14.4. Облік комісійних операцій

При здійсненні імпортних операцій, пов'язаних з виконанням дого­ворів комісії, можливі такі основні варіанти їх проведення:

Перший — коли комітентом і комісіонером є резиденти України;

Другий — коли комітентом виступає нерезидент України, а комісіоне­ром є резидент.

Імпорт за договором комісії на продаж

Предметом такого договору є здійснення комісіонером-резидентом операцій із продажу на території України товару комітента-нерезидента. Договір комісії є зовнішньоекономічним.

Митне оформлення ввезення товарів

За договором комісії, згідно з яким комітент-резидент доручає комісіонеру-резиденту придбати імпортний товар, митне оформлення то­варів при здійсненні імпорту проводиться, як правило, комісіонером, який для цього укладає договір з підприємством, яке здійснює декларування.

Незважаючи на те, що комісіонер здійснює митне оформлення товару, який імпортується, він не є його власником. Це, в свою чергу, спричиняє особ­ливий порядок відображення такого імпорту у вантажній митній декларації.

Сплата податку на додану вартість здійснюється особою, яка ввозить (пересилає) товари в Україну для їх використання або споживання в Ук­раїні. Тобто йдеться про комітента, оскільки комісіонер товар, який ввозить­ся, не використовує і не споживає.

Незважаючи на те, що ПДВ сплачується комісіонером, права на подат­ковий кредит він не має. Зазначена сума формуватиме кредит комітента, оскільки він є власником товару, що продається. Підтвердженням цього пра­ва буде оформлена вантажна митна декларація, в якій комітент зазначений як одержувач товару.

Сенс зазначеної норми полягає у відстроченні оплати імпортного ПДВ з моменту ввезення товарів (саме товарів, а не результату виконаних робіт, наданих послуг) на митну територію (розмитнення) до моменту його реалізації, при здійсненні якої нарахування ПДВ проводиться в загальному порядку.

Вплив цієї особливості на порядок виникнення податкових зобов'язань з податку на додану вартість при проведенні імпортних операцій, здійсню­ваних на підставі договорів комісії, проявляється в наступному.

Комісіонер при здійсненні митного оформлення товарів, що імпорту­ються, ввізний ПДВ не сплачує. У даному випадку суми податку на дода­ну вартість по таких товарах нараховуються умовно.

При передачі комісіонером товару, придбаного у нерезидента, подат­кові зобов'язання у комісіонера не виникають, оскільки про продаж не йдеться, отже немає і об'єкта для оподаткування. Відповідно комітент не має права на податковий кредит при оприбуткуванні товару. При подаль­шому продажу товару податкові зобов'язання виникають у комітента ви­ходячи з продажної вартості такого товару.

При придбанні товару у комісіонера відсутні валові витрати.

Згідно п. 7.3 ст. 7 Закону про ПДВ датою виникнення прав на подат­ковий кредит комісіонера є дата перерахування коштів на користь комітен­та чи надання останньому інших видів компенсації вартості товарів.

Надалі при продажі товару на території України податкові зобов'язан­ня визначаються в загальному порядку, виходячи з договірної вартості.

Існує варіант митного оформлення ввезення товару для третьої особи (покупця).

У цьому випадку зобов'язання про сплату ввізного ПДВ лягають на третю особу (у якої з митної операції виникають валові витрати, а також сплачені суми податку включаються до складу податкового кредиту).

Комісійна винагорода може бути встановлена як:

• фіксована сума;

• відсоток від суми реалізації;

• будь-який інший спосіб, встановлений сторонами договору.

Сума такої винагороди (при здійсненні продажу товарів на території України) обкладається ПДВ за ставкою 20% і включається до складу ва­лових доходів комісіонера.

Доцільно передбачити в зовнішньоекономічному контракті з комітен-том-нерезидентом, що сума «ввізних» податків і зборів буде сплачена за

Таблиця 14.5.

Типова схема обліку у комісіонера операцій, пов'язаних з ввезенням товарів на митну територію України за договорами комісії

п/П

рахунків

сплачено митні збори і мито

сплачено податок на додаткову вартість

на розрахунки з комітентом списані витрати

зі сплати мита

оприбутковано товар за вартістю, зазначеної в ишд

відвантажено товар покупцю

024

702

відображено податкові зобов язання з йди

відображено збільшення заборгованості перед

комітентом

надійшли грошові кошти за придбаний товар

перераховано валюту нерезиденту (за винятком

комісійної винагороди, утриманої комісіонером відповідно до договору)

*Необхідно відбити операції з придбання іноземної валюти

^ума п,£л,г_», сплачена при ввезенні тивару, вплгшчена

ди складу пидаткивиги кредиту

під час підписання акта з нерезидентом.

-відображено доходи від реалізації комісійних послуг, з включенням до складу валових доходів; -відображено податкові зобов 'язання виходячи із суми комісійної винагороди

наприкінці звітного періоду комісійний дохід списано

на фінансові результати

рахунок комітента і до складу комісійної винагороди не ввійде (для того щоб на ці суми не нараховувався ПДВ).

У табл. 14.5 відображено типову схему обліку операцій у комісіонера.

Експорт за договором комісії

При здійсненні експортних операцій, пов'язаних з виконанням дого­ворів комісії, можливі такі основні варіанти їх проведення:

Перший — коли комітентом і комісіонером є резиденти України;

Другий — коли комітентом виступає резидент України, а комісіонер є нерезидент.

Експорт за договором здійснює комісіонер

(Комісіонер — резидент, комітент — резидент)

При цьому товари вважаються вивезеними (експортованими) плат­ником податків за межі митної території України у випадку, якщо їх виве­зення (експорт) підтверджено належним чином оформленою вантажною митною декларацією.

При митному оформленні товарів за посередницькими договорами у ВМД відображаються дані як про власника товарів, тобто комітента (у графі 2 «Відправник/Експортер»), так і про комісіонера (графа 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання»). Під час підписання звіту комісіонер передає ВМД разом з іншими підтверджувальними документа­ми комітенту. У комісіонера залишаються податкові накладні з указанням «Експортні поставки», які він виписує і залишає у себе (п. 8 Порядок запов­нення податкової накладної, яке затверджено ДНАУ від 30.05.97 р. № 165).

Таким чином, у комісіонера, відповідно до абз. 2 п. 4.7 Закону про ПДВ, виникає два об'єкта оподаткування:

1. Продажна вартість комісійних товарів;

2. Комісійна винагорода.

Відповідно до пп. 7.7.9 і пп. 7.3.1 Закону про ПДВ, на суму комісійної ви­нагороди необхідно нараховувати 20% ПДВ. Виникають податкові зобов'язан­ня за правилом першої дії і на цю дату виписується податкова накладна.

Що стосується товарів, то:

1. Зобов'язання з ПДВ за ставкою 0% відповідно п. 7.3 Закону про ПДВ. Для експортера — це пп. 7.3.8, тобто після оформлення вивізної ВМД.

2. Комісіонер одержує від комітента податкову накладну. В якій буде відображена операція за нульовою ставкою ПДВ.

У комітента. Податкові зобов'язання за нульовою ставкою з'являться на дату «отримання грошових коштів або інших видів компенсації вартості товарів від комісіонера» (п. 4.7 Закону про ПДВ). Під час вивезення товару комітент вкаже в декларації про ПДВ тільки ПДВ по балансуючій операції.

Оскільки митне оформлення здійснює комісіонер, у договорі необхідно передбачити умову, відповідно до якої дані про комітента мають бути заз­начені у ВМД, що надає право комітенту на використання нульової став­ки ПДВ і одержання бюджетного відшкодування.

Митне оформлення вивезення товарів

Товари вважаються вивезеними (експортованими) платником податків за межі митної території України у випадку, якщо їх вивезення (експорт) підтверджено належним чином оформленою вантажною митною декла­рацією.

3 урахуванням цього, при проведенні операцій з експорту товарів, здійснених за договором комісії, сторонам договору слід приділити найбіль­шу увагу правильному оформленню вантажної митної декларації.

Комітент-резидент (власник товару) передає товар комісіонеру-нере-зиденту для його дальшої реалізації за межами митної території України. При одержанні від комісіонера-нерезидента договору на продаж товару складається друга вантажна митна декларація, оформлена в митному ре­жимі експорту. При цьому необхідно пам'ятати, що валютний виторг за експортний товар має бути отриманий не пізніше 90 днів з моменту оформ­лення вантажної митної декларації, заповненої на умовах експорту за ор­дерними поставками. В іншому випадку до комітента застосовуються санкції, передбачені чинним законодавством.

ПРИКЛАД1

Комітентом передано комісіонеру для продажу на експорт товар вартістю 10000 грн.

Комісіонер здійснює митне оформлення вивезення товару. Сума митних витрат склала 1000 грн.

Товар було реалізовано третій особі — нерезиденту за 2000 дол. США. Курс НБУ склав:

• на дату митного оформлення товару — 5,5 грн./$;

• на дату надходження валютного виторгу — 5,75 грн./$.

• на дату продажу валюти курс МВРУ — 5,8 грн./$.

Комісійна винагорода комісіонера складає 1200 грн. (у т. ч. ПДВ). Розрахунки з комітентом передбачено проводити в національній ва­люті.

Сума комісійної винагороди банку склала 50 грн.

•

•

Необхідно:

скласти журнал реєстрації господарських операцій у комітента і комі­сіонера;

вказати первинні документи; здійснити необхідні розрахунки.

Рішення:

Облік у комісіонера Реєстр господарських операцій

рахунків

12

итримани тивари від кимітента

10000

сплачено митні збори та мито

сума сплаченил митнил витрат віднесена

на ризралунки з кимітентим

відвантажено товар нерезиденту

Яурс 11БУ 5,5 грн./ $

10000

2000$ 11000

иідображено заборгованість перед комітентом

11000

надійшли іришиві кипіти від нерезидента.

Курс ИБУ - 5,75 грн. / $ (валиві дилиди склали 11500 грн. Балансива вартість іниземниї валюти дирівнює 11500 грн.)

2000$

11500

сума курсивиі різниці з валют ниі

забиргиванисті включена в дилиди (валиві дилиди кимісіинера збільшуються на 500 грн. У булгалтерськиму ибліку зазначена різниця наприкінці періиду списується на фінансивиИ результат, у випадку ибліку у кимісіинера валивил дилидів і витрат)

списано іноземну валюту для продажу

за курсом НБУ - 5,75 грн./$

2000$

11500

па питичнии ралуник зараливані кишти, щи

надіИшли від придажу валюти (валиві дили­ди -11600 грн.)

11600

списано вартість проданої інвалюти

11500

(валиві витрати

11500 г рн.)

нарахована і сплачена комісійна винагорода

банку

Продовження рішення

1 і 2

Списапо па фіпапсовий результат дохід від реалізації валюти Списапа па фіпапсовий результат собівартість реалізовапої валюти та витрати па сплату комісіИпої випагороди бапку Збільшепа заборговапість перед комітептом перераховапі комітептові кошти від реалізації товару (валові витрати — 11600 грп.) Відбито дохід у сумі комісіИпої випагороди за актом викопапих робіт

Змепшепо дохід па суму випиклого податкового зобов'язаппя з ПдВ

надійшли від комітепта па рахупок комісі-опера кошти як оплата комісіИпих послуг надійшли від комітепта кошти як відшкодуваппя попесепих витрат па митпе декларуваппя, оплату послуг бапку і т. д.

11500

11500

11600

1200

1200

наприкіпці звітпото періоду сума комісіипото

доходу списується па фіпапсовий результат

/03 /91

1000

Примітки:

1. (Х) — Сума витрат, здійснених за рахунок комітента.

2. Комісіонер має передати комітенту різницю у сумі, що отримана від ре­алізації валюти у зв'язку зі зміною курсу НБУ.

Ця сума складає: 11600 - 11000 = 600 грн.

Облік у комітента

ііиусипиниснціл

уахцнків

12

передапо товар па комісію

10000

итримапо кошти від реалізації комісійпото

товару (валові доходи)

11600

Відображепо реалізацію товару

11600

списапо вартість товару передапото

10000

па комісію

Продовження рішення

12

маирплшці періоду.

• списано дохід від реалізації товару на фінансовий результат;

• списано балансову вартість реалізованого товару

ііиии

іииии

перераховано коїмісійну винагороду

1200

иа підставі акта сума комісійної винагороди

віднесена до складу витрат (валові витрати)

наявності податкової накладної

відображено податковий кредит виходячи із суми комісійної винагороди

зроблено залік заборгованості

і200

иитрати з комісійної винагороди віднесені

на фінансовий результат

і000

Здійснення експорту за договором комісії

(Комітент — резидент, комісіонер — нерезидент)

Експорт товару здійснює комітент на підставі зовнішньоекономічно­го контракту з комісіонером-нерезидентом, що реалізує товар за межами митної території України.

Відповідно до п. 2.3 Порядку № 380, товари за договором комісії з нере­зидентом вивозяться в митному режимі експорту при ордерних поставках.

Виходячи з цього складається ВМД, у третьому підрозділі графи 1 вка­зується «ОП» (ордерне постачання).

У графі 8 — «Одержувач» вказуються зведення про одержувача — не­резидента, якому комітент-резидент передає свої товари відповідно до умов зовнішньоекономічного договору, без переходу права власності на них.

При одержанні від комісіонера-нерезидента договору на продаж това­ру складається друга ВМД, оформлена в митному режимі експорту (валют­ний виторг за експортований товар має бути отриманий не пізніше 90 днів з моменту оформлення ВМД, заповненої на умовах експорту по ордерних поставках).

Валові витрати комітента збільшуються в загальному порядку — з да­ти одержання валютного виторгу або оформлення ВМД у режимі експор­ту залежно від події, що здійснилася раніше.

Відповідно до п. 6.2.1 ст. 6 Закону про ПДВ, податкові зобов'язання виникають у комітента за ставкою 0%.

Приклад 2

Комітентом передано комісіонеру-нерезиденту для продажу товар вартістю 2000 дол. США.

Комісіонер здійснює митне оформлення вивезення товару. Сума митних витрат склала 1000 грн. Балансова вартість товару — 10000 грн. Курс НБУ склав:

• на дату митного оформлення товару — 5,5 грн./$;

• на дату надходження валютного виторгу — 5,75 грн./$. Комісійна винагорода комісіонеру складає 200 долар США.

Необхідно:

• скласти журнал реєстрації господарських операцій;

• вказати первинні документи;

• здійснити необхідні розрахунки.

Рішення

Журнал господарських операцій

іі.иис-і'їигтис-гмлі-л,

12

витрати)

^ииіаш па витрати лишіи, сплаїсш

за проходження митних процедур

1000

1000

иивезено товар нерезидент у в режимі

ордерних поставок

10000

після оформлення у режимі

експорту відображено реалізацію товару

2000$

11000

5,5 і рн./ $ (валові доходи

11000 і рн.)

списано вартість товару , переданої о

10000

на комісію нерезиденту

наприкінці періоду.

• списано дохід від реалізації на фінансовий результат;

• списано балансову вартість реалізованого товару

11000

10000

Продовження рішення

і2

\^ т римано іноземну валги т у .

2000$

курс на да ту одержання валюти

іі000

5,5 Г рн. / $

перераховано кошти в рахунок комісійної

винагороди комісіонеру

200$

комісійна винагорода віднесена до складу

витрат підприємства-комітента

200$

іі00

курс 5,5 грн./ $

зроблено залік заборгованості

200$

іі00

комісійну винагороду комісіонеру

віднесено на фінансовий результат

іі00

ЗАВДАННЯ ДЛЯ ЗАКРІПЛЕННЯ ЗНАНЬ

Завдання 1

Відповідно до укладеної угоди комітент-резидент доручає комісіоне-ру-резиденту:

• продати товар за межами митної території України за ціною 20000 євро. Балансова вартість товару, який передається комісіонеру, — 80000 грн.;

• отримати валюту від нерезидента, перевести її в гривні і розрахувати­ся з комітентом.

Комісіонер резидент зобов'язаний:

• продати товар за 20000 євро (курс НБУ на дату митного оформлен­ня — 6,5 грн./ЕІШ);

• оплатити митний збір у сумі 0,4% від митної вартості товару;

• оплатити послуги банку за конвертацію валюти у сумі — 120 грн. Відповідно до контракту витрати комісіонера здійснюються за раху­нок комітента.

Під час надходження валюти на рахунок комісіонера курс НБУ — 6,52 грн./ЕШІ.

Під час продажу іноземної валюти комісіонером курс МВРУ — 6,45 грн./ЕШІ.

Винагорода комісіонера 3000 грн., яка буде перерахована йому окре­мо після підписання акта з комітентом.

Необхідно:

• скласти журнал реєстрації господарських операцій у комітента і комісіонера;

• вказати первинні документи;

• здійснити необхідні розрахунки.

Завдання 2

Комітентом передано комісіонеру-нерезиденту для продажу товар вартістю 8000 EUR

Комісіонер здійснює митне оформлення вивезення товару. Сума митних витрат склала:

• мито — 15%;

• митний збір — 0,3% від митної вартості товару. Курс НБУ склав:

• на дату митного оформлення товару — 6,54 грн./EUR;

• на дату надходження валютного виторгу — 6,58 грн./EUR. Комісійна винагорода комісіонеру складає 1200 EUR.

Необхідно:

• скласти журнал реєстрації господарських операцій;

• вказати первинні документи;

• здійснити необхідні розрахунки

Завдання 3

ВАТ «Зорі» є власником ліцензійного складу, з яким було укладено угоду на зберігання імпортного товару, який було ввезено на умовах кон­сигнації. ВАТ «Зорі» виконувало обов'язки декларанта.

4.04 було ввезено товар на ліцензійний склад на суму 15000$. Курс НБУ — 5,24 грн./$.

Через ліцензійний склад було сплачено:

• мито — 10%;

• митний збір — 560 грн.

10.04 товар було реалізовано на експорт на суму 7000 доларів США. Курс НБУ — 5,30 грн./$.

При цьому було сплачено:

• мито — 6%;

• митний збір — 0,2%.

Винагорода декларанту склала 2000 грн.

Необхідно:

• скласти журнал реєстрації господарських операцій у декларанта (влас­ника ліцензійного складу);

• вказати первинні документи;

• здійснити необхідні розрахунки.

ТЕСТОВІ ЗАВДАННЯ

1. Договір консигнації — це:

а) різновид агентської комісійної угоди, відповідно до якої товари, що відвантажені на експорт, після перетину кордону країни експортера поміщаються на склад тимчасового зберігання, розмитнюються агентом- комісіонером та реалізуються на ринку країни імпортера;

б) договір, за яким комісіонер зобов'язується за дорученням комітента за винагороду здійснити одну або декілька угод від свого імені за рахунок комітента;

в) договір, за яким консигнатор зобов'язується протягом певного часу за умовлену винагороду продати від свого імені та за рахунок консигнан- та оприбутковані на склад у країні консигнатора товари.

2. Консигнація може бути:

а) простою;

б) частково повторною;

в) не повторною;

г) усі відповіді правильні.

3. Митний ліцензійний склад — це:

а) склад на якому консигнатор розміщує отримані ним товари на консигнацію;

б) склад на якому консигнант розміщує товари, отримані ним на консигнацію;

в) митний режим, при якому ввезені з-за меж митної території України то- вари зберігаються під митним контролем без сплати мита та інших по- датків, а товари, що вивозяться за межі митної території України, зберіга- ються під митним контролем з моменту оформлення їх митними органами до вивезення за межі митної території України.

4. Митний ліцензійний склад відкритого типу — це склад:

а) який може використовуватися для зберігання товарів будь-яким суб'єк- том зовнішньоекономічної діяльності;

б) який використовується для зберігання товарів, продукції та інших ван- тажів, що належать власнику складу;

в) який використовується для зберігання товарів під час їх митного оформ- лення.

5. Митний ліцензійний склад закритого типу — це склад:

а) який може використовуватися для зберігання товарів будь-яким суб'єктом зовнішньоекономічної діяльності;

б) який використовується для зберігання товарів, продукції та інших ван- тажів, що належать власнику складу;

в) який використовується для зберігання товарів під час їх митного оформ- лення.

6. Обов'язковій передачі митниці для збереження підлягають такі товари:

а) товари, які не пропущені на митну територію України внаслідок вста- новлених заборон чи обмежень на їх увезення, або транзит через тери- торію України і не вивезені з території в день їх увезення;

б) підакцизні товари;

в) товари, які оподатковуються митом або митним збором при ввезенні на митну територію України у разі несплати таких платежів, якщо не на- дано відстрочення або розстрочення їх сплати;

г) правильні відповіді а) та в).

7. Обов'язковій передачі митниці для зберігання підлягають такі товари:

а) товари, які надійшли у вигляді матеріальної допомоги;

б) підакцизні товари;

в) товари, які оподатковуються митом або митним збором при ввезенні на митну територію України у разі несплати таких платежів, якщо не на- дано відстрочення або розстрочення їх сплати;

г) правильні відповіді а) та в).

8. Власник митного ліцензійного складу має на початку кожного місяця подавати до митного органу звіт про товари, які зберігаються на складі, в якому зазначаються такі дані:

а) номер і дата вантажної митної декларації при надходженні товару на склад;

б) найменування товару та код товару відповідно до ТН ЗЕД;

в) кількість товару при надходженні та на дату звіту; кількість товару, відпущеного зі складу;

г) номер і дата вантажної митної декларації при випуску товару зі складу;

д) усі відповіді правильні.

9. Власник митного ліцензійного складу має на початку кожного місяця подавати до митного органу звіт про товари, які зберігаються на складі, в якому зазначаються такі дані:

а) номер і дата вантажної митної декларації при надходженні товару на склад;

б) найменування товару та код товару відповідно до ТН ЗЕД;

в) підпис покупця товару;

г) підпис консигнанта;

д) правильні відповіді а) та б).

10. Власник митного ліцензійного складу повинен на початку кожного місяця подавати до митного органу звіт про товари, які зберігаються на складі, в якому зазначаються наступні дані:

а) номер і дата вантажної митної декларації при проходженні товару на склад;

б) код товару відповідно до ОКПО;

в) підпис покупця товару;

г) підпис консигнанта;

д) правильні відповіді а) та б).

11. Якщо договором передбачається оплата за рахунок посередника ос­новної суми угоди і суми винагороди за комісією, то складається:

а) договір комісії;

б) договір доручення;

в) договір консигнації;

г) правильні відповіді а) та б).

12. Якщо розрахунки передбачається здійснювати безпосередньо з під-приємством-імпортером, а посередник має отримати тільки винагоро­ду, то з ним укладається:

а) договір комісії;

б) договір доручення;

в) договір консигнації;

г) правильні відповіді а) та б).

13. Індивідуальна ліцензія регіонального управління НБУ надається під­приємству для реалізації імпортних товарів у випадку:

а) виплати в іноземній валюті резидентом-комітентом комісійної винаго- роди комісіонеру-нерезиденту;

б) перерахування іноземної валюти комітенту-резиденту від комісіонера- резидента за реалізовані товари нерезидентом;

в) усі відповіді правильні.

14. Індивідуальна ліцензія регіонального управління НБУ не потрібна підприємству для реалізації імпортних товарів у випадку:

а) виплати в іноземній валюті резидентом-комітентом комісійної винаго- роди комісіонеру-нерезиденту;

б) перерахування іноземної валюти комітенту-резиденту від комісіонера- резидента за реалізовані товари нерезидентом;

в) усі відповіді правильні.

15. Спільні ознаки договору консигнації та договору комісії:

а) договори є двосторонніми, консесуальними і відплатними;

б) комісіонер і консигнатор діють за дорученням комітента (консигнанта) за їх рахунок, від свого імені;

в) строки угоди;

г) предмет договору;

д) правильні відповіді а) та б).

16. Спільні ознаки договору консигнації та договору комісії:

а) договори є двосторонніми, консесуальними і відплатними;

б) комісіонер і консигнатор діють за дорученням комітента (консигнанта) за їх рахунок, від свого імені;

в) власником наданих комісіонеру (консигнатору) товарів залишається комітент (консигнант) до моменту передачі їх третій особі;

г) до обов'язків комісіонера (консигнатора) входить зберігання передано- го на комісію (консигнацію) товару;

д) усі відповіді правильні.

ПИТАННЯ ДЛЯ ПЕРЕВІРКИ ЗНАНЬ

1. Що таке консигнаційна операція?

2. Консигнант і консигнатор, їх обов'язки.

3. Функції консигнаційного складу.

4. Функції митного ліцензійного складу.

5. Типи митних ліцензійних складів і їх властивості.

6. Митне оформлення ввезення і вивезення товарів.

7. Особливості договору доручення і комісії.

8. Особливості договору комісії.

9. Особливості договору консигнації.

10. Хто має право укладати договір комісії та консигнації.

11. Який порядок здійснення закупівлі (продажу) товарів за кордон?

12. Що є спільним між договором консигнації та комісії.

13. Особливості обліку комісійних операцій.

14. Особливості обліку консигнаційних операцій.

15. Облік операцій у консигнатора (комісіонера) — імпортера.

16. Облік операцій у консигнанта (комітента) — експортера.

17. Імпорт за договором комісії на продаж. Особливості обліку.

18. Експорт за договором комісії на продаж. Особливості обліку.

РОЗДІЛ 15 ДАВАЛЬНИЦЬКІ ОПЕРАЦІЇ У ЗОВНІШНЬОЕКОНОМІЧНІЙ ДІЯЛЬНОСТІ ПІДПРИЄМСТВ: ПОРЯДОК ПРОВЕДЕННЯ І ОБЛІКУ

Давальницька сировина. Операції з давальницькою сировиною. Замовник і виконавець переробки. Укладання договору на переробку давальницької сировини. Митне оформлення операцій з давальницькою сировиною. Форми розрахунків за послуги переробки давальницької сировини. Податковий облік операцій з давальницькою сировиною. Бухгалтерський облік операцій з давальницькою сировиною

15.1. ЗАГАЛЬНІ ПОНЯТТЯ ПРО ОПЕРАЦІЇ З ДАВАЛЬНИЦЬКОЮ СИРОВИНОЮ

Операція з давальницькою сировиною — операція з попередньої пос­тавки сировини для її дальшої переробки (обробки, збагачення чи викорис­тання) на готову продукцію за відповідну плату, незалежно від кількості виконавців, а також етапів операцій з переробки цієї сировини), за умов, якщо вартість давальницької сировини на кожному етапі переробки стано­вить не менше як 20 відсотків загальної вартості готової продукції.

Операції, що не передбачають попередньої поставки сировини для отримання готової продукції, або коли вартість сировини є меншою зазначених20 відсотків, не вважаються операціями з давальниць­кою сировиною.

До операцій з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах належать операції, в яких сировина замовника на конкретному етапі переробки, а також на заключному, є основним матеріалом та її вартість становить не менш як 20 відсотків загальної вартості готової продукції, при цьому обов'язковим є попереднє здійснення поставки виконавцю давальниць­кої сировини щодо повернення виготовленої з неї готової продукції замов­нику. При розрахунку вартості давальницької сировини у вартості готової продукції враховуються вартість всієї вивезеної (ввезеної) давальницької си­ровини та витрати з доставки цієї сировини до виконавця. Операція з да­вальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах — операція з переробки (обробки, збагачення чи використання) давальницької сирови­ни в результаті технологічного процесу із зміною коду по ТН ЗЕД (неза­лежно від кількості виконавців), а також етапів (операцій з переробки цієї сировини) з метою отримання готової продукції за відповідну плату.

Давальницька сировина — сировина, матеріали, напівфабрикати, комп­лектуючі вироби, енергоносії, ввезені на митну територію України інозем­ним замовником (чи закуплені іноземним замовником за іноземну валю­ту в Україні) або вивезені за її межі українським замовником для використання у виробленні готової продукції.

Давальницька сировина не може бути придбана іноземним замов­ником на митній території України за національну валюту України або отримана ним у результаті проведення інших операцій, у тому числі товарообмінних. Право власності на давальницьку сировину на кожному етапі її переробки, а також на вироблену з неї готову продукцію належить замовнику.

Готова продукція — продукція (товар), вироблена з використанням да­вальницької сировини (крім тієї частини, що використовується для прове­дення розрахунків за її переробку) і визначена як кінцева у контракті між замовником і виконавцем. Готова продукція може бути повернута у країну замовника або реалізована замовником (чи за його дорученням виконав­цем) у країні виконавця або в іншій країні. За потреби Кабінет Міністрів України визначає види продукції (товару), які не можуть класифікувати­ся як готова продукція.

Замовник — суб'єкт господарської діяльності, який надає давальниць­ку сировину для вироблення готової продукції.

Виконавець — суб'єкт господарської діяльності, який здійснює операції з давальницькою сировиною.

Закон про давальницьку сировину передбачає операції з переробки давальницької сировини в різних митних режимах:

• ввезення давальницької сировини іноземного замовника на митну те­риторію України з метою одержання готової продукції;

• купівля за іноземну валюту іноземним замовником давальницької си­ровини на території України з метою одержання з неї готової продукції;

• вивезення українським замовникам давальницької сировини за межі митної території України з метою одержання готової продукції. Відповідно ст. 6 Закону про давальницьку сировину, розрахунки за

переробку, обробку, збагачення чи використання давальницької сировини можуть здійснюватися в грошовій формі, шляхом виділення частини давальницької сировини чи готової продукції або з використанням усіх форм.

Митним кодексом України розширено коло операцій з товарами, що можуть міститися під митний режим. Крім проведення операцій у рамках реалізації угод з переробки давальницької сировини, українські підпри­ємства можуть здійснювати й інші операції з товарами: обслуговування, ре­монт, зборку тощо. Статтею 231 Митного кодексу України визначено так перелік операцій з переробки товарів:

1. власне переробка товарів;

2. обробка товарів — монтаж, зборка, запуск і налагодження, внаслідок чого виходять інші товари;

3. ремонт товарів, у тому числі відновлення і регулювання;

4. використання окремих товарів, що не є продуктами переробки, але сприяють або поліпшують процес виготовлення продуктів переробки, як­що самі вони при цьому цілком витрачаються.

15.2. ПЕРЕРОБКА ДАВАЛЬНИЦЬКОЇ СИРОВИНИ НА МИТНІЙ ТЕРИТОРІЇ УКРАЇНИ

Загальна характеристика митного режиму переробки давальницької сировини на митній території України

Переробка на митній території України — митний режим, відповідно до якого ввезені на митну територію України товари, походженням з інших країн, піддаються у встановленому законодавством порядку переробці без застосування до них заходів нетарифного регулювання, за умов вивезення за межі митної території України продуктів переробки відповідно до мит­ного режиму експорту (Стаття 229 Митного кодексу України).

Цей митний режим застосовується переважно до товарів, що ввозять­ся з метою їх переробки, обробки, ремонту на митній території Ук­раїни, що і відповідає призначенню цього режиму.

Мета ввезення товарів (сировини) зазвичай підтверджується зовнішнь­оекономічним договором (контрактом), що передбачає проведення конк­ретних операцій з товарами (сировиною) і передається митниці разом з іншими документами. В зовнішньоекономічному договорі (контракті) не­обхідно чітко вказати предмет договору, що передбачає проведення операцій, пов'язаних з переробкою, обробкою, ремонтом (із вказівкою операцій, про­ведених при цьому), а також вартість цих операцій.

У Положенні про форми зовнішньоекономічних договорів (контрактів), яке затверджено наказом Міністерства економіки і з питань європейської інтеграції України № 201 від 06.09.01 р. розписано, як оформляти конт­ракти у сфері ЗЕД і відповідні нюанси договорів на переробку давальниць­кої сировини:

1. Точне найменування, кількість сировини і товару, який з'явиться за результатами переробки давальницької сировини. У випадку великої кіль­кості номенклатури, необхідно додавати специфікацію, про що акцентуєть­ся у контракті.

В додатках до договору про переробку давальницької сировини нада­ють її технологічну схему, в якій відображено:

• всі етапи переробки сировини і процес її перетворення в готову продукцію;

• кількісні показники сировини на кожному етапі переробки з обґрун­туванням технологічних втрат сировини;

• витрати виконавця на кожному етапі переробки.

2. Конкретні обсяги робіт, строк їх виконання і поставки давальниць­кої сировини.

3. Вид транспорту і базисні умови поставки (відповідно ІНКОТЕРМС) сировини і готової продукції.

4. Порядок приймання сировини його переробником і готової про­дукції замовником.

5. Вартість робіт. Додатково необхідно вказати вартість застави да­вальницької сировини, ціну і загальну вартість як готової продукції, так і переробки.

6. Умови розрахунків: грошовими коштами, давальницькою сировиною або готовою продукцією.

7. Порядок розпорядження відходами і залишками, які виникнуть у процесі переробки давальницької сировини.

8. Відповідальність сторін за порушення контрактних умов.

9. Форс-мажорні обставини — непередбачені та непереборні події, що відбуваються незалежно від волі і бажання замовника або виконавця. Дії сторін.

10. Строк дії договору.

Для ввезення давальницької сировини в Україну, необхідно подола­ти такі етапи:

1. отримати дозвіл на ввезення давальницької сировини;

2. оформити письмове зобов'язання (вексель) про вивезення продуктів переробки;

3. провести митне оформлення давальницької сировини.

Статтею 230 Митного кодексу передбачена необхідність отримання дозволу митного органу на розміщення товарів під даний митний режим. З наказу Держмитслужби України від 13.09.2003 р. № 609 «Про затверд­ження Порядку застосування митних режимів переробки на митній тери­торії України і переробки за межами митної території України» випливає, що такий дозвіл дається начальником митного органу, або особою, яка заміщає його, або іншою посадовою особою, уповноваженою на це наказом митного органу.

У деяких митних органах право на надання такого дозволу делеговано начальникам оперативних підрозділів з метою забез­печення оперативного митного оформлення товарів.

Для отримання дозволу на ввезення давальницької сировини необхідно надати митному органу за містом державної реєстрації такі документи:

• заяву (відповідно до «Порядку застосування митних режимів пере­робки на митній території України і переробки за межами митної те­риторії України» затвердженого наказом ДМСУ від 13.09.03 р. № 609);

• копію зовнішньоекономічного договору на переробку давальницької сировини;

• додаток до договору, в якому докладно описана технологічна схема переробки давальницької сировини.

Дозвіл, який надається протягом 15 днів з моменту прийняття заяви, є резолюцією посадової особи митниці на заяві. В ньому вказується строк переробки давальницької сировини, який не має перевищувати 90 днів.

За відмови митний орган письмово повідомляє підприємство про це «з вказівкою причин і вичерпним роз'ясненням вимог, виконання яких забезпечить розміщення товарів (сировини) у режимі пере­робки» (п. 2.7Порядку № 609).

Розміщення товарів під митний режим переробки на митній території України передбачає накладання митним органом певних обмежень щодо використання товарів, а відповідно до статті 233 Митного кодексу України, митні органи можуть проводити перевірку товарів, поміщених під цей ре­жим, а також продуктів їх переробки в будь-якої особи, що здійснює опе­рації з переробки таких товарів (сировини).

Окремі операції з переробки товарів (сировини) можуть за доручен­ням підприємства-резидента, якому надано дозвіл на переробку товарів (сировини), і з дозволу митного органу здійснюватися іншим підприємством. У таких випадках відповідальність перед митними органами за дотриман­ня порядку переробки товарів (сировини) несе підприємство, яке одержа­ло дозвіл митного органу. Якщо умови переробки товарів (сировини) пе­редбачають виконання декількох операцій з їх переробки декількома підприємствами, то кожне з підприємств, що бере участь у процесі пере­робки, має одержати дозвіл митного органу на переробку товарів (сирови­ни) на митній території України (стаття 231 Митного кодексу України).

Статтею 232 Митного кодексу України передбачено термін перероб­ки товарів (сировини) на митній території України, який встановлюється митним органом виходячи з тривалості процесу переробки товарів (сиро­вини) і розпорядження продукцією їх переробки, але, як правило, не мо­же перевищувати 90 днів. Цей термін необхідно обчислювати, починаю­чи з дня завершення митного оформлення товарів (сировини), ввезених для переробки.

Виходячи з технологічних особливостей переробки Кабінет Міністрів України може встановлювати інші терміни переробки товарів.

Оскільки даний митний режим належить до незавершених митних ре­жимів, після закінчення встановленого терміну перебування товарів під цим режимом вони мають бути обов'язково поміщені під інший митний режим, наприклад, під митний режим експорту.

Але існують інші особливі умови, коли строк завершення операції з пе­реробки може змінюватися:

1. Підприємство постійно здійснює операції з переробки давальниць­кої сировини. Тому йому можуть надати дозвіл на декілька таких операцій, визначених зовнішньоекономічним договором. Строк дії дозволу — не біль­ше ніж один календарний рік.

2. Окремі операції з переробки давальницької сировини здійснює інше підприємство-резидент. В такому випадку необхідно отримати письмову зго­ду митниці. Для цього в заяві, яка передається митним органам, робиться відповідний запис. Відповідальність за дотримання порядку переробки не­се підприємство-переробник, яке отримало такий дозвіл.

Під днем завершення митного оформлення товарів у митному режимі переробки на митній території України вважається день оформлення вантажної митної декларації в цьому режимі, про що свідчить наявність на ній відбитку особистої номерної печатки посадової особи митного органу, який проводив митне оформлення.

3. Відповідно до зовнішньоекономічного договору, частка операцій ви­конується одним переробником, а інша частка — другим переробником.

Кожне із названих підприємств має отримати дозвіл у митних органах. А пересування товарів між такими підприємствами контролюється митни­ми органами відповідно до п. 3.4 Порядку № 609.

Розміщення товарів під митний режим переробки на митній території України не передбачає яких-небудь звільнень від застосування до них за­ходів митно-тарифного регулювання.

Давальницька сировина, яка ввозиться на митну територію України іноземним замовником, обкладається ввізним митом за ставками Єдиного митного тарифу України, податками та зборами, що стягуються при вве­зенні товарів відповідно до чинного законодавства. Сплата ввізного мита, податків та зборів (крім митних зборів) провадиться українським вико­навцем шляхом видачі простого векселя органу державної податкової служ­би за місцем розташування виконавця із строком платежу, що дорівнює стро­ку здійснення операції з давальницькою сировиною, але не більш як на 90 календарних днів з моменту оформлення ввізної вантажної митної дек­ларації. Сума, зазначена у векселі, визначається у валюті контракту на здійснення операцій з давальницькою сировиною.

Відповідні органи державної податкової служби можуть давати дозвіл на відстрочення оплати векселів або погашення письмових зобов'язань окремим суб'єктам підприємницької діяльності, які здійснюють операції з давальницькою сировиною у зовнішньоеко­номічних відносинах на умовах податкового кредиту, до настання строку фактичного відвантаження готової продукції іноземному замовнику. За користування кредитом суб'єкт підприємницької діяльності вносить до бюджету, до якого він сплачує податок на прибуток підприємств, щомісячну плату виходячи з облікової ставки Національного банку України від суми, визначеної у векселі. Розмір облікової ставки визначається на останній день періоду, за який сплачується зазначена плата.

Виходячи з технологічних особливостей виробництва, Кабінет Міністрів України, за поданням відповідного міністерства або іншого цент­рального органу виконавчої влади, може встановлювати інші строки вико­нання окремих видів операцій з давальницькою сировиною користуючись п.3 ст. 2 Закону про давальницьку сировину.

Дозвіл на відстрочення погашення векселя надається в межах одного бюджетного року і не більше ніж на 90 днів. Але потім можуть надати новий дозвіл у цей самий період. Максимальний загальний строк погашення век­селя — 270 день (90 + 90 + 90).

Під час користування податковим кредитом підприємство не повинно порушувати строки розрахунків з бюджетом. В іншому випадку, податкова інспекція скасує дозвіл на відстрочку платежу по векселю.

У разі вивезення готової продукції в повному обсязі, передбаченому контрактом, за межі митної території України у зазначений період, век­сель погашається і ввізне мито, податки та збори (крім митних зборів) не стягуються. Вексель погашається також у разі часткового вивезення гото­вої продукції за межі митної території України, передбаченого умовами контракту, якщо український виконавець документально підтвердить спла­ту ввізного мита, податків та зборів, які мають бути сплачені у разі ввезен­ня в Україну частини сировини, з якої вироблено не вивезену з України го­тову продукцію. Для визначення суми платежу мита, податків та зборів вартість давальницької сировини перераховується у національну валюту Ук­раїни за курсом Національного банку України, що діяв на день платежу за векселем.

Облік векселів ведеться органом державної податкової служби за місцем розташування виконавця.

Якщо ввозяться ті види давальницької сировини, які не обкладають­ся ввізним митом, податками та зборами, український виконавець подає ор­гану державної податкової служби за своїм місцем розташування письмо­ве зобов'язання щодо вивезення готової продукції у зазначений період.

У разі вивезення готової продукції в обумовленому письмовим зобо­в'язанням обсязі у зазначений період, письмове зобов'язання погашається.

Після отримання дозволу митних органів і оформлення зобов'язань про вивезення продуктів переробки, підприємство займається митним оформ­ленням товарів (сировини).

При цьому необхідно не пізніше ніж за 5 днів до закінчення строку пла­тежу по векселю звернутися до податкового органу за місцем реєстрації з письмовою заявою. В заяві необхідно вказати строк відстрочки і наявні причини. Протягом 5 робочих днів після надання заяви податкові органи повідомляють підприємство про прийняте рішення. Якщо воно позитив­не, то виписується дозвіл у встановленій формі на умовах податкового кре­диту, за користування якого необхідно щомісяця вносити обумовлену пла­ту (відсотки). Оплата визначається виходячи із суми векселя, кількості днів відстрочки і облікової ставки НБУ на день отримання дозволу.

Підставою для митного оформлення давальницької сировини, яка вво­зиться на митну територію України, — є копія векселя або письмове зо­бов'язання, які взяті на облік у податкових органах, і які надаються орга­ну митного контролю.

Крім того підприємство представляє:

• 

• з овнішньоекономічний договір на переробку давальницької сировини;

• вантажну митну декларацію;

• товарно-транспортні та інші супроводжувальні документи (табл. 15.1).

При розміщенні товарів під митний режим переробки на митній тери­торії України оформлюється вантажна митна декларація типу 1М.51,

на якій робиться відмітка «Давальницька сировина» і проставляється код відповідно до класифікатора угод.

Послідовність реалізації митного режиму переробки на митній тери­торії України, обов'язкова для усіх варіантів переробки товарів в Україні, проілюстрована на рис. 15.1.

Таблиця 15.1.

Документальне оформлення операцій з давальницькою сировиною при ввезенні її на митну територію України

12

иксссппи на тмиїну ісриюртіи jn^àiMN даоальпнцьпиі іи^ипими

замовником

ири ввезенні в у країну

давальницької сировини, що підлягає переробці

" ввізна ьйлійжпй ммитна декларація (в^ід/ па

давальницьку сировину, що підлягає переробці; • Вексель на сплату мита, податків та зборів (необхідно взяти на облік у податковій адміністрації за місцем державної реєстрації підприємства); Контракт;

гахунок-шактура (інвонс/,

іоварно'су провідні документи,

документ контролю доставки вантажу (carnet-

TIR);

• Дозвіл державного санепідемконтролю на ввезення давальницької сировини в разі споживання;

• Дозвіл інших органів на ввезення давальницької сировини;

• Експертний висновок Торгівельно-промислової палати про вихід готової продукції з давальницької сировини тощо.

ттри ввезені в ^країну

частини давальницької сировини, яка ввозитися з метою взаєморозра-хунків за виготовлення готової продукції

• ВММД на частину давальницької сировини, яка ввозиться з метою взаєморозрахунків за виготовлення готової продукції, оформлена як за бартерних операцій;

гахунок-шактура (інвонс),

ліцензія на імпорт (у разі споживання) тощо.

при вивезенні готової

продукції, виробленої з давальницької сировини, з України

иивізна вічд на готову продукцію;

Копія векселя; Контракт;

Копія ВМД на ввезення давальницької сировини;

Продовження табл. 15.1

12

ири вивезенні готової

продукції, виробленої з давальницької сировини, з України

• Картка реєстрації контракту (у разі споживи);

• Дозвіл державного санепідемконтролю на вивезення готової продукції в разі споживання;

• Дозвіл інших органів на ввезення давальницької сировини;

• Експертний висновок Торгівельно-промислової палати про вихід готової продукції з давальницької сировини та інші документи.

у разі реалізації

готової продукції,

виробленої

з давальницької

сировини, на території

України

• Ввізна ВММД на готову продукцію (без фактичного ввезення надається покупцем готової продукції);

контракт на купівлю готової продукції;

Контракт на переробку давальницької сировини; Копія векселя;

Копія ВМД на ввезення давальницької сировини; Рахунок-фактура (інвойс);

пкі здачі-приймання;

Експертний висновок Торгівельно-промислової палати про вихід готової продукції з давальницької сировини та інші документи.

замовником за іноземну валюту

при вивезенні готової

продукції, виробленої з давальницької сировини, з України

контракт на купівлю давальницької сировини;

Довідка уповноваженого банку про надходження

валютних коштів на рахунок продавця давальницької сировини, контракт на переробку давальницької сировини;

• Вексель на сплату мита, податків та зборів (векселедавець — український резидент-виконавець);

• Вивізна ВМД на готову продукцію;

• Картка реєстрації контракту (у разі споживання);

• Дозвіл державного санепідемконтролю на ввезення давальницької сировини в разі споживання;

• Дозвіл інших органів на ввезення давальницької сировини;

• Експертний висновок Торгівельно-промислової палати про вихід готової продукції з давальницької сировини;

• Письмове зобов'язання державного податкового органу щодо вивезення готової продукції за межі митної території України та інші документи.

Продовження табл. 15.1

12

тиіне оформлення

готової продукції, виробленої з даваль­ницької сировини, яка продається в Україні

• Свідоцтво про реєстрацію представництва в Україні іноземного замовника;

• Контракт на купівлю давальницької сировини;

• Контракт купівлі-продажу готової продукції;

Копія векселя на сплату мита, податків та зборів

(векселедавець

український резиден т -виконавець);

ввізна ві • і/_ц на готову продукцію (без фактичного

ввезення надається покупцем готової продукції);

і ах у нок-факт ура;

пкт здачі-приймання г отової продукції;

Експертний висновок Торгівельно-промислової палати про вихід готової продукції з давальницької сировини, інші документи.

Таблиця 15.2.

Карта митного режиму переробки на митній території України

о іхииігьи

напрямок переміщення

Ввезення через митницю

товарів через митницю

мета переміщення

Для переробки

країна походження товарів

не Україна

т имчасові рамки перебу вання товару

під митним режимом

уїк правило, до 90 днів з моменту

митного оформлення

необхідність одержання дозволу на

застосування митного режиму

дозвіл ми т ног о орг ану

обмеження щодо використання

товарів

тільки з заявленою метою

заходи ми тно-тарифног о регулювання

не обу мовлені

заходи нетарифного регулювання

не застосовуються

код митного режиму

Порядок бухгалтерського обліку операцій переробки давальницької сировини на митній території України

У виконавця давальницька сировина відображається поза балансом на рахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки» за цінами, зазначе­ними в договорі. Готова продукція, виготовлена з давальницької сировини, також відображається на позабалансовому рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному збереженні» підприємтсва-переробника, не є його власністю і не може розцінюватись як продукція власного виробни­цтва. Сума витрат при переробці сировини у виконавця відображається на балансовому синтетичному рахунку 23 «Виробництво».

Аналітичний облік ведеться окремо за кожним власником матеріалів, за найменуванням та цінами матеріалів, вказаними в договорі (у супровідних документах), а за відсутності цін — за цінами підприємства на аналогічні товари.

На забалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані»

фіксується сума мита, акцизу, ПДВ, які відображені у наданому векселі.

Після передачі готової продукції нерезиденту-замовнику на субра­хунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» відображається вартість наданих послуг переробки. З кредиту рахунку 23 «Виробництво» в дебет субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» списується собівартість наданих послуг. Суму митних зборів відображають по дебету

рахунку 93 «Витрати на збут».

Відповідно до ст. 6 Закону про давальницьку сировину, розрахунки за переробку, обробку, збагачення чи використання давальницької сировини можуть здійснюватися в грошовій формі шляхом виділення частини даваль­ницької сировини чи готової продукції або з використанням усіх форм.

Податковий облік переробки давальницької сировини на митній території України

Відповідно до Закону України «Про внесення змін у деякі закони Ук­раїни» від 03.06.05 р. № 2642-ІУ, а також Закону України «Про внесення змін в Закон України «Про державний бюджет України на 2005 р.» і деякі інші закони України» від 07.07.05 р. № 2771-ІУ, операції з переробки да­вальницької сировини нерезидента оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ. Але податковий облік залежить від форм розрахунків з нерезидентом.

Варіант 1. Нерезидент розраховується за надані послуги переробки давальницької сировини грошовими коштами.

На дату першої події: оплати або оформлення акта виконаних робіт (частіше дата митного оформлення вивезення готової продукції співпа­дає з датою підписання акта) фіксують нульові зобов'язання з ПДВ. Су­му зобов'язань необхідно відображати у рядку 2.2 декларації.

Виконавець-резидент фіксує в податковому обліку валові доходи (ви­ходячи із суми винагороди за переробку давальницької сировини) на дату першої події: дата надходження авансу від нерезидента за послуги перероб­ки давальницької сировини, або дата підписання акта виконаних робіт.

Під час здійснення розрахунків в іноземній валюті необхідно користу­ватися пп. 7.3.1 Закону про прибуток, яким встановлено, що «Доходи, які от­римані (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з про­дажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, перераховуються у гривні за офіційним валютним курсом НБУ, який діє на дату отримання (на­рахування) таких доходів, і не підлягає перерахуванню у зв'язку зі зміною кур­су валюти протягом такого звітного періоду». Тобто для визначення суми до­ходу в національній валюті використовують курс НБУ на дату першої події.

На прикладі декількох варіантів показано облік за надані послуги пе­реробки різними формами розрахунку.

Варіант 1. Розрахунок грошовими коштами

ПРИКЛАД 1. Замовником-нрезидентом на адресу виконавця-резиден-та відвантажена давальницька сировина, контрактна вартість якої складає 6000 доларів США.

На дату митного оформлення давальницької сировини курс НБУ — 5,4 грн./$.

Контрактна вартість послуг з переробки давальницької сировини — 900 доларів США.

На дату підписання акта виконаних послуг з переробки давальниць­кої сировини курс НБУ склав 5,33 грн./$.

На дату надходження валюти за оплату послуг з переробки давальниць­кої сировини курс НБУ склав 5,27 грн./$.

Фактична виробнича собівартість послуг з переробки давальницької сировини — 4650 грн.

За митне оформлення при ввезенні давальницької сировини і при ви­везенні готової продукції сплачені митні збори — 100 грн.

Ввізне мито стягується за ставкою 15%.

Необхідно:

• скласти журнал реєстрації господарських операцій;

• вказати первинні документи;

• здійснити необхідні розрахунки.

Рішення:

Розрахунок суми податкового векселя:

1. Сума ввізного мита — (6000$ ■ 5,4 ■ 15%) = 4860 грн.

2. Сума ПДВ — [(6000$ ■ 5,4 + 4860) ■ 20%)] = 7452 грн.

3. Загальна вартість мита і ПДВ, на яку виконавець виписує вексель: 12312 грн. = 4860 + 7452.

Реєстр господарських операцій

№ п/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків дебет кредит		Сума, грн.
1	2	3 4		5
1	Сплачено митний збір за митне оформлення при ввезенні давальницької сировини (валові витра-ти — 100 грн.). Платіжне доручення. Виписка банку.	377	311	100
2	нараховано митний збір за митне оформлення при ввезенні давальницької сировини та віднесено ці витрати на фінансовий результат. Довідка бухгалтерії	93 791	377 93	100 100
3	Видано простий вексель митним органам на суму ввізного мита і ПДВ Вексель	05	-	12312
4	Вартість давальницької сировини, що надійшла для переробки зарахована на забалансовий рахунок (6000$ х 5,4). Накладна	022	-	6000$ 32400
5	Відображено дохід від реалізації наданих послуг з переробки давальницької сировини, підписаний акт виконаних послуг (900$ х 5,33) (валові доходи — 4797 грн.). Акт	362	703	900$ 4797
6	Відображено податкові зобов'язання за ставкою 0%. Податкова накладна	703	641	0
7	Списано фактичну виробничу собівартість наданих послуг. Довідка бухгалтерії	903	23	4650
8	Списано суму доходу, отриманого від реалізації наданих послуг з переробки давальницької сировини, на фінансовий результат. Довідка бухгалтерії	703	791	4797

В

Продовження реєстру

1	2	3	4	5
9	Списано фактичну виробничу собівартість на фінансовий результат. Довідка бухгалтерії	791	903	4650
10	Списано суму митного збору, сплаченого за митне оформлення при вивезенні готової продукції на витрати на збут і віднесено на фінансовий результат. Довідка бухгалтерії	93 791	377 93	100 100
11	Списано з забалансового рахунку вартість давальницької сировини. Довідка бухгалтерії	-	022	6000$ 32400
12	Погашено простий вексель при вивезенні готової продукції. Вексель	-	05	12312
13	Надійшла іноземна валюта в оплату послуг за переробку давальницької сировини (900$ х 5,27). Виписка банку	312	362	900$ 4743
14	Відображено від'ємну курсову різницю з заборгованості замовника з віднесенням на фінансовий результат (5,33 - 5,27) х 900$. Розрахунок бухгалтерії	945 791	362 945	54 54

аріант 2. Нерезидент розраховується сировиною за надані послу­ги переробки давальницької сировини.

Під час ввезення давальницької сировини для переробки на митну те­риторію України ввозиться і сировина в рахунок оплати послуг переробки.

Таким чином, резидент-виконавець оформляє дві ВМД:

• одна — на ввезення давальницької сировини для переробки;

• друга — для сировини в рахунок оплати послуг переробки.

За сировину, що надходить як оплата послуг з переробки, виконавець сплачує ввізне «імпортне» мито, податки (у тому числі ПДВ) і збори.

На дату оформлення ввізної ВМД на сировину, одержану в рахунок оплати послуг з переробки давальницької сировини, у виконавця виника­ють валові доходи і податкові зобов'зання з ПДВ за ставкою 20% від мит­ної її вартості. Дана операція вважається як імпортна.

При оформленні ввізної ВМД на давальницьку сировину, що підля­гає переробці і згодом буде вивезена з митної території України у вигляді готової продукції, український виконавець сплачує ввізне мито, податки (у тому числі ПДВ) і збори (крім зборів за митне оформлення) шляхом на­дання митним органам простого векселя на суму податкових зобов'язань.

Податкові зобов'язання з ПДВ у виконавця за надану послугу перероб­ки давальницької сировини виникають за ставкою 0%.

Під час митного оформлення вивізної ВМД на готову продукцію, що вивозиться в повному обсязі (відповідно до договору) у встановлений термін, вексель погашається і вивізне мито, податки (у тому числі ПДВ) і збори (крім зборів за митне оформлення) не сплачуються.

Валові доходи виникають під час надходження від нерезидента сиро­вини в рахунок оплати послуг переробки давальницької сировини (на да­ту оформлення ВМД).

Приклад 2

22.03 від іноземної фірми (замовника) на адресу підприємства ВАТ «Зорі» (виконавця) надійшла:

• давальницька сировина для переробки і виготовлення готової про­дукції;

• сировина, в рахунок сплати послуг переробки давальницької сировини. Контрактна вартість послуг з переробки давальницької сировини —

2600 доларів США.

Фактична виробнича собівартість послуг з переробки давальницької сировини — 11800 грн.

Контрактна вартість давальницької сировини замовника, згідно укла­деної угоди, 20000 доларів США.

На дату митного оформлення давальницької сировини курс НБУ — 5,42 грн./$.

Під час митного оформлення ввезення давальницької сировини для пе­реробки, підприємство сплатило митні збори у сумі 250 грн. і видало прос­тий вексель на суму ПДВ та мита (ввізне мито — 18%).

Під час митного оформлення ввезення сировини в рахунок оплати послуг за переробку давальницької сировини підприємство сплатило митні збори у сумі 200 грн. і ввізне мито у сумі 1100 грн.

28.03 було підписано акт виконаних послуг з переробки давальниць­кої сировини і відвантажена готова продукція.

Курс НБУ — 5,39 грн./$.

Під час митного оформлення вивезення готової продукції ВАТ «Зорі» погасило простий вексель на суму ПДВ та ввізного мита і сплатило мит­ний збір у сумі — 220 грн.

Необхідно:

• скласти журнал реєстрації господарських операцій;

• вказати первинні документи;

• здійснити необхідні розрахунки. Рішення:

Розрахунок суми простого векселя:

1. Сума ввізного мита: 20000$ ■ 5,42 ■ 18% = 19512 грн.

2. Сума ПДВ:

(20000$ ■ 5,42 + 19512) ■ 20% = 25582 грн.

3. Загальна вартість мита і ПДВ, на яку виконавець виписує простий вексель: 19512 грн. + 25582 грн. = 45094 грн.

Реєстр господарських операцій

№ п/п	Дата	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків дебет кредит		Сума грн.
1	2	3	4 5		6
1	22.03	Відображено витрати на суму нарахова­ного митного збору за митне оформлен­ня при ввезенні давальницької сировини. Довідка бухгалтерії	93	685		250
2	22.03	Відображено сплачення митного збору за митне оформлення при ввезенні давальницької сировини. ВМД, виписка банку, платіжне доручення	685	311		250
3	22.03	Відображено суму сплаченого митного збору в складі фінансових результатів. Довідка бухгалтерії	791	93		250
4	22.03	Видано простий вексель митним органам на суму ввізного мита і ПДВ. Вексель	05	-		45094
5	22.03	Відображено облік давальницької сировини, що надійшла для переробки, на забалансовому рахунку. (20000$ х 5,42) = 108400 грн. Накладна	022	-		20000$ 108400
6	22.03	Відображено сплату митних витрат під час ввезення сировини в рахунок оплати послу: • мито; • митний збір. ВМД, платіжне доручення.	642 377	311 311		1100 200

П

⁴⁵⁶

¹²

7	22.03	Відображено віднесення сплаченого мита та митного збору на собівартість оприбуткованої сировини. Довідка бухгалтерії	201 201	642 377	1100 200
8	22.03	Нарахувано та сплачено суму ПДВ на ввезену сировину (податкові забов'язання): ((2600$ х 5,42) + 1100) х 20% = 038,4 грн. ВМД	644 641	641 311	3038,4 3038,4
9	22.03	Оприбутковано сировину, отриману в оплату за послуги: (2600$х5,42) = 14092 грн. Накладна, ВМД	201	632	2600$ 14092
10	22.03	Зараховано до складу податкового кредиту сплачену суму ПДВ під час митного оформлення сировини. Довідка бухгалтерії	641	644	3038,4
11	28.03	Відображено дохід від реалізації наданих послуг з переробки давальницької сиро­вини (підписаний акт виконаних послуг): (2600$ х 5,42) = 14092 грн. Довідка бухгалтерії	362	703	2600$ 14092

родовження реєстру

28.03

Списано фактичну виробничу собівартість

наданих послуг. Довідка бухгалтерії

11800

28.03

списано суму доходу, отриманого від

реалізації наданих послуг з переробки давальницької сировини, на фінансовий результат.

Довідка бухгалтерії

14092

Продовження реєстру

12

3

6

28.03

списано фактичну виробничу собівартість

наданих послуг з переробки давальницької сировини на фінансовий результат. Довідка бухгалтерії

11800

28.03

Відображено взаємозалік розрахунків

за переробку давальницької сировини. Довідка бухгалтерії

2600$

14092

16 28.03

відображено сплачення митного збору

за митне оформлення при відвантаженні готової продукції замовнику.

ВМД, виписка банку, платіжне доручення

28.03

списано суму митного збору, сплаченого

за митне оформлення при вивезенні готової продукції замовнику.

Довідка бухгалтерії

28.03

відображено суму сплаченого митного

збору в складі фінансових результатів. Довідка бухгалтерії

19 28.03

Списано з забалансового рахунку вартість

переробленої давальницької сировини замовника.

Довідка бухгалтерії

20000$

108400

20 28.03

Погашено простий вексель при вивезенні

готової продукції. Вексель

Примітка. В бухгалтерському обліку заборгованість за немонетарними стаття­ми відображається за курсом на дату її виникнення, а не за курсом, що діяв на мо­мент її проведення. Тому в даному випадку використовується курс НБУ, що діяв на дату одержання сировини як оплату за послуги з переробки давальницької сиро­вини, тобто на дату оформлення ВМД.

Варіант 3. Нерезидент розраховується готовою продукцією за надані послуги переробки давальницької сировини.

Підприємство-резидент оформляє ВМД на давальницьку сировину, яка підлягає переробці і згодом буде вивезена з митної території України у вигляді готової продукції, український виконавець сплачує ввізне мито, податки (у тому числі ПДВ) і збори (крім зборів за митне оформлення) шляхом видачі митним органам простого векселя на суму податкових зо­бов'язань, зареєстрованого в податковому органі.

Для вивезення готової продукції оформляється ВМД. Вексель пога­шається на суму ввізного мита і ПДВ.

На вартість готової продукції, що залишається виконавцем як оплата послуг, оформляється ввізна ВМД, без її фактичного ввезення. При цьо­му, виходячи із вартості готової продукції підприємство сплачує ввізне ми­то, інші податки і збори, передбачені законодавством для бартерних операцій.

Відповідно до Закону про ПДВ п. 6.2.1, надані послуги нерезиденту опо­датковуються за нульовою ставкою. До таких послуг належать роботи з ру­хомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для ви­конання таких робіт і вивезеними за межі митної території України платником податку, який виконує цю роботу, або нерезидентом, який от­римує готову продукцію. Але, враховуючи, що частка майна (готової про­дукції) не вивозиться, а залишається в рахунок оплати наданих послуг, то частка послуг вартість яких дорівнює вартості готової продукції, яка зали­шається на митній території України, обкладаються за ставкою 20%.

Таким чином, необхідно розділяти вартість наданих послуг на дві част­ка з метою їх оподаткування:

• одна частка обкладається ПДВ за ставкою 0% (податковий кредит відсутній, відповідно до ст. 9 Закону про Державний бюджет-2005 р.);

• друга частка — за ставкою 20%, яка залишається в рахунок оплати на­даних послуг.

При оформленні ввізної ВМД на готову продукцію необхідно сплати­ти «ввізне» ПДВ за ставкою 20% від контрактної вартості готової продукції, що надходить в оплату (але не нижче митної вартості).

Валові доходи виникають на дату підписання акта виконаних робіт. Як­що нерезидент відвантажує готову продукцію, то валовий дохід виникає на дату підписання акта виконаних робіт. Валові витрати виникають, коли вартість послуг компенсується готовою продукцією.

ПРИКЛАД 3

02.04 п.р. від іноземної фірми — замовника на адресу ВАТ «Зорі» (ви­конавця) надійшла давальницька сировина.

Контрактна вартість давальницької сировини, згідно укладеної угоди, 45000 доларів США.

На дату митного оформлення давальницької сировини курс НБУ — 5,20 грн./$.

Під час митного оформлення ввезення давальницької сировини для пе­реробки, підприємство сплатило митні збори у сумі 280 грн. і видало прос­тий вексель на суму ПДВ та мита. (ввізне мито — 12%)

Контрактна вартість послуг з переробки давальницької сировини — 6000 доларів США.

Фактична виробнича собівартість послуг з переробки давальницької сировини — 24000 грн.

24.04 було підписано акт виконаних послуг з переробки давальниць­кої сировини і відвантажена готова продукція (за вирахуванням частини, яка залишається у виконавця в рахунок сплати послуг переробки).

Курс НБУ — 5,22 грн./$.

Під час митного оформлення вивезення готової продукції ВАТ «Зорі» погасило простий вексель на суму ПДВ та ввізного мита і сплатило мит­ний збір у сумі — 230 грн.

26.04 була оформлена ВМД на частину готової продукції, яка зали­шається у виконавця в рахунок сплати послуг переробки (без її вивезення за межі митної території України). Курс НБУ — 5,24 грн./$.

Під час митного оформлення «ввезення» готової продукції ВАТ «Зорі» сплатило:

• митні збори — 0,5%;

• ввізне мито — 10%.

Необхідно:

• скласти журнал реєстрації господарських операцій;

• вказати первинні документи;

• здійснити необхідні розрахунки.

Рішення:

1. Сума ввізного мита: 45000$ • 5,20 • 12% = 28080 грн.

2. Сума ПДВ:

(45000$ • 5,20) + 28080) • 20% = 52416 грн.

3. Загальна вартість мита і ПДВ, на яку виконавець виписує простий вексель:

28080 грн. + 52416 грн. = 80496 грн.

Реєстр господарських операцій

№ Ті/ТІ	Да-	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків			Сума
	та		дебет	кредит	грн.
1	2	3	4 5			6
1	02.04	Відображено сплачення митного збору за митне оформлення при ввезенні
		давальницької сировини.	377	311	280
		ВМД, виписка банку, платіжне
		доручення
2	02.04	Відображено витрати на суму нарахованих зборів за митне
		оформлення при ввезенні	93	377	280
		давальницької сировини.
		Довідка бухгалтерії
3	02.04	Відображено суму сплаченого митного
		збору у складі фінансових результатів.	791	93	280
		Довідка бухгалтерії
4	02.04	Видано простий вексель митним органам на суму ввізного мита і ПДВ. Вексель	05	-	80496
5	02.04	Відображено облік давальницької			45000$
		сировини, що надійшла для
		переробки, на забалансовому рахунку: (28000$ х 5,45) = 152600 грн.	022	-	234000
		Накладна
6	24.04	Відображено дохід від реалізації			6000$
		наданих послуг з переробки
		давальницької сировини (підписаний акт виконаних послуг):	362	703	31320
		(6000$ х 5,22) = 31320 грн.
		Довідка бухгалтерії
7	24.04	Списано фактичну виробничу
		собівартість наданих послуг.	903	23	24000
		Довідка бухгалтерії
8	24.04	Списано суму доходу, отриманого від реалізації наданих послуг
		з переробки давальницької сировини,	703	791	31320
		на фінансовий результат.
		Довідка бухгалтерії

Продовження реєстру

1	2	3	4	5	6
9	24.04	Списано фактичну виробничу собівартість наданих послуг з переробки давальницької сировини на фінансовий результат. Довідка бухгалтерії	791	903	24000
10	24.04	Відображено сплачення митного збору за митне оформлення при відванта­женні готової продукції замовнику. ВМД, виписка банку, платіжне доручення	377	311	230
11	24.04	Списано суму митного збору, сплаченого за митне оформлення при вивезенні готової продукції замовнику. Довідка бухгалтерії	93	377	230
12	24.04	Відображено суму сплаченого митного збору у складі фінансових результатів. Довідка бухгалтерії	791	93	230
13	24.04	Списано з забалансового рахунку вартість переробленої давальницької сировини замовника. Довідка бухгалтерії	-	022	45000$ 234000
14	24.04	Погашено простий вексель при вивезенні готової продукції. Вексель	-	05	80496
15	26.04	Відображено сплачення під час митного оформлення «ввезення» готової продукції в рахунок оплати послуг переробки: - мита: (6000 х 5,24) х 10% = 3144 грн.; - митного збору: (6000 х 5,24) х 0,5% = 157,2 грн ВМД, виписка банку, платіжне доручення	642 377	311 311	3144 157,2
16	26.04	Відображено віднесення сплаченого мита та митного збору на собівартість оприбуткованої готової продукції. Довідка бухгалтерії	281 281	642 377	3144 157,2

1

Продовження реєстру

1	2	3	4	5	6
17	26.04	Нарахувано та сплачено суму ПДВ на «ввезену» готову продукцію (податкові зобов'язання): ((6000$ х 5,24) + 3144) х 20% = = 6916,8 грн. ВМД	644 641	641 311	6916,8 6916,8
18	26.04	Зараховано до складу податкового кредиту сплачену суму ПДВ під час митного оформлення сировини. Довідка бухгалтерії	641	644	6916,8
19	26.04	Оприбутковано готову продукцію, отриману в оплату за послуги переробки давальницької сировини: (3500$ х 5,42) = 18900 грн. Накладна, ВМД	281	632	6000$ 31440
20	26.04	Відображено взаємозалік розрахунків за переробку давальницької сировини. Довідка бухгалтерії	632	362	6000$ 31440

5.3. РЕАЛІЗАЦІЯ НА МИТНІЙ ТЕРИТОРІЇ УКРАЇНИ ГОТОВОЇ ПРОДУКЦІЇ, ВИРОБЛЕНОЇ З ДАВАЛЬНИЦЬКОЇ СИРОВИНИ, ЗАВЕЗЕНОЇ ІНОЗЕМНИМ ЗАМОВНИКОМ

Відповідно до ст. 3 Закону про давальницьку сировину, готова про­дукція, вироблена з давальницької сировини, ввезеної іноземним замовни­ком, може реалізовуватися на митній території України тільки через за­реєстроване в Україні постійне представництво, яке має оформити ввізну ВМД на готову продукцію без фактичного її ввезення на митну територію України і сплатити ввізне мито, інші податки і збори, передбачені законо­давством для аналогічних імпортних товарів. При цьому ввізне мито спла­чується по пільгових ставках Єдиного митного тарифу України.

Відповідно до Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» №959-ХП від 16.04.91 р., представництво іноземного суб'єкта господарсь­кої діяльності — це установа чи особа, що представляє інтереси іноземно­го суб'єкта господарської діяльності в Україні і має на це належним чином оформлені відповідні повноваження. Реєстрація установ або осіб як представництва здійснюється за порядком, передбаченим Положенням про порядок реєстрації представництв іноземних суб'єктів господарської діяль­ності. Нерезидент має отримати Свідоцтво про реєстрацію постійного представництва в якості платника податку на прибуток.

Представництво суб'єкта господарської діяльності не є юридичною особою і не займається самостійно комерційною діяльністю, у всіх випад­ках воно діє від імені і з доручення іноземного суб'єкта господарської діяль­ності, зазначеного у свідоцтві про реєстрацію і виконує свої функції відповідно до чинного законодавства України. Представництво іноземно­го суб'єкта господарської діяльності в Україні може здійснювати функції, пов'язані з виконанням представницьких послуг, тільки в інтересах іно­земного суб'єкта господарської діяльності, зазначеного у свідоцтві.

Відповідно до п. 3 ст. 4 Закону про давальницьку сировину, розрахун­ки між українським покупцем готової продукції і постійним представни­цтвом нерезидента відбуваються в національній валюті України через ра­хунки постійного представництва в установах банків. При цьому відповідальність за порушення такого порядку розрахунків несе перероб-ник-резидент, який відвантажує готову продукцію безпосередньо покупцю, минаючи представництво нерезидента. Крім штрафів з оподатковування (ПДВ, податок на прибуток), посадові особи такого переробника залуча­ються до кримінальної відповідальності за навмисне відхилення від опо­датковування (ст. 212 Кримінального кодексу України).

Підстава для погашення векселя, що видавався при ввезенні на мит­ну територію України сировини для переробки, є представлення українсь­ким виконавцем у податкові органи за своїм місцем розташування таких документів:

• копію ввізної вантажної митної декларації на готову продукцію (без фактичного ввезення в Україну), оформленої постійним представни­цтвом іноземного замовника;

• копії контракту, укладеного іноземним замовником з покупцем гото­вої продукції;

• копію акта прийому-передачі про приймання готової продукції постійним представництвом іноземного замовника;

• довідку про сплату ввізного мита, інших податків і зборів, яка видаєть­ся органом митної служби за місцем розташування постійного предс­тавництва іноземного замовника.

• заяву у вільній формі, де фіксується номер і дата взятого векселя на облік. Після цих процедур начальник податкової інспекції або його заступ­ник ставить свій підпис і печатку з позначкою на векселі «Погашено».