11.3. Система «директ-костинг»

В 1950-х г. в связи с усилением конкуренции, развити­ем теории маркетинга и деления расходов на постоянные и переменные сформировалась система «директ-костинг», в основу которой положен принцип контроля затрат в свя­зи с колебаниями объема производства или степени заг­рузки оборудования.

Название, происходящее от английского выражения direct costing — учет прямых затрат, не совсем точно отра­жает суть системы, так как лишь классическая ее модифи­кация предполагает исчисление только прямых (основных) затрат, все из которых — переменные (сырье и расходы на персонал). Между тем наряду с традиционной исполь­зуются разновидности, основанные на учете переменных затрат (прямых расходов и переменных косвенных), а так­же всех переменных расходов и части постоянных, зави­сящих от коэффициента использования производственных мощностей.

Возникновение системы вызвано необходимостью ус­корить процесс управления и по возможности регулиро­вать затраты, т.е. рассчитывают то, на что можно повли­ять. Общим для всех этих модификаций является то, что, как уже говорилось в гл. 9, исчисляется не полная, а частичная себестоимость. Именно по ней оценивают незавершенное производство и готовую продукцию, а по­стоянные расходы списывают на счет прибылей и убытков.

Система «директ-костинг» предполагает оценку рас­ходов, непосредственно связанных с производительнос­тью и, как уже отмечалось, поддающихся контролю. Оп­ределение прямых издержек позволяет более рационально увязывать производственную и сбытовую деятельность, поскольку дает ясное представление о связи между из­держками, объемом производства и прибылью. Исчисле­ние прямых издержек помогает разрабатывать эффектив­ный план прибылей, сбытовые планы и — на их основе — производственный план, при составлении которого для каждого вида продукции находят прямые затраты и мак­симально возможную прибыль.

Частичная, рассчитанная по переменным издержкам, се­бестоимость служит более надежным ориентиром при при­нятии решений, в силу того, что деление расходов на посто­янные и переменные позволяет оценить издержки будущего периода, что необходимо для формирования ассортимента продукции, выбора между производством и закупкой от­дельных компонентов изделия. Кроме того, такое деление требуется для сопоставления затрат при различной произ­водительности (объеме производства). Еще одно преимуще­ство частичной калькуляции заключается в том, что она по­зволяет при оценке прибыли абстрагироваться от влияния изменения запасов, так как в этом случае прибыль зависит только от объема реализации, а при полном исчислении зат­рат — от объемов реализации и производства.

Различия двух подходов к исчислению затрат отражает табл. 11.1.

11.4. Контроллинг

Дальнейшее развитие теории и практики управления затратами и обеспечения прибыльной деятельности пред­приятий привело к формированию в 1970-х гг. контрол­линга как целостной концепции экономического управле­ния предприятием, ориентирующей руководителей на выявление всех шансов и рисков, которые связаны с полу­чением прибыли.

Контроллинг основан на принципах директ-костинга, но может также включать в себя элементы системы «стандарт-костс» и подобных ей. Он шире двух названных сис­тем, разнообразнее по назначению, функциям, методам планирования, учета и анализа, степени использования информации. Контроллинг не ограничивается контролем издержек, составляющим основную функцию системы «стандарт-кост» и рентабельности выпуска и реализации продукции, поставленных во главу угла в системе «директ-костинг» — он также обеспечивает достижение постав­ленной предприятием цели (как правило, получение мак­симальной прибыли, хотя в определенные периоды могут

Таблица 11.1. Сравнение расчета полных и частич­ных затрат

Характе­ристика	Расчет полных затрат	Расчет частичных затрат
Основная цель	Полное покрытие всех затрат и последующая оптимизация чистой прибыли (нетто)	Покрытие переменных затрат и последующая оптимизация прибыли брутто (переменных затрат)
Область эф­фективного применения	Принятие долгосрочных и краткосрочных управлен­ческих решений	Принятие краткосрочных управленческих решений
Контроль­ные функции	Обеспечивает контроль связей между производством и реализацией на длительную перспективу	Обеспечивает контроль связей между производством и реализацией в краткосрочном аспекте. Позволяет установить нижнюю границу цены
Точность и трудо­емкость	Обеспечивает точный, но трудоемкий и сложный контроль	Обеспечивает оперативный контроль за счет подачи простой сигнальной информации
Сверх­задача	Ориентирует администрацию на получение наилучших результатов	Ориентирует администрацию на поиск оптимальных решений путем адаптации производственной программы к меняющимся условиям рынка
Временной горизонт	Является основой долгосрочной политики в сфере производства, МТС, создания запасов, перспективного планирования	Является инструментом текущего управления хозяйственной деятельности предприятия

быть избраны и другие ориентиры, например, завоевание рынка, устранение конкурента). Контроллинг часто выпол­няет функции внутреннего контроля на предприятии, под­держания эффективности работы подразделений и орга­низации в целом. В отличие от ревизии, он ориентирован на текущие результаты деятельности и не связан с доку­ментальной проверкой, необходимостью выхода на места совершения хозяйственных актов и операций.

Специфическим инструментом контроллинга является сумма покрытия, которая показывает, какая часть выруч­ки от реализации продукции (работ, услуг) по рыночным ценам остается у предприятия после вычитания из нее пря­мых переменных затрат на производство продукции, вы­полнение работ и оказание услуг. Сумма покрытия включа­ет постоянные затраты предприятия и прибыль. Постоянные(условно-постоянные) затраты в основном известны. Они включают общепроизводственные, общехозяйственные и ком­мерческие расходы. Их без большого труда можно опреде­лить по изделиям (работам, услугам) и производственным под­разделениям, так как их чаще всего рассчитывают в процентах к основной заработной плате производственных рабочих.

Вычитая из суммы покрытия, исчисленной для конк­ретного изделия, постоянные (накладные) расходы, мы оперативно получаем прибыль от производства и реализа­ции этого изделия. Таким образом, нам удается без выпол­нения трудоемких учетных операций и расчетов оценить тот вклад, который вносит в покрытие постоянных затрат и формирование прибыли предприятия каждое изделие или производственное подразделение.

Разные изделия, продуктовые группы или производ­ственные подразделения предприятия вносят розничный вклад в суммы покрытия предприятия. Ввиду сказанного этот идеальный показатель, выраженный в процентах, яв­ляется важным критерием при планировании производства и сбыта продукции в целях достижения максимального экономического результата предприятия — прибыли.

С точки зрения особенностей формирования постоян­ных затрат можно выделить следующие уровни:

• изделия (работы, услуги);

• группы изделий (работ, услуг);

• места возникновения затрат;

• производственные подразделения;

• предприятие в целом.

Такое разделение правомерно .для достаточно крупных предприятий. На мелких и средних предприятиях достаточ­но выделять две группы постоянных затрат — общепроиз­водственные и общехозяйственные, чтобы ускорить про­цесс принятия хозяйственных решений. Пример расчета сумм покрытия и прибыли для анализа вклада различных изделий в образование прибыли предприятия дает табл. 11.2. Как видно из табл. 11.2, изделие Г наименее выгодно для предприятия, так как выручки от его реализации не хватает не только для образования прибыли, но и для покрытия общехозяйственных расходов, приходящихся на него.

Таблица 11.2. Расчет сумм покрытия и вклада изделий в образование прибыли предприятия

	Показатели	Изделия (продуктовые трупп)								Итого по предприятию
		А		Б		В		Г
		тыс. руб.	%	ТЫС. руб.	%	тыс. руб.	%	тыс. руб.	%	тыс. руб.	%
	Выручка от реализации	100	100	300 •	100	500	100	200	10 0	1100	100,0
	Переменные затраты	60	60	180	60	340	68	80	40	660	60,0
	Сумма покрытия (стр1-стр2)	40	40	120	40	160	32	120	60	440	40.0
	Постоянные об­щепроизводст­венные расходы	20	20	70	23	ПО	22	120	60	320	29,1
	Сумма покрытия (стрЗ-стр4)	20	20	50	17	50	10	0	0	120	10,4
	Общехозяйст­венные расходы			-	-	-				70	6,4
	Прибыль (стр.5--стр.6)				-		-			50	4,5

Изделия Б и В имеют одинаковую сумму покрытия — 50 тыс. руб. Однако сумма покрытия изделия В достигается при большей выручке. Наиболее целесообразно развивать производство и сбыт изделия А, вклад которого в сумму покрытия предприятия наиболее высок.

Контроллинг особенно эффективен, когда функции уп­равления предприятием делегированы его отделам и служ­бам. В этом случае он помогает достичь максимально воз­можного общего результата деятельности. В совокупности функций контроллинга можно выделить предоставление информации, необходимой для управления, и функцию обо­снования управленческих решений и их координации. Ин­формацию для контроллинга поставляют планирование, нормирование, учет и контроль, ориентированные на дос­тижение цели, конечного результата деятельности предпри­ятия. Эта информация включает в себя заданные (норма­тивные, плановые) и фактические данные, отклонения, выявленные средствами учета в разрезе подразделений.

Функция обоснования решений состоит в использовании данных анализа отклонений, ставок покрытия, общих резуль­татов деятельности для выработки управленческих мер.

Таким образом, контроллинг —это деятельность объе­диненных в определенную структуру субъектов (органов, руководителей, исполнителей), которая направлена на га­рантированное достижение наиболее эффективным спо­собом поставленных целей путем устранения «узких мест», выявленных при исследованиях.

В рыночных условиях объемы продаж и цены подвер­жены колебаниям, поэтому степень покрытия затрат дохо­дами варьируется и по видам продукции (покупателям), и по группам расходов, и по отчетным периодам.

В умении предвидеть хозяйственную и коммерческую конъюнктуру, определить ожидаемую прибыль, выявить причины отклонения фактических расходов от заплани­рованных, своевременно принять меры по регулированию этих отклонений и оптимизации соотношения затрат и результатов и заключается искусство экономического уп­равления. Контроллинг — одна из составляющих этого искусства.

Существуют два уровня контроллинга — стратегичес­кий и оперативный.

Стратегический контроллинг направлен на создание по­тенциала успеха, т.е. обеспечение долгосрочного существо­вания предприятия. Основная его задача — отслеживание степени адаптации предприятия к окружающей среде, т.е. выявление целесообразности продолжения намеченных стратегических мероприятий в течение срока реализации стратегического плана.

Оперативный контроллинг направлен на достижение запланированного уровня дохода (прибыли). Его главной задачей является оценка экономической эффективности производственных процессов, выявление «узких мест», вызывающих отклонение ожидаемой (фактической) при­были от запланированной.

Контроллингу присущ специфический инструментарий, т.е. взаимосвязанная совокупность методов получения, обработки, агрегирования, анализа, представления и ис­пользования разнообразной экономической информации.

Главными задачами контроллера являются:

• формирование целей предприятия;

• поиск альтернативных решений на основе имеющейся информации;

• анализ экономической эффективности (особенно инвестиций и инноваций);

• координация разработки оперативных плановых смет;

• сравнение плановых показателей с фактическими и разработка предложений по преодолению отклонений;

• определение «узких мест»;

• создание систем информации для планирования и управления;

• консультирование руководителей предприятия по про­изводственно-экономическим вопросам;

• производственно-экономическое обоснование инфор­мации других специализированных отделов.

Итак, контроллер совмещает многие функции эконо­мических и производственных служб, увязывает и коорди­нирует их с точки зрения получения запланированного дохода. Контроллер — это внутренний консультант руко­водителей предприятия. Действовать эффективно он мо­жет, только находясь на высшем уровне управления, ибо ошибки, допущенные высшим звеном, в большинстве слу­чаев не удается компенсировать последующим звеньям.