14.3.1. Планирование основных экономических элементов сметы затрат на производство продукции

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации» для всех предприятий независимо от орга­низационно-правовой формы установлен единый перечень экономических элементов, формирующих смету затрат:

• материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных от­ ходов);

• затраты на оплату труда;

• отчисления на социальные нужды;

• амортизация основных фондов;

• прочие затраты.

Такая классификация затрат позволяет установить общую вели­чину затрат по каждому элементу, долю каждого элемента в смете затрат, различные показатели себестоимости продукции, обосно­ванно выявить резервы снижения затрат и определить мероприя­тия по реализации этого снижения. Остановимся на планировании важнейших составляющих сметы затрат — материальных затрат, оплаты труда, амортизации.

Материальные затраты

Величина материальных затрат рассчитывается в соответствии с их потребностью, определенной в главе 3.

Здесь важно подчеркнуть, что предприятие должно ориентиро­ваться на методы определения оптимальной величины закупаемой партии материалов: исходя из табличных данных совокупных зат­рат по складированию и обслуживанию закупки либо используя формулу расчета. Определение оптимального размера запаса мате­риалов позволит установить тот уровень запасов, при котором сле­дует пополнить материалы (точка заказа), а также то количество материалов, которое следует заказать —размер повторного заказа. Для этого необходимо знать, сколько времени пройдет от оформления заказа до фактической поставки запасов. Этот период называется цик­лом заказа. Время повторного заказа находят умножением количества дней (недель) цикла заказа на ежедневный (еженедельный) расход запасов заданный период. Для материалов моментом повторного за­каза является время, когда заявка на покупку оформлена и заказ ото­слан поставщику. Для запасов готовой продукции моментом возоб­новления заказа считается момент, когда уровень запасов готовой продукции соответствует уровню, при котором нужно делать заказ предприятию на изготовление продукции.

Предположим, что годовой расход сырья составляет 6 тыс. кг, не­дельный расход — постоянный, тогда, если в году 50 недель, недель­ный расход будет равен 120 кг (6000 : 50). Если цикл заказа две неде­ли, то заказ должен быть сделан, когда запас уменьшится до 240 кг. Исходя из оптимального размера заказа можно определить, как час­то следует пополнять запасы. Если оптимальный размер заказа со­ставляет 600 кг при годовом спросе в 6 тыс. кг, то в течение года бу­дет сделано 10 заказов. При 50 рабочих неделях заказ будет оформ­ляться через каждые 5 недель. Однако при цикле заказа в 2 недели предприятие будет делать заказ через 3 недели после первой постав­ки, когда запас уменьшится до 240 кг (600 кг — оптимальный размер запаса — 120 кг в неделю х 3 недели). В этом случае заказ будет повто­ряться через 5 недель, что изображено графически на рис. 14.1.

У ровень , запасов

600

Оптимальный размер запаса

Рис. 14.1. Поведение запасов в условиях определенности

Ответственным за обеспечение оптимального уровня запасов по каждому виду находящихся на складе материалов является заведу­ющий складом. В его обязанности входит информирование отдела закупок (материально-технического снабжения) о необходимости

приобретения различных материалов, последний и разрабатывает смету (бюджет) закупок материальных ресурсов. Для составления сметы (бюджета) закупок материалов наряду с расчетом оптималь­ного размера закупки и момента возобновления заказа необходи­мо определение стоимости материалов. Как уже говорилось, оцен­ка материальных запасов в соответствии с ПБУ 5/01 осуществля­ется по фактической себестоимости. Причем фактическую себестоимость материалов можно определять двумя методами: с учетом затрат на покупку материалов (так называемых транспортно-заготовительных расходов) или без них. Это установлено п. 74 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) можно не вклю­чать в стоимость материалов, например, если доставлено сразу не­сколько видов сырья. В этом случае транспортно-заготовительные расходы сначала учитываются на отдельном субсчете счета 10 «Ма­териалы» либо на счете 15 «Заготовление и приобретение матери­альных ценностей». А затем их списывают на соответствующие сче­та затрат пропорционально стоимости израсходованных материалов (п. 83 «Методически указаний»).

Если же расходы по доставке связаны с покупкой конкретного сырья, то они включаются в стоимость его приобретения. Трудно­сти с оценкой возникают в тот момент, когда происходит отпуск материалов в процесс производства. Материалы одного и того же вида могли быть закуплены по разным ценам. Тогда фактическая стоимость их приобретения может иметь несколько значений и не­обходимо выбрать какой-то один метод определения цены отпус­каемых в производство материалов:

- по себестоимости каждой единицы;

• по средней себестоимости;

• по себестоимости запасов, купленных первыми (метод ФИФО);

- по себестоимости запасов, купленных последними (метод ЛИФО).

Для каждой группы материалов можно применять свой метод оценки. Все зависит от того, для каких целей эта оценка необхо­дима:

— для оценки стоимости запаса продукции (т.е. продукции произ­веденной, но еще не реализованной) и продукции, которая была продана (т.е. стоимости реализованной продукции). В данном слу­чае речь идет об определении прибыли и оценки запаса продукции для целей внешней отчетности;

— для определения затрат будущего периода на материалы в це­лях принятия решений и установления цены на продукцию.

Рассмотрим подробнее каждый метод оценки израсходованных материалов.

Оценка материалов по себестоимости каждой единицы

Таким методом обязательно следует оценивать драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и другие особо ценные вещи, которые не могут заменить друг друга (п. 17 ПБУ 5/01). Другие материалы также можно оценивать по себесто­имости каждой единицы при условии, что номенклатура материа­лов не очень велика и предприятие знает, какие материалы списа­ны в производство.

Предположим, что в декабре предприятие приобрело две партии золота для производства ювелирных изделий:

— 5 кг по цене 360 руб. за грамм на сумму 1800 тыс. руб.

(360 руб./г х 5000 г), в том числе НДС - 300 тыс. руб.

— 3 кг по цене 384 руб. за грамм на сумму 1152 тыс. руб.

(384 руб./г х 3000 г), в том числе НДС - 192 тыс. руб.

За доставку обеих партий предприятие заплатило 24 тыс. руб., в том числе НДС — 4 тыс. руб. Стоимость доставки на каждую партию отнести не представляется возможным, поэтому используется счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

В этом же месяце в производстве было израсходовано 6 кг золо­та, в том числе:

• 4 кг из первой партии;

• 2 кг из второй партии.

Стоимость покупных материалов составила 2460 тыс. руб. (1 800 000 руб. - 300 000 руб. + 1 152 000 руб. - 192 000 руб.), а стоимость транспортно-заготовительных расходов — 20 тыс. руб. (24 000 руб. - 4000 руб.).

Стоимость израсходованного золота:

— из первой партии - 1200 тыс. руб. (360 руб./г - 60 руб./г) х х 4000 г;

— второй партии — 640 тыс. руб. (384 руб./г - 64 руб./г) х 2000 г. Всего 1840 тыс. руб. (1 200 000 руб. + 640 000 руб.).

Сумма транспортно-заготовительных расходов, приходящаяся на израсходованное золото составила 14 959,35 руб. (20 000 руб. : : 2 460 000 руб. х 1 840 000 руб.).

Итого стоимость израсходованных материальных ресурсов со­ставила 1 854 959,35 руб. (1 840 000 руб. + 14 959,35 руб.).

Оценка израсходованных материалов по средней стоимости

Этим методом можно определять стоимость любых израсходо­ванных материалов. Средняя стоимость рассчитывается по каждо­му виду сырья. Для этого к стоимости запасов на начало периода необходимо прибавить цену поступивших материалов и получен­ную величину разделить на общее количество материалов. Потом количество израсходованных материалов и тех, которые остались на складе к концу отчетного периода, умножается на среднюю се­бестоимость. Полученные суммы характеризуют стоимость ис­пользованного сырья и стоимость остатка.

Рассмотрим пример. Предприятие для пошива одежды закупило определенное количество тканей в январе 2008 г. (см. табл. 14.3).

Таблица 14.3

Дата	Наименование операции	Количество	Цена, руб.	Сумма, руб.
02.01.08 05.01.08 10.01.08 20.01.08	Остаток на 1 января 2003 г.' Поступила 1-я партия Поступила 2-я партия Поступила 3-я партия Поступила 4-я партия	500 1400 600 800 700	82 85 90 95 100	41000 119000 54000 76000 70000
	Итого поступило за месяц Итого поступлений с учетом остатка на начало месяца Израсходовано за месяц Остаток на 1 февраля 2003 г.	3500 4000 3900 100		319000 360000

Для оценки запасов по средней себестоимости делаются следу­ющие расчеты:

1. определяется средняя себестоимость одного метра ткани; она составляет 90 руб. (360 000 : 4000 м);

2. определяется стоимость израсходованной ткани; она состав­ляет 351 тыс. руб. (3900 м х 90 руб./м);

3. рассчитывается стоимость остатка ткани на конец месяца; она составляет 9 тыс. руб. (100 м х 90 руб./м).

Таким образом, оценка израсходованных материалов составила 351 тыс. руб.

Оценка материалов методом ФИФО

Данный метод, как и предыдущий, можно использовать для оценки любых материалов. Он предполагает, что материалы отпус­каются в производство по мере их покупки, а запасы, оставшиеся к концу месяца на складе, оцениваются по себестоимости послед­ней партии.

Воспользуемся предыдущим примером, из которого следовало, что в течение января 2008 г. предприятие израсходовало в произ­водстве 3900 м ткани. Следовательно, стоимость отпуска матери­алов будет определяться таким образом: сначала 500 м по цене 82 руб./м; затем 1400 м по 85 руб./м, потом 600 м по 90 руб./м, 800 м по 95 руб./м и наконец 600 м по цене 100 руб./м. Всего 3900 м (500 + 1400 + 600 + 800 + 600). Стоимость израсходованной тка­ни, рассчитанная методом ФИФО, составит 350 тыс. руб. (500 м х х 82 руб./м + 1400 м х 85 руб./м + 600 м х 90 руб./м + 800 м х х 95 руб./м + 600 м х 100 руб./м).

Стоимость остатка (запаса) на конец месяца: 10 тыс. руб. (100 м х х 100 руб./м).

Оценка материалов методом ЛИФО

Этот метод также можно использовать при оценке любых мате­риалов. Он предполагает, что сначала предприятие использует те запасы, которые оно купило последними, затем предпоследними и т.д.

Естественно, что материалы, оставшиеся на складе к концу ме­сяца, оцениваются по стоимости самых первых покупок.

В качестве примера опять используем данные предыдущего тек­ста. По методу ЛИФО израсходованные ткани следует списывать в таком порядке:

— 700 м по цене 100 руб./м;

• 800 м по 95 руб./м;

• 600 м по 90 руб./м;

— 1400 м по 85 руб./м;

- 400 м по 82 руб./м. Итого: 3900 метров.

Следовательно, стоимость израсходованных материалов соста­вит 351 800 руб. (700 м х 100 руб./м + 800 м х 95 руб./м + 600 м х х 90 руб./м + 1400 м х 85 руб./м + 400 м х 82 руб./м).

Стоимость запасов ткани на конец месяца — 8200 руб. (100 м х х 82 руб./м).

Рассмотрев все методы оценки материалов, используемых в про­изводстве, можно оценить плюсы и минусы каждого метода, так как предприятие само выбирает, каким из них пользоваться, преж­де чем принять решение.

Главным преимуществом метода оценки запасов по стоимости каждой единицы является то, что он позволяет выявить реальную се­бестоимость израсходованных материалов и в конечном счете дать информацию о реальной себестоимости выпускаемой продукции.

Недостаток этого метода: что его можно применять, как уже от­мечалось, только в том случае, если количество используемых ма­териалов невелико и можно определить, какие запасы были ис­пользованы в производстве, а какие - нет. Если на предприятии большая номенклатура, то выбирать придется из трех оставшихся методов оценки - по средней себестоимости, ФИФО и ЛИФО.

Чтобы сравнить эти методы между собой, данные расчетов, при­веденные выше, сведем в табл. 14.4.

Таблица 14.4

Наименование операции	Метод средней себестоимости	Метод ФИФО	Метод ЛИФО
Стоимость израсходованных материалов за месяц, руб.	351 000	350 000	351 800
Стоимость запасов материалов, оставшихся на складе на конец месяца, руб.	9000	10000	8200

Как видно из табл., при методе ФИФО стоимость списанных материалов наименьшая, а при методе ЛИФО — самая большая, что приводит и к более высокой себестоимости продаж и самой низкой прибыли, чем при использовании двух других методов. В то же вре­мя оценка запаса сырья по методу ЛИФО будет исчисляться по са­мым ранним и, следовательно, самым низким ценам. При исполь­зовании метода средней себестоимости себестоимость продаж и оценка запаса материалов на конец периода будут находиться меж­ду значениями, полученными по методам ФИФО и ЛИФО.

Из сказанного можно сделать вывод, что для оценки реальной себестоимости продаж, а затем и валовой прибыли (т.е. для целей внешней отчетности) следует использовать метод ФИФО, либо метод средневзвешенных цен. Метод ЛИФО непригоден.

Если же речь идет об определении затрат на материалы будущего периода, т.е. для целей принятия решений, то в этой ситуации расхо­ды на материалы будущего периода будут затратами замещения. В этих условиях будет правильнее, если запасы будут оцениваться по цене замещения. Но оценка запаса по цене замещения представляет большие трудности, так как предприятия ежедневно отпускают ты­сячи наименований материалов и узнать стоимость замещения по каждому виду материалов не представляется возможным.

Метод ЛИФО обеспечивает наибольшее приближение к затра­там замещения. Применяется обычно самая высокая закупочная цена на материалы, и она будет ближе всего к стоимости замеще­ния, так как представляется информация о рыночной стоимости запаса материалов на конец периода. Но метод ЛИФО, как было сказано выше, неприемлем для составления внешней отчетности.

Это противоречие разрешается для многих предприятий примене­нием системы оценки запасов по нормативным затратам и стоимо­сти отпускаемых материалов по нормативным затратам.

Нормативные затраты — это целевые затраты, планируемые в начале отчетного периода, показывающие, сколько должны стоить будущие закупки материалов при их эффективном осуществлении, что способствует их приближению к затратам замещения. Это оз­начает, что нормативные затраты можно использовать для целей внешней отчетности при условии, что они часто пересматривают­ся, чтобы приблизиться к фактическим затратам. Этот метод может быть использован и для целей принятия решений, т.е. удовлетво­ряет внутренним потребностям управления затратами.

Таким образом, материальные затраты как экономический эле­мент сметы затрат на производство включается в стоимость продук­ции для внешней отчетности. В то же время необходимо определе­ние будущих затрат на материалы для принятия управленческих решений. В первом случае важны данные о затратах прошлого пе­риода, а во втором — данные о будущих затратах, или затратах за­мещения. Эти противоречивые требования не могут быть удовлет­ворены использованием какого-то одного метода оценки запасов. В определенных ситуациях может возникнуть необходимость ис­пользования двух разных систем оценки запасов. Для преодоления этой проблемы может быть принята система оценки запасов, бази­рующаяся на нормативных затратах.

В соответствии с запланированными уровнями запасов и произ­водственными планами планово-производственный отдел ППО (управление) отвечает за осуществление производственного про­цесса. Формальным основанием для его осуществления является выдача ППО определенному производственному подразделению (цеху) наряда на производство. ППО также определяет количество материалов, необходимых для выполнения наряда, к которому прилагается требование на отпуск со склада (ТОС) необходимых материалов. Мастер, получив наряд, передает ТОС заведующему складом в обмен на соответствующие материалы. На основании ин­формации, содержащейся в ТОС, определяется баланс (запас-от­пуск) по каждому материалу, на основании чего рассчитывается смета (бюджет) использования материалов — важнейший экономи­ческий элемент сметы затрат на производство.