20.1. Расходы по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции

Для того чтобы правильно квалифицировать указанные расходы, необходимо знать, какие работы относятся к НИОКР. Налоговым кодексом РФ установлено, что цель НИОКР - создание новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг) (п. 1 ст. 262 НК РФ). Содержание указанных работ раскрывают положения ст. 769 Гражданского кодекса РФ.

Так, гражданское законодательство разделяет договоры на выполнение НИОКР на два самостоятельных вида договоров (п. 1 ст. 769 ГК РФ):

- договор на проведение научно-исследовательских работ (НИР);

- договор на проведение опытно-конструкторских и технологических работ (ОКР).

Эти договоры различаются между собой содержанием выполняемых работ и полученным результатом (п. 1 ст. 769 ГК РФ).

Вид договора	Содержание работ	Результаты работ
Выполнение научно- исследовательских работ (НИР)	Исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования	Документально оформленная и экспериментально подтвержденная расчетами научно-техническая информация, которая может быть использована для получения дохода
Выполнение опытно- конструкторских и технологических работ (ОКР)	Исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него	Опытные образцы новой техники и технологическая документация на внедрение новой техники
	Исполнитель обязуется разработать новую технологию	Новая технология

Как видим, научно-исследовательские работы предполагают получение новых знаний, а опытно-конструкторские и технологические работы - их применение путем разработки нового изделия или технологии.

В составе расходов на НИОКР Налоговый кодекс РФ отдельно выделяет расходы на изобретательство.

Объектами изобретения могут быть устройство, способ, вещество, штамм микроорганизма, культуры клеток растений и животных, а также применение известного ранее устройства, способа, вещества, штамма по новому назначению.

Указанные объекты признаются изобретениями, если они удовлетворяют следующим требованиям:

- являются новыми;

- имеют изобретательский уровень;

- могут использоваться в промышленности, сельском хозяйстве, здравоохранении и других отраслях деятельности (п. п. 1, 2 ст. 1 Закона СССР от 31.05.1991 N 2213-1 "Об изобретениях в СССР", п. 1 ст. 1350 ГК РФ).

Для признания затрат на НИОКР в качестве расходов необходимо, чтобы они были направлены на создание новой или усовершенствование производимой продукции. Если же произведенные расходы направлены на обслуживание существующего производства, например на ввод в эксплуатацию и экспертизу производственных комплексов, контроль за соблюдением технологических процессов, то к расходам на НИОКР они не относятся и включаются в состав прочих расходов по соответствующим основаниям п. 1 ст. 264 НК РФ (Постановления ФАС Московского округа от 23.07.2009 N КА-А40/7049-09, от 03.09.2008 N КА-А40/8202-08, ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2011 N А05-3414/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.2007 N Ф04-431/2007(31383-А27-15), ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 N А55-3823/2006-10 (п. 2), ФАС Северо-Кавказского округа от 15.06.2011 N А53-15283/2010).

Обратите внимание!

С 1 января 2012 г. к расходам на НИОКР относятся также затраты на создание и (или) усовершенствование технологий и методов организации производства и управления (п. 1 ст. 262 НК РФ, п. 3 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона N 132-ФЗ).

Достижение положительного результата не является обязательным для признания расходов на НИОКР (абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ). Это означает, что если в результате проведенных исследований или опытно-конструкторских разработок не создано новых технологий, видов сырья, материалов или не произошло их усовершенствование, то затраты на НИОКР учитываются в порядке, предусмотренном абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ.

20.1.1. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РАСХОДОВ НА СОЗДАНИЕ НОВОЙ

ИЛИ УСОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ПРОИЗВОДИМОЙ ПРОДУКЦИИ,

НА СОЗДАНИЕ НОВЫХ ИЛИ УСОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ПРИМЕНЯЕМЫХ

ТЕХНОЛОГИЙ И МЕТОДОВ ОРГАНИЗАЦИИ ПРОИЗВОДСТВА

И УПРАВЛЕНИЯ С 1 ЯНВАРЯ 2012 Г.

С 1 января 2012 г. расходы на создание новой или усовершенствование производимой продукции, а также на создание новых или усовершенствование применяемых технологий и методов организации производства и управления относятся к расходам на НИОКР. Порядок их учета для целей налогообложения прибыли регулируется п. п. 2 - 5, 7 - 9 ст. 262 НК РФ. Таким образом, перечень работ, относящихся к НИОКР, а потому требующих особого порядка учета связанных с ними затрат, с 2012 г. существенно расширен.

Отметим, что этот порядок распространяется только на организации, осуществляющие такие НИОКР самостоятельно или совместно с другими организациями либо на основании договоров, по которым выступают в качестве заказчика. Если же вы выполняете указанные работы в качестве исполнителя (подрядчика, субподрядчика), то положения ст. 262 НК РФ для учета расходов на НИОКР вы применять не вправе (п. 10 ст. 262 НК РФ).

Рассмотрим подробно, какие именно затраты относятся к расходам на НИОКР в соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ.

1. Суммы амортизации (пп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ).

В составе расходов на НИОКР необходимо отражать суммы ежемесячной амортизации по основным средствам (за исключением зданий и сооружений) и нематериальным активам, используемым для выполнения НИОКР. При этом амортизация по таким объектам относится к расходам на НИОКР только за полные календарные месяцы, в которых они используются исключительно для выполнения НИОКР.

Иными словами, если объекты амортизируемого имущества используются при выполнении НИОКР, а также в основном производстве, амортизация по ним в составе расходов на НИОКР не учитывается, а уменьшает налоговую базу в общем порядке. Так же отражаются в расходах и суммы амортизации за неполные месяцы использования амортизируемого имущества для выполнения НИОКР.

Например, организация "Альфа" в период с 20 января по 20 апреля самостоятельно реализовала проект НИОКР. Все работы по проекту выполнялись в отдельном здании. В ходе работ использовались различные основные средства и нематериальные активы: некоторые были задействованы исключительно при проведении НИОКР, а остальные применялись также и в основной деятельности организации.

Ежемесячные амортизационные отчисления по данным организации составляли 950 000 руб., в том числе:

- по зданию - 500 000 руб.;

- по ОС и НМА, используемым исключительно при выполнении НИОКР, - 150 000 руб.;

- по ОС и НМА, задействованным как в основной деятельности организации, так и при выполнении НИОКР, - 300 000 руб.

На основании пп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ в расходы на НИОКР организация сможет включить только амортизацию, начисленную за февраль и март по ОС и НМА, задействованным исключительно при выполнении НИОКР. Ее размер составит 300 000 руб. (150 000 руб. x 2 мес.).

При этом в силу пп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ к расходам на НИОКР не относятся:

- амортизация по зданию, начисленная с января по апрель, - 2 000 000 руб. (500 000 руб. x 4 мес.);

- амортизационные отчисления по оборудованию, используемому только при выполнении НИОКР, за январь и апрель - 300 000 руб. (150 000 руб. x 2 мес.);

- начисленная с января по апрель амортизация по ОС и НМА, задействованным как при проведении НИОКР, так и в основной деятельности, - 1 200 000 руб. (300 000 руб. x 4 мес.).

Таким образом, амортизация в размере 3 500 000 руб., начисленная с января по апрель по указанному амортизируемому имуществу, к расходам на НИОКР не относится. Она признается ежемесячно в общем порядке в составе прямых или косвенных расходов (в зависимости от положений учетной политики).

Однако стоит отметить, что согласно позиции Минфина России, если объекты используются как в НИОКР, так и в основном производстве, амортизацию по ним нужно распределить по видам деятельности (Письмо от 02.12.2011 N 03-03-06/1/801). В части, которая приходится на НИОКР, амортизационные отчисления, по мнению чиновников, относятся к расходам на НИОКР на основании пп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ. При этом финансовое ведомство рекомендует утвердить в учетной политике обоснованные критерии для распределения амортизационных отчислений по видам деятельности.

По нашему мнению, распределять затраты на амортизацию можно, например:

- пропорционально расходам на оплату труда работников, занятых в НИОКР;

- пропорционально площади помещений, используемых в НИОКР;

- пропорционально амортизации, начисленной по объектам ОС и НМА, используемым исключительно при проведении НИОКР.

Заметим, что подход, выраженный Минфином России, не вполне согласуется с положениями пп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ. Данная норма не содержит указания на то, что к расходам на НИОКР следует относить также амортизацию по ОС и НМА, используемым как при проведении НИОКР, так и в иной деятельности, и не предусматривает распределения амортизационных отчислений.

Однако в отсутствие иных официальных разъяснений считаем целесообразным руководствоваться позицией Минфина России, чтобы избежать возможных претензий контролирующих органов на практике.

Воспользуемся условиями предыдущего примера и проиллюстрируем позицию финансового ведомства.

Согласно приведенному подходу в период выполнения НИОКР ежемесячные амортизационные отчисления по зданию, по задействованным исключительно при проведении НИОКР основным средствам и НМА, составят:

Месяц	Амортизируемое имущество	Амортизационные отчисления, руб.
Январь	Здание	500 000
Февраль	Здание	500 000
	ОС и НМА, задействованные исключительно при проведении НИОКР	150 000
Март	Здание	500 000
	ОС и НМА, задействованные исключительно при проведении НИОКР	150 000
Апрель	Здание	500 000
Итого		2 300 000

Сумму амортизации, начисленной по ОС и НМА, задействованным как при выполнении НИОКР, так и в основной деятельности, в размере 1 200 000 руб. (300 000 руб. x 4 мес.) организация должна распределить по видам деятельности на основании критериев, закрепленных в учетной политике. При этом, поскольку амортизационные начисления учитываются в расходах ежемесячно, организации следует распределять их каждый месяц.

Предположим, что согласно учетной политике организации амортизация распределяется пропорционально расходам на оплату труда работников, занятых в НИОКР, в общем размере расходов на оплату труда, учтенных на основании п. п. 1, 3, 16 и 21 ст. 255 НК РФ.

Допустим, что с января по апрель расходы на оплату труда, учтенные по названным основаниям, составляют:

- в январе - 1 000 000 руб., из них 300 000 руб. отнесено к расходам на НИОКР;

- в феврале - 1 150 000 руб., из них 402 500 руб. отнесено к расходам на НИОКР;

в марте - 950 000 руб., из них 266 000 руб. отнесено к расходам на НИОКР;

в апреле - 800 000 руб., из них 240 000 руб. отнесено к расходам на НИОКР.

Рассчитаем, в каком размере амортизация по имуществу, используемому при проведении НИОКР и в основной деятельности, может быть учтена в расходах на НИОКР.

Месяц	Расходы на оплату труда (всего), руб.	Расходы на оплату труда, относящиеся к расходам на НИОКР, руб.	Амортизация, всего, руб.	Амортизация, относящаяся к расходам на НИОКР, руб. (гр. 4 x (гр. 3 / гр. 2)
Январь	1 000 000	300 000	300 000	90 000 (300 000 x (300 000 / 100 000))
Февраль	1 150 000	402 500	300 000	105 000 (300 000 x (402 500 / 1 150 000))
Март	950 000	266 000	300 000	84 000 (300 000 x (266 000 / 950 000))
Апрель	800 000	240 000	300 000	90 000 (300 000 x (240 000 / 800 000))
Итого				369 000

Рассчитанную таким образом величину амортизационных отчислений в размере 369 000 руб. организация "Альфа" сможет учесть в составе расходов на НИОКР в периоде завершения работ с учетом положений пп. 4 п. 2, п. п. 4, 5 ст. 262 НК РФ.

Обратите внимание!

Если организация начисляет амортизацию нелинейным методом, то основные средства и нематериальные активы, задействованные исключительно в НИОКР, следует включать в отдельные амортизационные подгруппы в составе амортизационной группы (п. 13 ст. 258 НК РФ).

2. Суммы расходов на оплату труда (пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ).

В составе расходов на НИОКР учитываются не все расходы на оплату труда работников, задействованных в выполнении НИОКР. Налоговый кодекс РФ относит к ним только следующие затраты:

- вознаграждение, выплачиваемое по трудовым договорам, и выплаты работникам по гражданско-правовым договорам (п. п. 1, 21 ст. 255 НК РФ);

- выплаты компенсирующего и стимулирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда (п. 3 ст. 255 НК РФ);

- платежи (взносы) по договорам обязательного и добровольного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения работников, а также на накопительную часть трудовой пенсии (п. 16 ст. 255 НК РФ).

Обратите внимание!

Страховые взносы на обязательное социальное страхование работников в составе расходов на НИОКР не поименованы. Таким образом, взносы, начисленные на указанные выплаты, учитываются в общем порядке.

Важно учитывать, что если помимо НИОКР работники привлекаются к выполнению других работ, то поименованные выше затраты включаются в расходы на НИОКР только пропорционально времени, в течение которого работники были задействованы в НИОКР (п. 3 ст. 262 НК РФ).

3. Материальные расходы (пп. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ).

В составе расходов на НИОКР налогоплательщику следует учитывать непосредственно связанные с НИОКР расходы:

- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых при проведении НИОКР (пп. 1, 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- на приобретение топлива, воды, энергии.

Следует отметить, что многие из этих материальных расходов могут относится не только к НИОКР, но одновременно и к основной деятельности налогоплательщика (например, расходы на электро- и водоснабжение).

Полагаем, что в таком случае для корректного определения размера расходов на НИОКР налогоплательщику следует распределять указанные затраты. Для этого нужно утвердить в учетной политике обоснованные критерии такого распределения. Например, затраты можно распределять пропорционально расходам на оплату труда работников, занятых в НИОКР, или пропорционально площади помещений, используемых в НИОКР.

4. Стоимость договорных работ (пп. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ).

К расходам на НИОКР в полном объеме относится договорная стоимость НИОКР, если их выполняет не сам налогоплательщик, а сторонняя организация (подрядчик).

5. Другие расходы (пп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ).

Также в составе расходов на НИОКР учитываются и иные затраты, непосредственно связанные с выполнением НИОКР. Например, это могут быть арендные платежи за здание, в котором проводятся НИОКР, расходы на транспорт, стоимость канцтоваров. Однако включить их в расходы на НИОКР можно только в размере не более 75% суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в НИОКР <1>.

--------------------------------

<1> Затраты, превышающие указанный лимит, также могут быть учтены в прочих расходах (по соответствующим основаниям, предусмотренным ст. 264 НК РФ) в периоде, в котором завершены НИОКР или их отдельные этапы (п. 5 ст. 262 НК РФ).

Все перечисленные выше расходы на НИОКР учитываются в отчетном периоде, когда завершены исследования (работы) или их отдельные этапы, либо на дату подписания акта приемки выполненных работ. При этом учет таких расходов не зависит от того, дали исследования (разработки) положительный результат или нет.

Таким образом, с 2012 г. расходы на НИОКР учитываются в налоговой базе единовременно и не распределяются в течение года (п. 4 ст. 262 НК РФ).

Отметим, что с 1 января 2012 г. для списания расходов на НИОКР налогоплательщики вправе формировать в налоговом учете резервы на НИОКР (ст. 267.2 НК РФ).

Примечание

Подробнее о формировании такого резерва см. разд. 12.5 "Резерв предстоящих расходов на НИОКР".

СИТУАЦИЯ: Как учитываются расходы на НИОКР, начатые до 2012 г.

Как мы уже говорили, с 2012 г. расходы на НИОКР независимо от результатов исследований (разработок) отражаются в налоговой базе единовременно. Вместе с тем законодательство не предусматривает переходного периода для учета расходов на НИОКР, которые начаты до 2012 г. и завершаются в 2012 г.

Поэтому налогоплательщик в такой ситуации может столкнуться с определенными трудностями, а именно с тем, в каком порядке учитывать расходы на НИОКР, начатые до 2012 г.

Правила признания расходов по таким исследованиям (разработкам) уточнил в своих разъяснениях Минфин России (Письма от 22.08.2011 N 03-03-06/1/511, от 17.08.2011 N 03-03-06/1/495).

Так, если НИОКР были завершены в 2011 г., но по состоянию на 1 января 2012 г. часть затрат осталась неучтенной, расходы необходимо признавать в прежнем порядке: учитывать равномерно в течение года. Единовременно включать в расходы оставшуюся часть затрат нельзя.

Если же НИОКР начаты до 1 января 2012 г., но завершены после этой даты, затраты на них, по мнению финансового ведомства, могут учитываться по новым правилам. Но для этого налоговый учет расходов вы должны вести в соответствии порядком, действующим с 1 января 2012 г.