Раздел 20 Аренда

Сфера применения настоящего раздела

20.1 Данный раздел охватывает учет всех видов аренды, за исключением:

(a) договоров аренды на разведку или использование полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых природных ресурсов (см. Раздел 34 «Специализированная деятельность»).

(б) лицензионных соглашений на такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права (см. Раздел 18 «Нематериальные активы, за исключением гудвила»).

(в) оценка недвижимости, используемой арендатором, которая учитывается как инвестиционное имущество и оценка инвестиционного имущества, предоставленного арендодателями по договорам операционной аренды (см. Раздел 16 «Инвестиционное имущество»).

(г) оценка биологических активов, находящихся в распоряжении арендаторов по договорам финансовой аренды и биологических активов, предоставленных арендодателем по договорам операционной аренды (см. Раздел 34).

(д) договоров аренды, которые могут привести к возникновению убытков у арендодателя либо арендатора в результате выполнения договорных условий, не относящихся к изменениям цены актива, являющегося предметом аренды, изменениям обменных курсов валют или невыполнению обязательств одной из сторон (см. пункт 12.3(е).

(е) договоров операционной аренды, которые представляют затруднения.

20.2 Данный раздел применяется в отношении договоров, предусматривающих передачу права на использование активов, даже, несмотря на то, что эксплуатация таких активов может потребовать от арендодателя оказания значительных услуг, связанных с техническим обслуживанием данных активов. Данный раздел не применяется в отношении соглашений об оказании услуг, не предусматривающих переход права на использование активов от одной стороны договора к другой.

20.3 Некоторые соглашения, такие как соглашения о привлечении внешних подрядчиков, соглашения в телекоммуникационной отрасли, которые предоставляют право на соответствующий объем или договоры типа «принимай или плати» по своей юридической форме не являются договорами аренды, но передают право на использование активов в обмен на платежи. Такие соглашения содержаться в содержании договора аренды актива и должны учитываться в соответсвии с данным разделом.

Классификация аренды

20.4 Аренда классифицируется как финансовая, если в ее рамках происходит передача практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Аренда классифицируется как операционная, если в ее рамках не происходит передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом.

20.5 Классификация аренды в качестве финансовой или операционной зависит от содержания операции, а не от формы договора. Ниже приведены примеры ситуаций, которые по отдельности или в сочетании обычно приводят к классификации аренды в качестве финансовой:

(a) договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору в конце срока аренды;

(б) арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно обоснованно ожидать реализации этого права;

(в) срок аренды распространяется на значительную часть срока экономической службы актива даже при отсутствии передачи права собственности;

(г) на дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды;

(д) сданные в аренду активы имеют такой специализированный характер, что только арендатор может использовать их без значительной модификации.

20.6 Ниже приведены признаки, наличие которых по отдельности или в сочетании также могут привести к классификации аренды как финансовой:

(a) при досрочном прекращении аренды арендатором все убытки арендодателя, связанные с таким досрочным прекращением, ложатся на арендатора;

(б) доходы или убытки от колебаний остаточной стоимости актива, являющегося предметом аренды, на конец срока аренды получает арендатор (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части поступлений от продаж в конце срока аренды);

(в) арендатор имеет возможность продлить аренду, причем арендные платежи в продленном периоде будут значительно ниже рыночных.

20.7 Примеры и признаки, перечисленные в пунктах 20.5 и 20.6, не всегда носят неоспоримый характер. Если прочие факторы явно свидетельствуют об отсутствии передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом, аренда классифицируется как операционная аренда. Например, это может произойти, если актив передается в собственность в конце срока аренды в обмен на нефиксированный платеж, равный справедливой стоимости актива на тот момент времени, или если предусмотрена условная арендная плата, в результате чего арендатору не передаются практически все такие риски и выгоды, связанные с владением активом.

20.8 Классификация аренды производится на дату начала арендных отношений и не изменяется в течение срока аренды, кроме случаев, когда арендатор и арендодатель соглашаются на изменение условий договора аренды (за исключением простого его продления); в таких случаях классификация аренды должна быть подвергнута пересмотру.

Финансовая отчетность арендаторов - финансовая аренда

Первоначальное признание

20.9 На дату начала срока аренды, арендатор должен признать права на использование и обязанности, возникающие по финансовой аренде, в качестве активов и обязательств в отчете о финансовом положении, в суммах равных справедливой стоимости имущества, которое является предметом аренды, или приведенной стоимости (если эта сумма ниже) минимальных арендных платежей, определяемых на дату начала арендных отношений. Любые первоначальные прямые затраты арендатора (дополнительные издержки, непосредственно относящиеся к процессу подготовки и заключения договора аренды) прибавляются к сумме, признанной в качестве актива.

20.10 Приведенная стоимость минимальных арендных платежей должна рассчитываться с использованием ставки процента, подразумеваемой в договоре аренды. Если же определить ее невозможно, следует использовать расчетную процентную ставку по договору аренды.

Последующая оценка

20.11 Арендатор должен распределять минимальные арендные платежи между затратами на финансирование и уменьшением непогашенного обязательства, используя метод эффективной ставки процента (см. раздел 11.15-11.20). Затраты на финансирование подлежат распределению между всеми периодами в течение срока аренды таким образом, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента по непогашенному остатку обязательства. Арендатор должен относить условные арендные платы на расходы в периодах их возникновения.

20.12 Арендатор должен амортизировать актив, удерживаемый по договору финансовой аренды, в соответствии с соответствующим разделом настоящего МСФО для этого вида актива, например, Разделом 17 «Основные средства», Разделом 18 или Разделом 19 «Объединения бизнеса и гудвил». Если нет обоснованной уверенности в том, что к концу срока аренды арендатор получит право собственности, то актив должен быть полностью амортизирован в течение наименьшего из сроков: срока аренды или срока полезного использования. Арендатор, также должен на конец каждого отчетного периода оценивать, существуют ли признаки обесценения актива, удерживаемого по договору финансовой аренды (см. Раздел 27 «Обесценение активов»).

Раскрытие информации

20.13 Арендатор должен раскрывать следующую информацию в отношении финансовой аренды:

(a) по каждому классу активов чистую балансовую стоимость на конец отчетного периода.

(б) совокупную сумму будущих минимальных арендных платежей по состоянию на конец отчетного периода в отношении каждого из нижеследующих периодов:

(i) до одного года;

(ii) от одного года до пяти лет; и

(iii) свыше пяти лет.

(в) общее описание значительных договоров аренды, включая, например, информацию об условной арендной плате, возможности возобновления аренды или покупки актива, оговорках о скользящих ценах, субаренде и ограничениях, установленных договорами аренды.

20.14 Кроме того, арендаторы должны раскрывать информацию в соответствии с Разделами 17, 18, 27 и 34 применительно к активам, являющимся предметом финансовой аренды.

Финансовая отчетность арендаторов - операционная аренда

Признание и оценка

20.15 Арендатор должен признавать арендные платежи по операционной аренде (за исключением затрат на услуги, такие, как страхование и обслуживание) в качестве расходов на прямолинейной основе за исключением случаев, когда

(a) другой систематический подход обеспечивает более адекватное отражение графика получения выгод пользователем, даже если платежи производятся на иной основе.

(б) выплаты арендодателю структурируются таким образом, чтобы увеличиваться в соответствии с ожидаемой общей инфляцией (основываясь на опубликованных показателях и статистике), для того чтобы компенсировать арендодателю ожидаемое увеличение инфляционных издержек. Если выплаты арендодателю варьируются, из-за факторов, кроме общей инфляции, то это не отвечает условиям п. (б).

Пример применения пункта 20.15 (б):
Предприятие X осуществляет свою деятельность в юрисдикции, в которой прогнозы местных банков заключаются в том, что уровень инфляции, как опубликовано правительством, будет увеличиваться в среднем на 10 процентов в год в течение следующих 5 лет. Х арендует некоторые офисные помещения, полученные от Y на пять лет в операционную аренду. Выплаты по аренде структурированы, чтобы отразить ожидаемое 10 процентное увеличение общей инфляции в течение 5 летнего периода аренды следующим образом:
Год 1		100 000 д.е.
Год 2		110 000 д.е.
Год 3		21 000 д.е.
Год 4		133 000 д.е.
Год 5		146 000 д.е.
Х признает ежегодные расходы по аренде в сумме уплачиваемой арендодателю, как показано выше. В случае если увеличивающиеся платежи не четко структурированы для того, чтобы компенсировать арендодателю ожидаемое увеличение инфляционных издержек, основываясь на опубликованных показателях и статистике, предприятие Х признает ежегодные расходы по аренде по прямолинейному методу: 122 000 д.е. каждый год (сумма всех платежей по аренде в течение пяти лет).

Раскрытие информации

20.16 Арендатор должен раскрывать следующую информацию в отношении операционной аренды:

(a) общую сумму будущих минимальных арендных платежей по договорам операционной аренды без права досрочного прекращения для каждого из следующих периодов:

(i) до одного года;

(ii) от одного года до пяти лет; и

(iii) свыше пяти лет.

(б) арендные платежи, признанные в качестве расхода.

(в) общее описание значительных договоров аренды, включая, например, информацию об условной арендной плате, возможности возобновления аренды или покупки актива, оговорках о скользящих ценах, субаренде и ограничениях, установленных договорами аренды.

Финансовая отчетность арендодателей - финансовая аренда

Первоначальное признание и оценка

20.17 Арендодатель должен признать в своем отчете о финансовом положении активы, находящиеся в его распоряжении по договору финансовой аренды, и представлять их в качестве дебиторской задолженности в сумме, равной чистым инвестициям в аренду. Чистые инвестиции в аренду – валовые инвестиции арендодателя в аренду, дисконтированные с использованием ставки процента, подразумеваемой в договоре аренды. Валовые инвестиции в аренду — это совокупность:

(a) минимальных арендных платежей, причитающихся к получению арендодателем по договору финансовой аренды,

(б) негарантированной остаточной стоимости, начисляемой арендодателю.

20.18 При финансовой аренде, где арендодатели не являются производителями или дилерами, первоначальные прямые затраты (затраты, непосредственно связанные с подготовкой и заключением договора аренды) включаются в первоначальную оценку дебиторской задолженности по финансовой аренде и уменьшают сумму дохода, признаваемого на протяжении срока аренды.

Последующая оценка

20.19 Признание финансового дохода должно основываться на графике, отражающем постоянную периодическую норму доходности по чистым инвестициям арендодателя в финансовую аренду. Арендные платежи, относящиеся к отчетному периоду, за исключением затрат на обслуживание, вычитаются из валовых инвестиций в аренду, приводя к уменьшению как основной суммы задолженности, так и незаработанного финансового дохода. При наличии признака того, что расчетные оценки необеспеченной остаточной стоимости, использованные при расчете валовых инвестиций арендодателя в аренду, значительно изменились, распределение дохода на протяжении срока аренды пересматривается в составе прибыли или убытка с немедленным признанием уменьшения ранее начисленных сумм.

Арендодатели, являющиеся производителями или дилерами

20.20 Производители и дилеры часто предоставляют клиентам право выбора между покупкой и арендой актива. Предоставление актива в финансовую аренду арендодателем, также действующим в качестве производителя или дилера, приводит к возникновению двух видов дохода:

(a) прибыль или убыток, эквивалентный прибыли или убытку от незамедлительной продажи актива, ставшего предметом аренды, по обычным продажным ценам, с учетом применимых оптовых или торговых скидок;

(б) финансовый доход на протяжении срока аренды.

20.21 Выручка от реализации, признанная на начало срока аренды арендодателем-производителем или арендодателем-дилером, является справедливой стоимостью актива или приведенной стоимостью (если она ниже справедливой стоимости) минимальных арендных платежей, начисляемые арендодателю, которые рассчитываются по рыночной процентной ставке. Себестоимость продаж, признанная на начало срока аренды, представляет собой себестоимость или балансовую стоимость (если она отличается от себестоимости) имущества, являющегося предметом аренды, за вычетом приведенного значения негарантированной остаточной стоимости. Разница между выручкой от продаж и себестоимостью продаж составляет прибыль от продаж, которая признается в соответствии с учетной политикой предприятия в отношении обычных продаж.

20.22 Если объявлены искусственно заниженные процентные ставки, прибыль от продаж должна ограничиваться величиной, которая была бы получена при использовании рыночной процентной ставки. Затраты на подготовку и заключение договора аренды, понесенные арендодателями, являющимися производителями или дилерами, должны признаваться как расходы, когда признается прибыль от продаж.

Раскрытие информации

20.23 Арендодатель должен раскрывать следующую информацию в отношении финансовой аренды:

(a) сверку валовых инвестиций в аренду на конец отчетного периода с приведенной стоимостью минимальных арендных платежей, причитающихся к получению на конец отчетного периода. Кроме того, арендодатель должен раскрывать информацию о валовых инвестициях в аренду и приведенной стоимости минимальных арендных платежей, причитающихся к получению на конец отчетного периода, в отношении каждого из нижеследующих периодов:

(i) до одного года;

(ii) от одного года до пяти лет; и

(iii) свыше пяти лет.

(б) незаработанный финансовый доход

(в) негарантированную остаточную стоимость, начисляемую в пользу арендодателя.

(г) накопленные оценочные резервы по причитающимся к получению минимальным арендным платежам, которые невозможно взыскать.

(д) условную арендную плату, признанную в качестве дохода в отчетном периоде.

(е) общее описание значительных договоров аренды, включая, например, информацию об условной арендной плате, возможности возобновления аренды или покупки актива, оговорках о скользящих ценах, субаренде и ограничениях, установленных договорами аренды.

Финансовая отчетность арендодателей - операционная аренда

Признание и оценка

20.24 Арендодатель должен представлять активы, переданные в операционную аренду, в своем отчете о финансовом положении в соответствии с характером такого актива.

20.25 Арендодатель должен признавать арендный доход от операционной аренды (за исключением затрат на услуги, такие, как страхование и обслуживание) в составе прибыли или убытка на прямолинейной основе на протяжении срока аренды за исключением случаев, когда

(a) систематический подход не обеспечивает более адекватное отражение графика получения выгод арендатором от актива, являющегося предметом аренды, даже если платежи производятся не на этой основе.

(б) выплаты арендодателю структурируются таким образом, чтобы увеличиваться в соответствии с ожидаемой общей инфляцией (основываясь на опубликованных показателях и статистике), для того чтобы компенсировать арендодателю ожидаемое увеличение инфляционных издержек. Если выплаты арендодателю варьируются, из-за факторов, кроме общей инфляции, то это не отвечает условиям п. (б).

20.26 Арендодатель должен признавать затраты, в том числе амортизацию, понесенные при получении арендного дохода, в качестве расходов. Политика начисления амортизации по сданным в аренду амортизируемым активам должна соответствовать нормальной амортизационной политике арендодателя для аналогичных активов.

20.27 Все первоначальные прямые затраты, понесенные при подготовке и заключении договора операционной аренды, должны добавляться арендодателем к балансовой стоимости сданного в аренду актива и признаваться в качестве расходов на протяжении срока аренды на той же основе, что и доход от аренды.

20.28 Для того чтобы определить, произошло ли обесценение актива, являющегося предметом аренды, арендодатель должен применять Раздел 27 «Обесценение активов».

20.29 Арендодатели, являющиеся производителями или дилерами, не признают прибыль от продаж при заключении договора операционной аренды, потому что она не эквивалентна продаже.

Раскрытие информации

20.30 Арендодатель должен раскрывать следующую информацию по операционной аренде:

(a) будущие минимальные арендные платежи по договорам операционной аренды без права досрочного прекращения в отношении каждого из нижеследующих периодов:

(i) до одного года;

(ii) от одного года до пяти лет; и

(iii) свыше пяти лет.

(б) общую сумму арендной платы, признанной в качестве дохода.

(в) общее описание значительных договоров аренды, включая, например, информацию об условной арендной плате, возможности возобновления аренды или покупки актива, оговорках о скользящих ценах, субаренде и ограничениях, установленных договорами аренды.

20.31 Кроме того, требования к раскрытию информации об активах в соответствии с Разделами 17, 18, 27 и 34 применяются к арендодателям, когда речь идет об активах, удерживаемых по договору операционной аренды.

Операция продажи с обратной арендой

20.32 Операция продажи с обратной арендой подразумевает продажу актива с его же последующей обратной арендой. Арендные платежи и продажная цена обычно взаимозависимы, поскольку их согласование производится в комплексе. Порядок учета операций продажи с обратной арендой зависит от вида аренды.

Операция продажи с обратной арендой, ведущая к финансовой аренде

20.33 Если операция продажи с обратной арендой приводит к финансовой аренде, то превышение выручки от продаж над балансовой стоимостью не должно признаваться продавцом-арендатором немедленно в качестве дохода. Вместо этого продавец-арендатор должен отсрочить признание такого превышения и амортизировать его на протяжении срока аренды.

Операция продажи с обратной арендой, ведущая к операционной аренде

20.34 Если операция продажи с обратной арендой приводит к операционной аренде и очевидно, что операция осуществляется по справедливой стоимости, то любая возникающая прибыль или убыток должны признаваться продавцом-арендатором немедленно. Если продажная цена ниже справедливой стоимости, то любая возникающая прибыль или убыток должны признаваться продавцом-арендатором немедленно, за исключением случаев, когда убыток компенсируется будущими арендными платежами по цене ниже рыночной. В таких случаях продавец-арендатор должен отсрочить такой убыток и амортизировать его пропорционально размеру арендных платежей в течение предполагаемого периода использования актива. Если продажная цена выше справедливой стоимости, то продавец-арендатор должен отсрочить превышение над справедливой стоимостью и амортизировать его в течение предполагаемого срока использования актива.

Раскрытие информации

20.35 Требования к раскрытию информации арендаторами и арендодателями в равной степени применяются и к операциям продажи с обратной арендой. Требуемое описание значительных договоров аренды включает раскрытие не имеющих аналогов или необычных положений договора или условий продажи с обратной арендой.