправдательными документами.

Примечание

До 1 января 2009 г. суточные и полевое довольствие учитывались в составе расходов в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства РФ 08.02.2002 N 93.

24.2.3.1. Расходы на проезд

24.2.3.1.1. Проезд транспортом общего пользования

Если к месту командировки и обратно к месту постоянной работы командированный сотрудник добирается транспортом общего пользования (самолетом, поездом, автобусом, маршрутным такси, речным или морским судном), то затраты на проезд подтверждаются соответствующими проездными билетами (п. 12 Положения о командировках, п. п. 2, 3 ст. 105 Воздушного кодекса РФ, абз. 2, 4 ст. 82 Устава железнодорожного транспорта РФ, ст. 20 Устава автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта, п. 2 ст. 97 Кодекса внутреннего водного транспорта РФ). Указанные затраты подлежат возмещению в размере, установленном в коллективном договоре или локальном нормативном акте (абз. 2 п. 11 Положения о командировках).

Так, в Письме от 21.04.2006 N 03-03-04/2/114 Минфин России разъяснил, что организация может включить в состав командировочных расходов затраты на оплату авиабилетов по тарифу "бизнес-класс" при наличии соответствующих проездных билетов, а также при условии, что соответствующий размер возмещения стоимости проезда установлен коллективным договором или приказом руководителя организации.

Кроме того, можно полностью учесть и стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, имеющих платное сервисное обслуживание (Письмо Минфина России от 24.07.2008 N 03-03-06/2/93).

При этом в командировочных расходах учитывается полная стоимость проездных билетов, включая стоимость проезда, сервисные сборы, плату за пользование постельными принадлежностями и т.п. (Письмо Минфина России от 21.11.2007 N 03-03-06/1/823).

Если документы на проезд были оформлены в виде электронного пассажирского авиабилета и багажной квитанции, то для подтверждения расходов нужно иметь:

- маршрут/квитанцию (распечатку электронного документа на бумажном носителе);

- посадочный талон.

Отметим, что маршрут/квитанция признается документом строгой отчетности (п. 2 Приказа Минтранса России от 08.11.2006 N 134 в редакции Приказа Минтранса России от 18.05.2010 N 117). Поэтому, на наш взгляд, названных документов достаточно для подтверждения понесенных расходов. Такой же вывод следует из Писем Минфина России от 24.11.2011 N 03-03-07/54, от 19.10.2011 N 03-03-07/46, от 23.09.2011 N 03-03-07/34, от 21.09.2011 N 03-03-07/33, от 15.08.2011 N 03-03-07/28, от 07.06.2011 N 03-03-07/20, от 01.02.2011 N 03-03-07/1, от 13.12.2010 N 03-03-06/4/123, от 26.10.2010 N 03-03-07/35, от 16.08.2010 N 03-03-07/27. Также с 1 января 2012 г. признается документом строгой отчетности контрольный купон электронного железнодорожного билета (п. п. 2, 4 Приказа Минтранса России от 31.08.2011 N 228). Поэтому полагаем, что для подтверждения расходов на проезд железнодорожным транспортом с 1 января 2012 г. достаточно контрольного купона электронного билета. С этим соглашается и Минфин России (Письмо от 08.11.2011 N 03-03-06/1/719).

Согласно редакции п. 2 Приказа Минтранса России от 08.11.2006 N 134, действовавшей до 4 июля 2010 г., маршрут/квитанция авиабилета могла оформляться и не на бланке строгой отчетности. В таких случаях вместе с ней должен был выдаваться чек ККТ или БСО, подтверждающий оплату перевозки.

Такие разъяснения на основании п. 2 Приказа Минтранса России от 08.11.2006 N 134 даны Минфином России в Письмах от 04.02.2009 N 03-03-07/3, от 27.12.2007 N 03-03-06/1/893, от 11.10.2007 N 03-03-06/1/717, от 27.08.2007 N 03-03-06/1/596 и УФНС России по г. Москве в Письмах от 03.11.2009 N 16-15/115214, от 15.12.2008 N 19-12/116256, от 27.12.2007 N 20-12/124839@.

Аналогичным образом до 2012 г. на основании п. 2 Приказа Минтранса России от 23.07.2007 N 102 чиновники рекомендовали подтверждать расходы на приобретение электронного железнодорожного билета (Письма Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-07/24, от 04.06.2010 N 03-03-06/1/384, от 04.02.2009 N 03-03-07/3).

Если работник оплатил электронный железнодорожный билет, приобретенный до 1 января 2012 г., банковской картой, расходы можно было подтвердить выпиской банка или чеком электронного терминала (Письма Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-07/24, от 01.07.2010 N 03-03-07/23). До 4 июля 2010 г. финансовое ведомство давало аналогичные разъяснения и в отношении электронных авиабилетов (Письмо Минфина России от 05.02.2010 N 03-03-05/18).

В то же время контролирующие органы уточняют, что затраты на проезд могут учитываться и при наличии косвенно подтверждающих эти расходы документов. Такие документы должны подтверждать направление работника в командировку и его пребывание в месте командировки. Тем не менее в этом случае все же необходима распечатка электронного билета или посадочный талон с указанием фамилии пассажира, маршрута, стоимости билета, даты полета (см. Информационное письмо Минфина России от 26.08.2008, Письма Минфина России от 01.07.2010 N 03-03-07/23, от 04.02.2009 N 03-03-07/3, от 21.08.2008 N 03-03-06/1/476, УФНС России по г. Москве от 15.12.2008 N 19-12/116256, от 07.07.2008 N 20-12/064113).

Встречаются ситуации, когда оригинал проездного документа (посадочного талона) у работника не сохранился, однако имеются иные документы, подтверждающие проезд (например, справка, выданная транспортной организацией, с указанием Ф.И.О. пассажира, номера рейса, даты отправления, времени окончания посадки на рейс, номера выхода на посадку и посадочного места на борту воздушного судна). Как разъясняет Минфин России, такие документы могут подтверждать расходы на проезд (Письма от 27.02.2012 N 03-03-07/6, от 13.01.2012 N 03-03-06/1/11, от 21.09.2011 N 03-03-07/33, от 05.02.2010 N 03-03-05/18). Равным образом затраты можно подтвердить дубликатом проездного документа или копией экземпляра, оставшегося у транспортной организации (Письмо Минфина России от 05.02.2010 N 03-03-05/18). А налоговые органы полагают, что основанием для признания расходов в этом случае может служить накладная (счет или счет-фактура) (Письмо УФНС России по г. Москве от 15.07.2008 N 20-12/066864).

По мнению Минфина России, в случае когда авиабилет выписан на иностранном языке, для подтверждения расходов на проезд требуется перевести на русский язык некоторые реквизиты билета: Ф.И.О. пассажира, направление, номер рейса, дату вылета, стоимость билета (Письмо от 22.03.2010 N 03-03-05/57). При этом перевода не требуется, если агентство по продаже авиаперевозок выдало справку на русском языке, в которой содержатся все указанные выше сведения (Письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-07/6, от 22.03.2010 N 03-03-06/1/168, от 14.09.2009 N 03-03-05/170).

Однако ФНС России с финансовым ведомством не согласна. Специалисты налоговой службы отмечают, что электронный авиабилет - это унифицированная международная форма документа. Поэтому большинство реквизитов билета заполняется в соответствии с Единым международным кодификатором. Фамилия и имя пассажира указываются транслитерацией - замещением кириллических символов на латинские. Сами же наименования реквизитов, отраженные на английском языке, как правило, соответствуют наименованиям, которые содержатся в форме пассажирского билета и багажной квитанции покупонного автоматизированного оформления в гражданской авиации, утвержденной Приказом Минтранса России от 29.01.2008 N 15. Следовательно, при таком заполнении билета его не нужно переводить на русский язык для подтверждения расходов (Письмо ФНС России от 26.04.2010 N ШС-37-3/656@).

В указанном Письме также приведены кодификаторы валют, месяцев и форм оплаты, а также таблица с указанием русскоязычных значений английских наименований реквизитов электронного билета. С кодификаторами пунктов перевозки (аэропортов) и государств ФНС России рекомендует ознакомиться на главной странице официального сайта Минтранса России www.mintrans.ru в рубрике "Авиация (Документы. Минтранс. Авиация)".

А как быть, если даты в проездном документе не совпадают с датами прибытия или выбытия в командировочном удостоверении? Или, если даты в командировочном удостоверении совпадают с датами в билетах, но отличаются от дат, указанных в приказе на командировку? Такая ситуация возможна, если работник решит раньше выехать к месту командировки или задержаться в месте командировки после ее окончания (например, на отпуск).

Минфин России в своих последних разъяснениях справедливо указывает, что организация все равно понесла затраты на оплату проезда. Поэтому учесть в расходах стоимость билетов можно, но только если задержка в месте командировки или более ранний выезд произошли с разрешения руководителя организации. Такое разрешение в этом случае подтверждает целесообразность произведенных расходов (Письма Минфина России от 20.09.2011 N 03-03-06/1/558, от 16.08.2010 N 03-03-06/1/545 (п. 2), от 01.04.2009 N 03-04-06-01/74 (п. 2), от 26.03.2009 N 03-03-06/1/191). Полагаем, что во избежание спорных ситуаций вам лучше письменно оформить такое разрешение.

Отметим, что ранее чиновники квалифицировали подобные затраты как оплату проезда к месту отдыха (или обратно) и считали их необоснованными (Письмо Минфина России от 10.11.2005 N 03-03-04/2/111).

Некоторые арбитражные суды также признают правомерным учет таких затрат в составе расходов, поскольку законодательство не предусматривает обязательного совпадения указанных выше дат. При этом из судебных решений не следует, что для признания таких расходов нужно разрешение руководителя (Постановления ФАС Уральского округа от 19.06.2007 N Ф09-3838/07-С2, от 04.05.2007 N Ф09-3119/07-С2).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

В заключение отметим, что в период нахождения в командировке работники нередко пользуются городским транспортом в черте населенного пункта. Положение о командировках не предусматривает возмещения соответствующих расходов. Однако, по мнению контролирующих органов, такие затраты можно учесть в составе командировочных расходов. Для этого в коллективном договоре или другом локальном нормативном акте организации нужно предусмотреть обязанность работодателя возмещать расходы работника на проезд в городском транспорте, если они обусловлены целью командировки (Письма Минфина России от 21.07.2011 N 03-03-06/4/80, ФНС России от 12.07.2011 N ЕД-4-3/11246).

24.2.3.1.2. МОЖНО ЛИ УЧЕСТЬ РАСХОДЫ НА ПРОЕЗД,

ЕСЛИ РАБОТНИК ОТПРАВЛЯЕТСЯ В КОМАНДИРОВКУ

ОТ МЕСТА ПРОЖИВАНИЯ (ПРОВЕДЕНИЯ ОТПУСКА),

А НЕ ОТ МЕСТА ПОСТОЯННОЙ РАБОТЫ?

Возможна ситуация, когда работник отправляется в командировку непосредственно из своего дома, а не от места своей работы. Также бывают случаи, когда работника отзывают из отпуска и направляют в командировку прямо из места отдыха. Можно ли учесть расходы на проезд (например, на такси от дома до аэропорта) в таких ситуациях?

В трудовом законодательстве определение служебной командировки не содержит указания на конкретные пункты отправления и прибытия (ст. 166 ТК РФ). При этом данная статья отсылает нас к Положению об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение). Из абз. 2 п. 4 Положения следует, что в командировку работник отправляется от места своей постоянной работы и в это же место он возвращается. Такой же вывод следует из п. 7 Инструкции N 62.

Налоговое законодательство устанавливает, что к командировочным расходам организации относятся расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ), но не к месту жительства (проведения отпуска). Таким образом, буквальное толкование данной нормы говорит о том, что вернуться сотрудник должен на место работы. А откуда он может выезжать, прямо не говорится.

В своих последних разъяснениях Минфин России посчитал, что организация вправе учесть затраты на проезд в командировку и обратно в случае отзыва работника из отпуска (Письмо от 16.08.2010 N 03-03-06/1/545). Аналогичные разъяснения финансовое ведомство дало и применительно к случаю, когда работник отправился в командировку из места проведения отпуска сразу после его окончания (Письмо Минфина России от 08.12.2010 N 03-03-06/1/762). Разумеется, условием для учета таких затрат является их соответствие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Полагаем, что данные выводы финансового ведомства применимы и в том случае, когда работник отправился в командировку от места своего жительства.

Обосновать расходы можно, например, следующими доводами. Возможна ситуация, когда от места своего жительства (проведения отпуска) работник может добраться до места командировки быстрее или с меньшими денежными затратами. То есть в таком случае налицо экономическая оправданность этих расходов. А возможно, для вас удобнее будет отправить работника в командировку в нерабочий день (например, в воскресенье вечером). В этой ситуации требовать от сотрудника, чтобы он прибыл на рабочее место для отправки в командировку, по меньшей мере, нелогично. Более того, вопрос о том, приходить сотруднику на работу или нет в дни отправления в командировку и прибытия из нее, обычно решается по договоренности с работодателем (п. 4 Положения о командировках, п. 8 Инструкции N 62).

Добавим также, что перечень расходов на командировки, как и прочих расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым (абз. 6 пп. 12, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Это позволяет учитывать для целей налогообложения и иные затраты, отвечающие установленным требованиям (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Однако в УФНС России по г. Москве считают, что расходы организации на проезд работника от места жительства к месту командировки и обратно не уменьшают налогооблагаемую прибыль (Письмо УФНС России по г. Москве от 07.10.2009 N 20-15/104559@). Аналогичный вывод можно сделать и из Письма Минфина России от 11.06.2008 N 03-04-06-01/164.

Таким образом, полагаем, что при наличии подтверждающих документов и возможности доказать экономическую целесообразность организация может учесть расходы по проезду работника от места его жительства к месту командировки и обратно. Не исключено, что такой подход вызовет претензии налоговиков при проверке. Однако, по нашему мнению, в таком споре суд поддержит налогоплательщика.