32. Особенности бухгалтерского учета при ликвидации юридических лиц.

2.2.16 Особенности бухгалтерского учета при ликвидации юридических лиц

В соответствии со статьями 61-63 ГК РФ предприятие может быть ликвидировано:

• Добровольно (по инициативе учредителей) или в связи с достижением цели (см. ФЗ № 31 – ФЗ от 31.03.2002).

• По решению суда (в связи с различными нарушениями (при создании предприятия, осуществлении деятельности без лицензии и т.д.);

• В связи с банкротством, признанным судом.

При ликвидации юридического лица принадлежавшее ему имущество продается, а полученные денежные средства направляются на погашение обязательств. Оставшиеся денежные средства зачисляются в уставный капитал организации. По данной операции производятся записи Д 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

К 80 «Уставный капитал».

После этой записи оставшиеся денежные средства распределяются между участниками (учредителями) юридического лица в порядке, установленном в учредительных документах. Операции по распределению капитала отражаются: Д 80 «Уставный капитал»

К 75 «Расчеты с учредителями»

И на выдачу денежных средств: Д 75 «Расчеты с учредителями»

К 50, 51, 52.

В случае недостаточности у ликвидируемого юридического лица имущества и других ликвидных активов для покрытия убытков на эти цели направляется Уставный капитал. При нереальности уставного капитала претензии кредиторов к должнику предъявляются в установленном законом порядке. Добровольная ликвидация осуществляется на основании решения учредителей о ликвидации, которое принимается на общем собрании учредителей. В течение 3-х дней, в соответствии со ст. 23 НК РФ, предприятие должно уведомить налоговую инспекцию о своем решении. Форма уведомления приведена в приказе ГНС России № ГБ-3-12/309 от 27.11.98. Уведомление отсылается бухгалтерией, назначается общее собрание учредителей. По согласованию с Регистрационной палатой назначается ликвидационная комиссия и устанавливается порядок и сроки ликвидации (п. 2 ФЗ №31-ФЗ от 21.03.2002.). К ликвидационной комиссии переходят полномочия по управлению делами юридического лица. В состав ликвидационной комиссии входят: руководящие лица организации, часть трудового коллектива, учредители или их представители. Как правило входит главный бухгалтер. Ликвидация начинается с инвентаризации. Проверке подлежат абсолютно все пассивы и активы организации.

Одновременно с инвентаризацией проводится финансовый анализ:

• Активов организации. Определяются их характеристики, состояние, степень ликвидности, возможная цена реализации;

• Дебиторской задолженности. Определяется возможность взыскания задолженности, ликвидность долга при его продаже, устанавливаются приблизительные сроки получения долгов;

• Кредиторской задолженности. Устанавливается сумма срочной и просроченной задолженности.

Ликвидационная комиссия рассылает письменные уведомления всем кредиторам о том, что предприятие ликвидируется, а также дает публикацию в установленных видах изданий о ликвидации. Для этого работники бухгалтерии готовят данные о кредиторах и предоставляют эти данные в ликвидационную комиссию. Ликвидационная комиссия помещает в специальной печати, в которой публикуются данные о государственной регистрации и ликвидации, информацию о порядке и сроках заявления требований кредиторами организации. Ликвидационная комиссия определяет порядок погашения задолженности перед кредиторами. Порядок удовлетворения требований кредиторов имеет существенное значение для юридического лица.

Согласно ст. 64 Гражданского Кодекса РФ:

• В первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое предприятие несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью.

• Во вторую очередь выплачиваются выходные пособия и зарплата лицам, работающим по трудовому контракту, вознаграждения по авторским договорам.

• В третью очередь удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого предприятия.

• В четвертую очередь погашается задолженность по обязательным платежам в бюджет и внебюджетные государственные фонды.

• В пятую – производятся расчеты с прочими кредиторами.

Задолженность перед кредиторами первых четырех очередей погашается сразу после утверждения промежуточного баланса, а перед кредиторами пятой очереди – по истечении месяца со дня его утверждения. Бухгалтерия должна четко отслеживать, во-первых, очередность по гражданскому законодательству, а во-вторых, очередность внутри групп. Если очередность внутри групп установлена решением собрания, то главный бухгалтер должен этот вопрос согласовать с председателем ликвидационной комиссии. Важно не только знать порядок расчетов с кредиторами, но и иметь документ, подтверждающий данный порядок. Это поможет избежать конфликтов с представителями контрагентов.

Срок заявления требований кредиторами может устанавливаться:

• Общим собранием;

• Решением ликвидационной комиссии.

Но он не может быть менее 2-х месяцев с момента публикации о ликвидации.

Главный бухгалтер организации после сообщения в государственную налоговую инспекцию (ГНИ) определяет порядок взаимоотношений по расчетам с бюджетом и внебюджетными государственными фондами. ГНИ может назначить проверку предприятия, сообщает в соответствующие органы о результатах проверки. После окончания срока для предъявления требований кредиторами бухгалтерия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества организации, предъявленных кредиторами требованиях, а также о результатах их рассмотрения. Гражданский кодекс (ст. 63) определяет, что промежуточный ликвидационный баланс составляется ликвидационной комиссией, но на деле его приходится составлять работникам бухгалтерии как обычный годовой баланс.

Приведем пример составления промежуточного ликвидационного баланса. Решение о ликвидации организации было принято 5 октября. Публикация о ликвидации прошла 20 октября. Промежуточный ликвидационный баланс составляется на 20 декабря.

БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС ЗАО "Ракурс"
	НА 1 ОКТЯБРЯ 2003 г
Наименование статей баланса	Счета	Сумма, руб.
АКТИВ
Внеоборотные активы	01, 02, 04, 05	600000
Незавершенное производство	20	10950
Денежные средства	50	50
Прочие дебиторы	62	750000
Убытки	99	999000
Итого		2360000
ПАССИВ
Уставный капитал	80	100000
Кредиты и займы	66, 67	250000
Зарплата	70	350000
Расчеты с бюджетом	68	450000
Прочие кредиторы	60, 76	1210000
Итого		2360000

В балансе ликвидируемого предприятия чаще всего есть большой убыток, и нет прибыли, расчетный счет «обнулен» (находится на картотеке), в кассе денежных средств практически нет, ликвидных активов (материалов и товаров) нет, а есть внеоборотные активы, которые хотят разделить между собой учредители, дебиторская задолженность не может быть получена.

Отражение работы предприятия в бухгалтерском балансе можно разделить на 2 этапа:

• До принятия решения о ликвидации;

• После принятия решения.

На первом этапе в организации происходит обычная производственная деятельность: произведены затраты на производство; выдана зарплата; оплачены налоги. На втором этапе выделяются: затраты на аренду зала для проведения собрания; итоги инвентаризации; затраты на публикацию о ликвидации; постоянные расходы организации; зарплата членов ликвидационной комиссии; корректировка расчетов после выверки с бюджетом и контрагентами.

Все эти издержки и результаты отражаются в промежуточном балансе.

ПРОМЕЖУТОЧНЫЙ ЛИКВИДАЦИОННЫЙ БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС ЗАО "Ракурс"
	НА 20 ДЕКАБРЯ 2003 г.
Наименование статей баланса	Счета	Сумма, руб.
АКТИВ
Внеоборотные активы	01, 02, 04, 05	600000
Денежные средства	50	0
Прочие дебиторы	62	440000
Убытки	99	999000
Итого		2039000
ПАССИВ
Уставный капитал	80	100000
Кредиты и займы	66, 67	250000
Зарплата	70	230000
Расчеты с бюджетом	68	300000
Прочие кредиторы	60, 76	1159000
Итого		2039000

На основании промежуточного ликвидационного баланса организация определяет реальную стоимость своих активов, как их выгоднее реализовать, выверенную сумму и порядок расчетов с кредиторами, а также, хватит ли активов, чтобы расплатиться с кредиторами. После составления промежуточного ликвидационного баланса все платежи и взыскания производятся в порядке очередности, предусмотренной ст. 64 Гражданского Кодекса РФ. Требования каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований предыдущей очереди. Если данные баланса показывают, что денежных средств организации не хватит для расчета с кредиторами, то ликвидационная комиссия согласно п. 3 ст. 63 Гражданского Кодекса РФ осуществляет продажу имущества организации. Порядок реализации имущества установлен Федеральным законом ст. 59 №119-ФЗ «Об исполнительном производстве» от 21.07.97 (с изменениями от 30.07.01) и осуществляется в следующей очередности:

• Имущество, не участвующее в производстве (ценные бумаги, валютные ценности, транспортные средства и т. д.);

• Готовая продукция;

• Объекты недвижимости и другие основные средства, сырье, материалы и др.

В ряде случаев участники организации готовы внести в кассу денежные средства, чтобы расплатиться с кредиторами и иметь возможность распределить между собой внеоборотные средства (если рыночная стоимость данного имущества выше его остаточной стоимости). После составления предварительного ликвидационного баланса организация начинает процедуру расчетов, в первую очередь наличными денежными средствами. Если у предприятия окончились денежные средства, а долги еще не погашены, то необходимо продать свои активы. Ликвидационная комиссия должна принять решение об очередности реализации активов предприятия исходя из экономической целесообразности.

Необходимо помнить, что операции по выбытию имущества облагаются всеми установленными налогами. Полученные денежные средства от реализации имущества поступают в кассу предприятия или на его расчетный счет. После этого продолжается процесс расчетов с кредиторами. Если требования кредиторов были предъявлены после срока, установленного ликвидационной комиссией, после составления промежуточного ликвидационного баланса, то они удовлетворяются из средств, оставшихся после удовлетворения требований кредиторов, заявленных в срок.

Расчеты с кредиторами в учете отражаются следующим образом:

1. Д 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Выплачена

К 50 «Касса», К 51 «Расчетные счета» заработная плата

2. Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» Произведена оплата налогов

К 51 «Расчетные счета»

3. Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Оплачена кредиторская

Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» задолженность

К 50 «Касса», К 51 «Расчетные счета» денежными

средствами;

4. Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Погашена

Д76 «Расчеты с разными дебиторами

и кредиторами» задолженность

К 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» путем

К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»проведения взаимного зачета.

Суммы дебиторской и кредиторской задолженности, которые не были погашены, списываются на финансовые результаты организации как внереализационные доходы и расходы ( см. п. 78 Положения № 34н). Списание осуществляется на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и распоряжения председателя ликвидационной комиссии. После того, как завершились расчеты с кредиторами и дебиторами, ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс. Этот баланс должен быть одобрен учредителями ликвидируемой организации и согласован. Ликвидационный баланс может быть прибыльным для учредителей, которые получают доход от ликвидации активов, либо убыточным, когда убытки покрываются за счет уставного капитала. Окончательный ликвидационный баланс отражает активы, оставшиеся после окончания всех расчетов ликвидируемого юридического лица, т.е. то имущество, которое ликвидационная комиссия должна передать учредителям организации.

ЛИКВИДАЦИОННЫЙ БАЛАНС
Наименование статей баланса	Счета	Сумма, руб.
АКТИВ
Внеоборотные активы	01, 02	198000
Денежные» средства	50	2000
Итого		200000
ПАССИВ
Уставный капитал	80	100000
Нераспределенная прибыль	99	100000
Итого		200000

Оставшееся имущество предприятия распределяется между его учредителям. Передав в УМНС ликвидационный баланс, организация снимается с налогового учета. Передача имущества производится путем оформлением специального акта. После составления ликвидационного баланса бухгалтерский учет ведется в соответствии с п. 2.4 приказа Минфина России от 28.07.95 № 81 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отде­льных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации":

1. Д 99 "Прибыли и убытки" Учтена в Уставном капитале прибыль организации

К 80 "Уставный капитал”

2. Д 80 "Уставный капитал" Распределен уставный капитал

К 75 "Расчеты с учредителями" между учредителями

3. Д 75 "Расчеты с учредителями", Произведены выплаты

К 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" учредителям

При недостатке у организации имущества и других ликвидных активов для покрытия убытков, на эти цели направляются средства уставного капитала. Имущество организации может быть распределено между учредителями в натуральной форме. Списание распределенных основных средств осуществляется в обычном порядке.

1. Д 91 "Прочие доходы и расходы", Списывается первоначальная стоимость

К 01 "Основные средства"; объектов

2. Д 02 "Амортизация основных средств", Списывается начисленная амортизация

К 91 "Прочие доходы и расходы";