6.7.4. Аналіз накладних витрат виробничої (операційної) діяльності підприємства

Накладні витрати – це витрати на управління та обслуговування виробництва і збут продукції, які впливають на фінансовий результат діяльності підприємства. Їх визначають за сукупністю різних ознак:

• вони не відносяться безпосередньо на виробництва конкретних видів продукції, а розподіляються (загально виробничі) на собівартість продукції спеціальними методами;

• виникають поза основним виробництвом і зміни у виробничій програмі не призводять до зміни цих витрат;

• впливають на фінансовий результат операційної діяльності;

• частина з них залежить від обсягу виробленої і проданої продукції, хоча їх зміна не прямо пропорційна (витрати на утримання і експлуатацію устаткування, позавиробничі та ін.); друга їх частина практично не залежить від обсягу випуску і продажу продукції, а визначається політикою вищої адміністрації підприємства (амортизаційні відрахування, орендна плата, рентні платежі, тощо).

Особливість управління накладними витратами полягає головним чином не в досягненні їх економії, а в пошуку та визначенні їх оптимального рівня для кожного окремого підприємства. Надмірне скорочення накладних витрат призводить до негативних наслідків: зменшення мотивації управлінського персоналу, рівня автоматизації і комп'ютеризації їхньої роботи, зниження якості обслуговування виробництва тощо.

Для ефективного управління накладними витратами їх групують за різними класифікаційними ознаками, зокрема за відношенням до виробничого процесу, за видами продукції (робіт, послуг), за економічним змістом (елементами витрат), за цільовим призначенням (калькуляційними статтями), за ступенем впливу обсягу виробництва на рівень витрат, за місцем виникнення витрат, за календарними та звітними періодами, за функціями управління, за рівнем планування і контрольованості, залежно від доцільності їх проведення, за рівнем узагальнення; за ступенем залежності від прийняття рішень, за порядком обчислення тощо.

Найпоширенішими з вище перелічених класифікацій є групування накладних витрат за цільовим призначенням і місцем виникнення. В процесі управління ці витрати групують за такими комплексними статтями: загальновиробничі витрати; адміністративні (загальногосподарські) витрати; витрати на збут (позавиробничі або комерційні витрати). Окремі статті можуть бути деталізовані. Загальна класифікація накладних витрат подана на рис. 6.24.

Рис. 6.24. Класифікація накладних витрат підприємства

Загальновиробничі витрати аналізують стосовно до параметрів виробничої діяльності, а адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати аналізують стосовно до періоду операційної діяльності.

Накладні витрати займають значну питому вагу у собівартості продукції, однак контролювати їх важче ніж прямі, оскільки вони складають комплекси різних елементів витрат (кошторис). Тому розробляти їх стандарти складніше. Для здійснення контролю накладних витрат застосовують методику складання бюджету накладних витрат. За цією методикою змінна частина накладних витрат нормується так само як визначаються стандарти прямих витрат і включаються у загальну суму бюджету на звітний період у розмірі який відповідає максимальній виробничій потужності підприємства. Однак, фактичне використання потужності не відповідає потужності, яка прийнята при складанні бюджету, що приводить до відхилення від стандартів. Крім цього у процесі виконання бюджету не дотримуються його вимоги в частині витрат матеріальних і грошових ресурсів. Тому бюджети стали диференціювати відповідно до центрів витрат (калькуляційних підрозділах) і центрах відповідальності. Окремо на календарний рік слід визначати бюджети адміністративних витрат, витрат на збут, витрат на утримання і експлуатацію машин і устаткування та інших загальновиробничих витрат. Бюджети накладних витрат визначаються статистичними методами, коли за основу приймається рівень витрат та інші показники базового періоду з відповідним коректуванням на зміну ринкових, організаційних та технологічних умов у плановому періоді, або розрахунковим, при якому річні витрати можна визначити за кожною статтею бюджету накладних витрат.

При розрахунку бюджету витрат на одиницю продукції (робіт, послуг) слід врахувати:

• базовий рівень накладних витрат ( ), грн.;

• базовий рівень обсягу виробництва ( ), грн.;

• індекс планового обсягу виробництва (І_в);

• частку змінних накладних витрат у загальній їх сумі базового періоду ( ), коеф.;

• очікуваний індекс інфляції (І_ін).

Тоді норматив накладних витрат на 1 грн. продукції (робіт, послуг) буде (Н_нв) розрахований:

Контроль виконання бюджету щодо центрів витрат (виробничих, адміністративних, збутових та ін.) здійснюється при налагодженні роздільного систематизованого обліку фактичних витрат на окремих ланках для кожного підрозділу і обсягу їх діяльності. Фактичні витрати порівнюються з бюджетними, які коректуються на обсяг діяльності.

Обсяг виконаних робіт вимірюється у натуральних одиницях, які враховують витрати праці в певній кількості стандартних одиниць. Виходячи із бюджету накладних витрат, визначається ставка умовно змінних витрат на одиницю діяльності, а також абсолютна сума постійних витрат. Це дозволяє встановити і загальну ставку умовно змінних і постійних витрат на одиницю діяльності.

Аналіз виконання бюджету накладних витрат відповідно до центрів витрат проводиться з використанням двох, трьох і чотирьох факторних моделей функціональної залежності. Розглянемо вихідні дані (табл. 6.43).

Таблиця 6.43

Бюджет накладних витрат виробничого підрозділу, тис. грн.

Статті витрат	Бюджетні норми			Фактичні витрати на 180 одиниць діяльності
	постійні витрати	змінні витрати на 1 одиницю діяльності	всього на 200 одиниць діяльності
Зарплата персоналу	1000	-	1000	1200
Витрати матеріалів	-	2	400	380
Витрати енергії	-	3	600	550
Утримання устаткування	200	1	400	390
Утримання приміщень	600	-	600	600
Всього	1800	6	3000	3120

У двофакторній моделі для дослідження відхилень бюджету виділяють вплив таких факторів:

• недотримання бюджету;

• зміна обсягу діяльності.

Бюджет на фактичний обсяг діяльності складатиме:

3000:200= 15 тис. грн.

5 х 180=2700 тис. грн.

Перевитрати по бюджету на фактичний обсяг діяльності складають: 3120 - 2700 = 420 тис. грн.

Для розрахунку впливу факторів визначаємо:

1) витрати по бюджету на фактичний обсяг діяльності:

6 х 180 + 1800=2880 тис. грн.

2) відхилення за рахунок недотримання бюджету:

3129 - 2880= +240 тис. грн.

3) відхилення за рахунок зміни обсягу діяльності:

2880 - 2700 = +180 тис. грн.

4) сума відхилень: 240 +180=420 тис. грн.

Аналогічно розраховують вплив факторів на виконання кожної статті бюджету (табл. 6.44).

Таблиця 6.44

Розрахунок відхилення накладних витрат

за статтями бюджету, тис. грн.

Статті витрат	Фактичні витрати на фактичний обсяг діяльності	Підляга­ють розподілу	Витрати бюджету на фактич­ний обсяг діяльності	Загальне відхи­лення	у тому числі за рахунок
					недотри­­мання бюджету	зміни обсягу діяльності
Зарплата персоналу	1200	900	1000	+300	+200	+100
Витрати матеріалів	380	360	360	+20	+20	-
Витрати енергії	550	540	540	+10	+10	-
Утримання устатку­вання	390	360	380	+30	+10	+20
Утримання приміщень	600	540	600	+60	-	+60
Всього	3120	2700	2880	420	+240	+180

Висновок, який випливає із аналітичної таблиці 6.44, полягає в тому, що перевитрати пов’язані з недостатньою активністю персоналу.

Двофакторна модель аналізу може бути збільшена до оцінок за трифакторною залежністю (з виділенням виконання бюджету, активності діяльності та її продуктивності) та за чотирифакторною залежністю (з виділенням виконання бюджету, активності діяльності та її продуктивності за постійним і змінними витратами).

Враховуючи аналогічність підходів до розрахунку за цими моделями, виділимо лише вплив факторів: виконання бюджету, активності діяльності і продуктивності. Якщо врахувати, що для повного обсягу діяльності передбачалось за бюджетом у 3 000 тис. грн. використати 10 000 стандартних годин, а фактично витрачено 9 500 годин, то загальна ставка витрат на стандартну годину становитиме: 3000 : 10000 = 0,3 тис. грн,

в тому числі:

• ставка змінних витрат: 1200: 10000 = 0,12 тис. грн.

• ставка постійних витрат: 1800: 10000 = 0,18 тис. грн.

Витрати стандартного часу на фактичний обсяг діяльності становитимуть: 10000 : 200 х 180 = 9000 стандартних годин.

Величина накладних витрат на фактично затрачений робочий час при загальній їх ставці за стандартну годину становитиме:

0,3 х 9500 = 2850 тис. грн.

Величина накладних витрат за бюджетом на рівні фактичних витрат робочого часу становитиме: 0,12 х 9500 + 1800 = 2940 тис. грн.

Відхилення у виконанні бюджету накладних витрат у аналізованому центрі викликане такими причинами:

• недотримання бюджету: 3120 – 2940 = +180 тис. грн.

• зміною рівня ділової активності: 2940 – 2850 =- +90 тис. грн.

• зміною продуктивності: 2850 – 2700 =+150 тис. грн.

Загальне відхилення: 180 + 90 +150 = 420 .тис. грн.

Контроль виконання бюджету відповідно щодо центрів відповідальності передбачає пошук резервів зниження витрат за рахунок підвищення активності керівників на всіх рівнях. Для цього проводиться регламентація управлінських функцій між керівниками різних рівнів і відповідно групуються витрати за статтями складених бюджетів для кожного рівня управління. Фактичне виконання названих бюджетів контролюється шляхом групування витрат таким чином, щоб їх можна було порівняти з бюджетними сумами. Тому всі витрати поділяються на суворо контрольовані, неконтрольовані та частково контрольовані. Види контрольованих статей залежать від специфіки різних підрозділів та їх взаємозв’язків за ієрархією управління.

При аналізі накладних витрат, особливу увагу звертають на зміни адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат. Особливість полягає в тому, що вони не відносяться на собівартість продукції (робіт, послуг), а є витратами певного аналізованого періоду і впливають на кінцевий фінансовий результат діяльності підприємства.

Обґрунтованість цих витрат, як і оцінка їх зміни обумовлюються специфікою економічної політики вищої адміністрації (ради акціонерів) та умовами зовнішнього економічного середовища. Визначальним в оцінках зміни цих витрат є їх еластичність до зміни фінансових результатів. Якщо приріст цих витрат пов’язаний з більш високим приростом фінансових результатів, то такі зміни є цілком виправданими. Разом з тим, негативно слід розцінювати скорочення витрат з охорони праці, техніки безпеки, проведення наукових досліджень та випробувань продукції тощо. Більш детальні аналітичні дослідження витрат періоду можна провести з врахуванням специфіки кожної статті витрат. Для цього слід провести класифікацію витрат за бюджетами адміністративних витрат, витрат на збут та інших. Наприклад, в розрізі кожної статті адміністративних витрат (рис. 6.25) можна визначити доцільність і ефективність таких видатків, провести порівняльний аналіз за аналогічними економічними об’єктами та за динамікою їх змін.

Адміністративні витрати по обслуговуванню виробництва

Рис. 6.25. Класифікація адміністративних витрат підприємства