4.3. Порядок відображення іноземної валюти і курсових різниць у фінансовій і податковій звітності

Питання формування інформації про операції підприємства з інозем­ною валютою і відображення показників статей фінансової звітності госпо­дарських одиниць підприємства за межами України в національній валюті України в бухгалтерському обліку визначається відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів».

Іноземна валюта (у перерахунку за курсом НБУ в національну валю­ту), як і належить, відображається в рядку 240 «Кошти в іноземній ва­люті» у Балансі підприємства ф. №1.

У звіті «Про фінансові результати» (форма 2) відображається резуль­тат перерахунку облікових статей в іноземній валюті відповідно зі зміною курсу НБУ, який виник у зв'язку з:

1. Операційною діяльністю підприємства, відображається:

• у рядку 060 «Інші операційні доходи»;

• у рядку 090 «Інші операційні витрати».

2. Неопераційною діяльністю підприємства:

• у рядку 130 «Інші доходи»;

• у рядку 160 «Інші витрати».

При цьому для розмежування доходів і витрат за джерелами їх ви­никнення варто врахувати, що операційна курсова різниця виникає тоді, коли вона нарахована по активах або зобов'язаннях підприємства і пов'я­зана з операційною діяльністю, тобто основною діяльністю або діяльніс­тю, яка не є інвестиційною чи фінансовою.

Результати перерахунку статей балансу в іноземній валюті, не пов'я­заних з операційною діяльністю, відображаються у «Звіті про рух грошо­вих коштів» (форма №3):

• у рядку 040 «Прибуток (збиток)» від нереалізованих курсових різниць, у графі «Надходження» відбиваються збитки, у графі «Ви­трати» — прибуток від курсових різниць;

• у рядку 420 «Вплив зміни валютних курсів на залишок коштів» пока­зується сума збільшення чи зменшення залишку коштів в іноземній валюті в результаті коливань валютного курсу за звітний період.

З метою оподатковування облік балансової вартості іноземної валю­ти, відповідно до п.п. 7.3.6 л. 7.3 ст. 7 Закону України «Про оподаткуван­ня прибутку підприємств», здійснюється за оцінкою її середньозваженої вартості відповідно до правил Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси».

Що стосується визначення сум валових витрат при купівлі товарів за іноземну валюту, то датою збільшення валових витрат платника податків при здійсненні ним операцій з нерезидентами є дата оприбуткування платником податків товарів.

Витрати, понесені (нараховані) платником податків в іноземній валюті протягом звітного періоду у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відносять до валових витрат такого платника податків, виз­начаються у сумі, що дорівнює балансовій вартості такої іноземної валю­ти, і не підлягають перерахуванню у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду.

Доходи, отримані (нараховані) платником податків в іноземній ва­люті у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, перераховуються в гривні по офіційному валютному (обмінному) курсу Національного банку України, що діяв на дату одержання (нараху­вання) таких доходів, і не підлягають перерахуванню у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду.

Отже, порядок визначення балансової вартості іноземної валюти для визначення валових витрат, нарахованих в іноземній валюті, такий самий, як і для визначення валових доходів, отриманих в іноземній валюті.

Тобто балансова вартість іноземної валюти для визначення валових витрат, понесених платником податків в іноземній валюті, розраховується шляхом перерахування в гривні по офіційному валютному (обмінному) курсу Національного банку України, що діяв на дату одержання (нараху­вання) таких витрат.

Виходячи з викладеного, платник податків при одержанні імпортних товарів на валові витрати відносить суми, розраховані шляхом перераху­вання вартості товарів у гривні по офіційному валютному (обмінному) кур­су Національного банку України, що діяв на дату одержання таких товарів.

При цьому заборгованість в іноземній валюті не виникає і тому пере­рахунок валових витрат на момент оплати товару не відбувається.

Датою здійснення господарської операції для цілей бухгалтерського обліку вважається дата визнання (тобто прийняття до бухгалтерського обліку й відображення у фінансовій звітності) активів, зобов'язань, ста­тутного і власного капіталу, доходів і витрат (табл. 4.5).

Таблиця 4.5.

Дати здійснення операцій в іноземній валюті, на які з метою бухгалтерського обліку здійснюється перерахунок у національну одиницю України відповідно за курсом НБУ

ижіст операції о

іноземній оалюті

мата, іцо вважається датою здійснення

господарської операції і датою, на яку здійснюється перерахунок

1 ^

реэлпзэщя продукції, їо-

вэру, робіт, послуг тэ ін­ших цінностей зэ іно­земну вэлюту (експорт)

даїй гашпиіи ифирмлсппи продукції, товарів ід

інших цінностей, що експортуються. Дата підписання документів про фактичне виконання робіт і надання послуг

імпорт сировини,

мэтеріэлів, устэткувэння, товэрів, робіт, послуг тэ інших цінностей

дата митного оформлення сировини, матеріалів,

устаткування та інших цінностей, що імпортуються. Дата підписання документів про фактичне виконання робіт і надання послуг

гозрэхункові оперэцп нэ

вэлютних рэхункэх

дэтэ зэрэхувэння эбо списэння вэлютних зэсоб^

відповідно до виписки устэнови бэнку

lYаcовl оперэцп з іно-

земною вэлютою

дэтэ оприбуткувэння эбо впдэн іноземної вэлюти

по кэсових ордерэх, квитанціях обмінних пунктів

погэшення зэборг овэ-

ності в іноземній вэлют, якэ видэнэ прэцівникэм підприємcтвэ під звіт для здійснення передбэчених витрэт

дэтэ зэтвердження эвэнсового звіту прэщвнпкэ

^ормувэння розмірів стэ-

тутного фонду (кэштэлу) зэ учэстю іноземних інвесторів

зэ курсом, що зэфгксовэний у стэтутному

договорі, эле не вище курсу НБУ нэ дэту його підпиcэння

зэборговэтсть іноземних

інвесторів, які є зэснов-никэми підприємcтвэ, щодо внесків у стэтутний фонд

дэтэ гпдггисэння стэтутного договору

ъклэдэння

курсом котирувэнь остэннього дня звітного

б ухг элт ерської звітності

період у (ко тиру вэння

у сї эновлення курсів

іноземних вэлют нэ бірж.і)

Згідно П(С)БО 21, у бухгалтерський облік вводиться поняття моне­тарних та немонетарних статей.

Необхідно чітко розмежовувати монетарні і немонетарні статті, як в ак­тиві, так і в пасиві, що дуже важливо для бухгалтерського обліку.

До монетарних належать кошти та їх еквіваленти, дебіторська та кре­диторська заборгованості, що будуть погашені грошима (їх еквівалентами).

Якщо ж дебіторська та кредиторська заборгованість виникла в ре­зультаті перерахування або одержання авансу, тобто надходження коштів відбулося до факту оприбуткування чи реалізації товарів (робіт, послуг), то така заборгованість належить до немонетарних статей.

Таким чином, для зручності відображення курсових різниць у складі операційних чи інших доходів і витрат, а також при складанні Звіту про рух грошових коштів пропонується умовна схема обліку заборгованості в іноземній валюті (табл. 4.6).

Таблиця 4.6.

Порядок обліку монетарних та немонетарних статей

ііайтениоання субрахунки

призначення

3621 «гозрэхунки з іноземними

покупцями з грошових оперэщи»

для обліку розрэхунтв з іноземними

покупцями з оперэщй і мэйбутньою оплэтою

6321 «гозрэхунки з іноземними

постэчэльникэми з грошових оперэщй»

для обліку розрэхунтв з іноземними

постэчэльникэми з оперэщй, що припускэють нэступну оплэту

3112 «г озрэхунки з іншими

дебггорэми в іноземній вэлют»

для обліку видэних эвэнзв, що шдлягэють

поверненню

6832 «Г озрэхунки 3 іншими

кредиторэми в іноземній вэлют»

для обліку отримэних эвэнзв, що підляг э-

ють поверненню, э тэкож при погашенні боргу перед підзвітною особою нэ шдстэв! эвэнсового звіту

3112 «гозрэхунки 3 видэних

эвэнав в іноземній вэлют»

для обліку розрэхунтв з іноземними постэ­чэльникэми з оперэщй з попередньою оплэтою

6812 «Гозрэхунки 3 эвэнзв,

отримэних в іноземній вэлют»

для обліку розрэхунтв з іноземними

покупцями зэ отримэними эвэнсэми

3622 «гозрэхунки з іноземними

покупцями зэ бэртерними оперэщями»

для обліку розрэхунтв при бэртер!

6322 «гозрэхунки з іноземними

постэчэльникэми зэ бэртерними оперэщями» для обліку розрэхунтв при бэрlері

37 22 «Гозрэхунки 3 підзвії ними

особэми в іноземній вэлют»

для обліку розрэхунтв з підзвітними

особэми у випэдку попередньої видачі эвэнсу в іноземній вэлют

Пунктом 6 П(С)БО 21 визначено, що сума авансу (попередньої опла­ти) в іноземній валюті, отримана від інших осіб за рахунок платежів для постачання готової продукції, інших активів, виконання робіт і послуг, при включенні до складу доходу звітного періоду перераховується у валю­ту звітності з застосуванням валютного курсу на дату одержання авансу. У випадку одержання від покупця авансових платежів в іноземній валюті частинами і відвантаження частинами покупцю немонетарних активів (робіт, послуг) дохід від реалізації активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності одержання авансових платежів.

Порядок переоцінки дебіторської і кредиторської заборгованості. Дебіторська заборгованість це:

1. Заборгованість, яка виникла в рахунок здійснення попередньої оп­лати за товари, роботи, послуги.

2. Заборгованість, яка виникла після відвантаження товарів за дого­вором, що передбачає здійснення розрахунків в іноземній валюті, до одер­жання оплати.

Кредиторська заборгованість виникає в таких випадках:

1. При одержанні товарів, робіт і послуг за договором, що передбачає оплату в інвалюті.

2. При одержанні попередньої оплати за товари, роботи і послуги.

Переоцінка дебіторської і кредиторської заборгованості здійснюється за курсом НБУ на кінець звітного періоду і на день ії погашення (повністю або частково)

Порядок визначення результату переоцінки заборгованості: Для дебіторської заборгованості:

а) при збільшенні курсу НБУ — виникає позитивна різниця між ба- лансовою вартістю дебіторської заборгованості й офіційним валютним курсом НБУ — дохід;

б) при зменшенні курсу НБУ — виникає негативна різниця — це витрати. Для кредиторської заборгованості:

а) при збільшенні курсу НБУ — виникає негативна різниця — витрати;

б) при зменшенні курсу НБУ — виникає позитивна різниця — дохід. Курс НБУ на день здійснення господарської операції або на дату ба- лансу впливає тільки на монетарні статті обліку.

Порядок обліку курсових різниць визначено у табл. 4.7.

Таблиця 4.7.

Порядок відображення курсових різниць

кредит

і->ид курсової різниці

порядок

відобра­ження в бухгал­терсько-му обліку

кореспонденція

рахунків

дебет

нереощнкэ грошових коштів в інозем­ній вэлюті тэ інших монетэрних стэттях з оперэщйно"! діяльності під чэс підви­щення курсу іноземної вэлюти:

глдобрэ-

ження

у cклэді

інших

позитивнэ курсовэ

• по эктивэх різниця;

• по зобов'язэннях — від'ємнэ курсовэ різниця.

оперэцт-

них

доходів

34,3 7,36

7 14

7 14

нереощнкэ грошових коштів в інозем­ній вэлюті тэ інших монетэрних стэттях з оперэщйно"! діяльності під чэс зни­ження курсу іноземної вэлюти:

• по эктивэх — вщ^мнэ курсовэ різниця;

• по зобов'язэннях — позитивнэ курсовэ різниця.

глдобрэ-

ження

у cклэді

інших

оперэцт-

них

доходів

62,63,685

30,32,33,

34,37,36

714

нереощнкэ монетэрних стэтей по інвес­тиційній і фшэнсовш діяльності (крім діяльності по фшэнсових інвестиціях в господарські одиниці зэ межэми Укрэ"!ни) під чэс підвищення курсу іноземної вэлюти:

• по эктивэх — позитивнэ курсовэ різниця;

• по зобов'язэннях — вщ^мнэ курсовэ різниця.

глдобрэ-

ження

у складі

інших

доходів

143,16,35,37

60,61,67

і хереоцткэ монетэрних стэтей по інвес­тиційній і фшэнсовш діяльності (крім діяльності по фшэнсових інвестиціях в господарські одиниці зэ межэми Ук-рэши) під чэс зниження курсу інозем­ної вэлюти:

• по эктивэх — вщ^мнэ курсовэ різниця;

• по зобов'язэннях — позитивнэ курсовэ різниця.

1_идобрэ-

ження

у Склэд!

інших

доходів

60,61,67

143,16,35,

Продовження табл. 4.7

по ф!нэнсових інвестиціях в г ос-

подэрсью одиниці зэ межэми Укрэ'ши позитивнэ курсовэ різниця

1-пдобрэ.ження

у cклэді ін­шого додэтко-вого кэпітэлу

по фінэнcових інвестиціях в гос-

подэрсью одиниці зэ межэми Укрэ'ши вщ^мнэ курсовэ різниця

uідображення

у склэд! ін­шого додэтко-вого кэштэлу

141

Під час здійснення зовнішньоекономічних операцій комерційні парт­нери можуть порушувати строки розрахунків за проведені операції. Та­ким чином виникає прострочена дебіторська і кредиторська заборгова­ності.

Права та обов'язки сторін зовнішньоекономічних договорів (кон­трактів) визначаються правом країни, обраної сторонами при укладенні договору (контракту) або в результаті подальшого узгодження. Вихо­дить, якщо в укладеному договорі така країна — Україна, то строк позов­ної давності обчислюється відповідно до її законодавства і становить 3 роки. При цьому перебіг строку позовної давності починається з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав.

Якщо у контракті не була обумовлена країна, право якої має застосо­вуватися, то згідно зі ст. 6 Закону про ЗЕД, для договорів купівлі-прода-жу діє право тієї країни, де заснована, має своє місце проживання або ос­новне місце діяльності сторона-продавець.

Приклади рішень задач Задача 4.1

Залишки на 31.03. п. р. по балансу ВАТ «Зорі»:

• долар США — 2800;

• кредиторська заборгованість за імпортну продукцію — 25000 євро;

• дебіторська заборгованість по експорту 3500 доларів США. 3.04. п. р. надійшли кошти в іноземній

курс ииу

дэтэ долэр евро

31.03 5,2 6,6

валюті від нерезидента в рахунок частко­вого погашення дебіторської заборгова­ності у сумі — 1200 доларів США.

3.04 5,22 6.4

30.04 5,21 6,5

Необхідно:

скласти журнал реєстрації господарських операцій; вказати первинні документи; здійснити розрахунки.

Рішення

Реєстр господарських операцій по ВАТ «Зорі»

дата

^жіст господарсокої операції

рахунків

грн.

дебет

кредит

3.04

нэдшшли кошти від нерезидентэ

в рэхунок погэшення дебіторської

3 123

1200$

62 64

зэборг овэносїі

Виписка банки

3.04

проведенэ переощнкэ дебіторської

зэборговэност!: (5,22-5,2)х3500$ = 70 грн. Розрахунок бухгалтерії

3.04

позитивнэ курсовэ різниця в!днесенэ

нэ фшэнсовий результэт Довідка бухгалтерії

3.04

3.04

проведенэ переоц!нкэ вэлш ї них коштів

нэ рэхунку під чэс нэдходження коштів:

(5,22-5,2)х2800$ = 56 грн. Розрахунок бухгалтерії Позитивнэ курсовэ різниця вщнесенэ нэ фшэнсовий результэт Довідка бухгалтерії

30.04

11э кінець звітного місяця проведенэ

переощнкэ:

• вэлютних коштів нэ розрэхунковому

рэхунку: (5,22-5,21)х4000$ = 40 грн.; дебіторської зэборговэноcті:

(5,22-5,21) х2300$

2 3 г рн. ;

• кредиторської зэборговэносИ:

(6,5-6,6)х25000 евро = 2500 грн. Розрахунок бухгалтерії

2500

30.04

у склэд! цлнэнсовог о результэту

відобрэжено:

• позитивну курсову різницю;

• від'ємну курсову різницю Довідка бухгалтерії

7 9 1

94 5

2500

Задача 4.2

Залишки на 30.04 п. р. у ВАТ «Зорі»:

• курс пио

  на валютному рахунку — 3400 доларів США;

• дебіторська заборгованість за відвантажені товари фірмі «МОЇ» 68000 євро;

30.04

2.05

2.05 надійшов аванс від нерезидента у сумі 21000 доларів США відповідно до ук­ладеної угоди.

3 1 .05

5.05 надійшли на валютний рахунок підприємства кошти від фірми «МОЇ» в ра­хунок оплати відвантаженої продукції.

Необхідно:

скласти журнал реєстрації господарських операцій; вказати первинні документи; здійснити розрахунки.

Рішення:

Реєстр господарських операцій по ВАТ «Зорі»

дата

итіст господарсокої операції

і\ореспонден ЦіЛ

рахунків

дебет кредит

12

3

45

пэдпашлп кошти від нерезидентэ в рэ-

хунок эвэнсу відповідно до уклэдено! угоди

Виписка банку

21000$

107100

2.05

проведенэ переоц!нкэ вэлютних коштів

нэ вэлютному рэхунку під чэс нэдходження вэлюти: (5,16-5,1)х3400$ = 204 грн.

Розрахунок бухгалтерії

иід емнэ курсовэ різниця впднесенэ

нэ фшэнсовий результэт

Довідка бухгалтерії

5.05

пэдпашлп кошти від фірми «і\іпі» в рэ-

хунок погэшення дебіторської зэборго-вэноcті

Виписка банку

3123

68000

447440

проведенэ переоцінкэ дебіторської

зэборговэност!:

(6,54-6,58)х68000 євро = 2720 грн.

Розрахунок бухгалтерії

Продовження рішення

12

3

45

позитивна г\урсова ^іопицп ьідпс^спд

на фінансовий результат Довідка бухгалтерії

3 1.05

переоцінка:

• валютних коштів на розрахунковому

рахунку: (5,15-5,1)х24400$ = 1220 грн.; (6,58-6,56)х68000 євро = 1360 грн. Розрахунок бухгалтерії

1220

3 1.05

а складі фінансового результату

відображено:

• позитивну курсову різницю;

• від'ємну курсову різницю. Довідка бухгалтерії

1220

13 60

Примітки. Відповідно до П(С)БО 21, аванс, який надійшов від не­резидента, відображається у бухгалтерському обліку по курсу НБУ в день його надходження. При цьому ця сума авансу відноситься до категорії немонетарних активів, тому що в майбутньому припус­кається погашення заборгованості не грошовими коштами, а това­ром. Таким чином, кредиторська заборгованість в даному випадку є немонетарним активом і на кожну дату балансу не переоцінюєть­ся, тому що зміна курсу валютних коштів відповідно з курсом НБУ на неї не впливає.

Задача 4.3

Залишки на 30.06 п. р. у ВАТ «Зорі» на валютному рахунку:

• 29000 доларів США;

• 14000 євро.

6.07 перераховано аванс фірмі «МОЇ» у сумі 22000 доларів США відповідно до укладеної угоди.

евро

долар сі і ш

10.08 надійшов товар від фірми «ЫСЬ».

30.06

6,50

6.0 1

5,19

• скласти журнал реєстрації господарсь­ких операцій;

• вказати первинні документи;

• здійснити розрахунки.

31.01

10.0и

Необхідно:

Рішення:

Реєстр господарських операцій по ВАТ «Зорі»

і\.ореспоидеи ЦіЛ

Д

кредит

ата

ижіст господарсикої операції

рахуиків

дебет

гри.

12

3

перераховано аванс фірмі «шиї»

відповідно до укладеної угоди Виписка баику

22000$

114180

6.0 1

проведена переоцінка валютних коштів

на валютному рахунку під час здійснення господарської операції: (5,21-5,19)х29000$ = 580 грн. Розрахунок бухгалтерії

6.0 і

і_»ід смна курсова різницп віднесена на

фінансовий результат Довідка бухгалтерії

3 1.01

па кінець звітного місяця проведена

переоцінка:

• валютних коштів на розрахунковому

рахунку: (5,19-5,18)х7000$ = 70 грн.;

(6,54-6,50)х14000 євро = 560 грн.

Розрахунок бухгалтерії

3 1.01

о складі фінансового результату

відображено:

• позитивну курсову різницю;

• від'ємну курсову різницю Довідка бухгалтерії

10.0Ц

надійшов імпор тний товар від фірми

22000$

114 180

віуід, сцпроводльцвалоиі докужеити

Примітки. Відповідно до П(С)БО 21, аванс, який перераховується нерезиденту відображається у бухгалтерському обліку по курсу НБУ в день його перерахування. При цьому ця сума авансу відноситься до категорії немонетарних активів, тому що в майбутньому припус­кається погашення заборгованості не грошовими коштами, а това­ром. Таким чином, дебіторська заборгованість в даному випадку є не-монетарним активом і на кожну дату балансу не переоцінюється, тому що зміна курсу валютних коштів відповідно з курсом НБУ на неї не впливає. Але коли надходить товар від нерезидента, то він відоб­ражається в бухгалтерському обліку по курсу НБУ, який діяв на да­ту перерахування авансу.

Таке визначення вартості товарів у бухгалтерському обліку впливає і на результат у податковому обліку. Тому необхідно приді­лити значну увагу під час складання податкової звітності на пра­вильність формування первинної вартості товару, яка буде брати участь в обліку приросту (убутку) залишків товарів відповідно до ви­мог п. 5.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підпри­ємства» в редакції Закону України від 22.05.97р. №283/97-ВР (зі змі­нами і доповненнями, далі Закон України).

З метою оподаткування прибутку підприємства, а саме обліку приросту (убутку) балансової вартості товарів відповідно до п. 5.9. ст. 5 Закону про прибуток, беруться дані бухгалтерського обліку про вартість товарів на початок і кінець звітного періоду.

Таким чином, облік товарів у бухгалтерському обліку ВАТ «Зо­рі» буде відображатися по курсу перерахування іноземної валюти (авансу) за курсом НБУ — 5,19 грн./$. І при розрахунку приросту (убутку) в податковому обліку залишки імпортних товарів також будуть враховуватися за курсом НБУ — 5,19 грн./$.