2. Пряме оподаткування підприємств. Податок на прибуток.

Прямі податки встановлюються на доходи і майно платників і сплачуються ними з власних надходжень грошових коштів. Види прямих податків, їх платники, розмір та порядок стягнення встановлюються в законодавчому порядку.

Прямі податки включають:

− податок на прибуток підприємств;

− податок на доходи фізичних осіб;

− плата (податок) на землю;

− податок на майно підприємства;

− плата за воду;

− фіксований сільськогосподарський податок та ін.

Розглянемо сутність окремих видів прямих податків, порядок їх стягнення і сплати до бюджету.

Платниками податку на прибуток є:

− з числа резидентів — суб’єкти господарської діяльності, бюджетні, громадські та інші підприємства, установи і організації, які здійснюють діяльність, спрямовану на отримання прибутку як на території України, так і за її межами;

− з числа нерезидентів — фізичні і юридичні особи, створені у будь-якій організаційно правовій формі, які отримуютьдоходи з джерелом їх походження в Україні;

− філіали, відділення та інші відокремлені підрозділи платників податку, що не мають статусу юридичної особи та розташовані на іншій території, ніж платник податку.

Платник податку, що має такі філії, може ухвалити рішення про сплату консолідованого податку на прибуток. У цьому разі сума податку на прибуток філії за відповідний період визначається розрахунково, виходячи з загальної суми податку, нарахованого платником податку, і питомої ваги валових витрат з урахуванням амортизації філії в загальній їх сумі платника податку. Порядок сплати податку на прибуток у цьому разі визначає платник самостійно до початку звітного року, про що повідомляється податковим органам як за місцем знаходження платника податку, так і за місцем розташування його філії.

Відповідальність за своєчасну і повну сплату податку до бюджету за місцем розташування філії несе платник податку; постійні представництва нерезидентів, які одержують прибуток із джерел їх походження в Україні або виконують представницькі функції щодо таких нерезидентів чи їх засновників; інші організації і установи, які одержують прибуток від своєї діяльності.

Податок на прибуток підприємств

У Податковому кодексі податок на прибуток підприємств зазнав «революційних» змін, які пов'язані, насамперед, із необхідністю усунення багатьох розбіжностей між правилами податкового обліку та положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку щодо визнання й оцінки доходів та витрат. У цій консультації розглянемо основні його положення щодо оподаткування прибутку підприємств, зокрема особливості розрахунку доходів та витрат для визначення об'єкта оподаткування, порядок нарахування цього податку, застовування пільг тощо.

Об'єкт оподаткування

Відповідно до ст. 134 ПК об'єктом обкладення податком на прибуток є:

• прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом змен-шення суми доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду;

• дохід (прибуток) нерезидента із джерелом походження з України, що підлягає оподаткуванню згідно зі ст. 160 розд. III ПК.

Тобто порівняно з чинним на сьогодні Законом про прибуток при визначенні об'єкта оподаткування більше не застосовуватимуться терміни «валовий дохід» та «валові витрати», а просто «дохід» та «витрати», як у бухгалтерському обліку, а також «собівартість». Визначення цих термінів наведено у ст. 14 розд. І ПК, а саме:

• доходи - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, у виключній (морській) економіч-ній зоні, так і за їх межами (фактично визначення цього терміна збігається з визначенням валового доходу в Законі про прибуток);

• витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, у результаті яких відбувається зменшення економічних вигід у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, унаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником). Як бачимо, визначення цього терміна відрізняється від визначення терміна «валові витрати», оскільки запроваджує «бухгалтерські» критерії визнання витрат як «вибуття активів або збільшення зобов'язань»;

• собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг - це витрати, прямо пов'язані із виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням розд. III ПК.

Термін «господарська діяльність» у ПК, як і в чинному законодавстві, означає діяльність, спрямовану на отримання саме доходу, а не прибутку.

У розд. І ПК зазначено, що інші терміни для цілей розд. III «Податок на прибуток підприємств» використовуються у значеннях, визначених не тільки національними положеннями (стандарта ми) бухгалтерського обліку, але й Законом від 16.07.99 р. № 99б-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та міжнародними положеннями (стандартами) фінансової звітності.

Слід зазначити, що відповідно до п. 44.1 розд. II ПК для обчислення об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з урахуванням положень ПК.

Доходи

Порядок визнання доходів установлено у ст. 137 ПК. Так, дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. Дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

Таким чином, на відміну від Закону про прибуток, попередня (авансова) оплата товарів (робіт, послуг) не буде визнаватися доходами й не впливатиме на податкові зобов'язання платника.

Доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, класифікуються за такими групами:

• дохід від операційної діяльності, що включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, та дохід банківських установ;

• інші доходи, що включають, як і за чинним законодавством, зокрема, доходи у вигляді дивідендів, отриманих від нерезидентів, процентів, роялті, володіння борговими вимогами, доходи від операцій оренди/лізингу, доходи за операціями в іноземній валюті, доходи від торгівлі цінними паперами та деривативами, суми штрафів, неустойки чи пені, суми безповоротної фінансової допомоги, безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).

ПК містить перелік доходів, що не враховуються для визначення об'єкта оподаткування. Це, зокрема, прямі інвестиції або реінвестиції в корпоративні права платника, компенсація (відшкодування) за примусове І відчуження державою майна платника податку, І емісійний дохід, міжнародна технічна допомога та інше.

З  01.04.2011 р. набрав чинності Розділ III «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI, який передбачає дещо інше визначення  прибутку до оподаткування. Зокрема, це стосується складу витрат, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування.

Почнемо з того, що в далекому минулому залишається поняття «валові витрати». В Податковому кодексі воно замінене на «витрати, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування». Прослідковуються спроби авторів Податкового кодексу максимально наблизити класифікацію витрат бухгалтерського і податкового обліку, все-таки  структура витрат, що подана в Податковому кодексі досить заплутана і дещо відрізняється від правил бухгалтерського обліку в частині формування собівартості продукції.

До вступу в дію Розділу ІІІ Податкового кодексу валові витрати відображалися за правилом першої події (пп. 11.2.1 ст. ЗУ «Про оподаткування прибутку підприємств»). Відповідно  до норм Податкового кодексу витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконання робіт, надання послуг (п.138.4); інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони здійснюються, з урахуванням окремих особливостей (п.138.5). Тобто діє принцип нарахування та відповідності доходів і витрат.

До складу собівартості, відповідно до Податкового кодексу, включаються всі витрати, які прямо пов’язані із виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, тоді як в бухгалтерському обліку,  відповідно до П(С)БО 16, у виробничу собівартість включаються змінні загальновиробничі і постійні розподілені загальновиробничі витрати. Відповідно до нових правил податкового обліку всі загальновиробничі витрати будуть обліковуватись у складі «інших витрат».

Також, згідно з П(С)БО 16, до складу собівартості входять і витрати від втрати браку, що складаються із повністю забракованої по технологічним причинам продукції, а в податковому обліку фактична вартість остаточно забракованої продукції не включається до складу витрат платника податку, крім втрат від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів) та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку, в разі реалізації такої продукції. Норми цих втрат/витрат встановлюються Кабінетом Міністрів України (далі – КМУ).  Якщо КМУ не встановлено норм таких втрат, платник податку має право самостійно визначати допустимі норми технічно неминучого браку в наказі по підприємству за умови обґрунтування його розміру. Такі самостійно встановлені платником податку норми діють до встановлення відповідних норм КМУ.

Порівняння порядку визнання витрат в бухгалтерському і податковому обліку відображено в таблиці 1.

 Таблиця 1

№п/п	Стаття		Бухгалтерський облік       (П(С)БО 16)		Податковий облік  (ПКУ)
			Визнання   витрат	Списання витрат
1.	Собівартість реалізованих товарів		Визнаються витратами певного періоду водночас із визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені	В момент отримання доходу від реалізацій такої продукції	Визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконання робіт, надання послуг
2.	Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг):
	А)	Виробнича собівартість
		-   Прямі матеріальні витрати
		-   Прямі витрати на оплату праці
		-   Інші прямі витрати
		-   Загальновиробничі витрати			Інші витрати (п.138.5, 138.10 –138.12,ст.140,  ст.141 ПКУ)         Визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони здійснюються
	Б)	Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати	Відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені	Включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення
3.	Адміністративні витрати			В тому звітному періоді в якому вони були здійснені
4.	Витрати за збут
5.	Інші операційні витрати
6.	Фінансові витрати
7.	Інші витрати звичайної діяльності

Всі витрати, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності та інших витрат. Кожен із зазначених видів витрат має свою розгалужену структуру.

Витрат операційної діяльності (пп. 138.1.1 ПКУ) складаються із собівартості та витрат банківських установ. Відповідно до Податкового кодексу собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг в Податковому кодексі  - це витрати, що прямо пов’язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до П(С)БО, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням розділу ІІІ Податкового кодексу.

Собівартість, в свою чергу складається із:

• Собівартості придбаних та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг(формується відповідно до ціни їх придбання з  урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу) та інші витрати, які беруться, зокрема, для визначення;

• Браку (втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів) та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку, в разі реалізації такої продукції)

• Собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг (складається з витрат, прямо пов’язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг) 

Ставка податку та звітний період

Згідно зі ст. 151.1 та п. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК передбачено поступове зниження ставки податку на прибуток до 16% (з 01.04.11 р. застосовується ставка - 23%; з 0101.12 р. - 21%; з 01.01.13 р. - 19%; з 01.01.14 р; - 16%). Слід підкреслити, що прибуток за підсумками діяльності у І кварталі 2011 року оподатковується за ставкою 25%.

Відповідно до п. 152.9 ПК податковими періодами з податку на прибуток є: календарні квартал, півріччя, три квартали, рік. При цьому ведення податкового обліку здійснюється наростаючим підсумком із початку року.