Реєстр господарських операцій

№ пп	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків дебет кредит		Сума, грн.
1	3	4 5		6
Перша операція — перерахування коштів до Німеччини Друга операція — відвантаження товарів з Німеччини до Франції Третя операція — отримання коштів від Франції
1	Перерахована передоплата за товар до фірми «Герман». Виписка банку, платіжне доручення	371/Г	312	10000€ 62000
2	Відвантажено товари до фірми «Франсуа». ВМД	362/Ф	702	15000€ 93750
3	Нараховані податкові зобов'язання за ставкою 0%. ВМД	702	641	0
4	Отримана оплата за товар від фірми «Франсуа». Виписка банку	312/3	362/Ф	15000€ 92250

Рішення:

В

Продовження рішення

1	3	4	5	6
5	Відображена вартість (списана собівартість) відвантажених товарів. 10000€ х 6,20 грн/€ = 62000 грн. Розрахунок бухгалтерії	902	28	10000€ 62000
6	Відображено взаємозалік заборгованості з перерахованої передоплати від фірми «Герман» у рахунок вартості товарів, відвантажених до фірми «Франсуа». Довідка бухгалтерії	632/Г	371/Г	10000€ 62000
7	Відображена курсова різниця між валютними курсами на дату відвантаження товару та отримання оплати за нього. Розрахунок бухгалтерії	945	362/Ф	1500
8	Курсова різниця віднесена на фінансовий результат. Довідка бухгалтерії	791	945	1500
9	Відображено фінансовий результат від проведеної операції. Довідка бухгалтерії	702 791	791 902	93750 62000

исновок: Ситуацій за чергою відображення в обліку таких операцій відповідно до контрактів може бути декілька. Але загальна тенденція ви­никнення податкових подій для цілей оподаткування така: рух грошей до платника податків і від нього з відвантаженням на останньому етапі при­зводить до негативних податкових наслідків.

Експорт товарів, без вивезення

Податок на додану вартість

Підпунктом 3.1.3 ст. 3 Закону про ПДВ установлено, що об'єктом опо­даткування є операції платників податків при вивезенні товарів у митному режимі експорту. Такий режим, відповідно до Митного кодексу, прямо пов'язаний з переміщенням товарів через митну територію України й обов'яз­ковим оформленням вантажної митної декларації на переміщуваний вантаж.

Ставка ПДВ — 20 відсотків.

Експортні операції без фактичного вивезення товарів за межі митної території України не мають спеціальних правил податкового обліку.

О перація є експортом відповідно до визначення Законом про ЗЕД: продаж нерезидентові товару як з вивезенням за межі митної території Ук­раїни, так і без такого. Але для цілей нарахування ПДВ об'єкт визначається в більш вузьких рамках визначення експорту, тобто тільки експорт з обов'яз­ковим вивезенням товарів. І тільки для такої операції п. 6.2 ст. 6 Закону про ПДВ передбачена нульова ставка нарахування ПДВ.

Відповідно до п. 6.4 ст. 6 Закону про ПДВ місце постачання товарів є те­риторія України, незважаючи на те, що покупцем товарів є іноземний суб'єкт господарювання. А це означає, що об'єктом оподаткування такої опе­рації згідно пп. 3.1.1 ст. 3 Закону про ПДВ є постачання товарів, місце до­ставки яких розташоване на митній території України. Так, названий «ек­спорт із національними особливостями» переходить у розряд операцій, оподатковуваних ПДВ за ставкою 20 відсотків.

Висновок: Продаж товарів нерезидентові без фактичного вивезення таких з митної території України обкладається ПДВ за ставкою 20 відсотків як звичайне постачання товарів на митній території України.

Податок на прибуток

Для включення у валовий дохід суми з такої експортної операції за­стосовуються правила податкового обліку, установлені пп. 11.3.1 ст. 1 За­кону про прибуток: діє правило першої події. Датою збільшення валового доходу вважається дата у податковому періоді, протягом якого відбувається кожна з подій, що відбулася раніше:

• або зарахування іноземної валюти від іноземного покупця на банків­ський рахунок платника податків в оплату товарів, що підлягають про­дажу;

• або дата відвантаження товарів.

Сума валового доходу визначається з урахуванням вимог пп. 7.3.1 ст. 7 Закону про прибуток. Дохід, отриманий в іноземній валюті у зв'язку з про­дажем товарів, перераховується в гривні за валютним курсом, що діяв на дату одержання доходу, і не підлягає перерахуванню у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду.

Розрахунки в іноземній валюті

Незважаючи на те, що контракт є експортним з розрахунками в іноземній валюті, він не буде контролюватися уповноваженим банком, оскільки фак­том для відліку 90 днів є фактичне вивезення товарів за межі митної тери­торії України з оформленням вантажної митної декларації (Законом №185 і Інструкцією №136 передбачені контрольні заходи тільки з таких операцій).

Отже, операції по товарах, відвантажених на території України, по­купцем яких є нерезидент і які оплачуються іноземною валютою, не кон­тролюються банком. Контроль буде здійснюватися (у тому числі і подат­ковими органами) для того, щоб по такому відвантаженню на рахунок резидента надійшов виторг в іноземній валюті.

Облікові особливості операції з експорту товарів без вивезення їх з митної території України

ПРИКЛАД 1

Підприємство за умов зовнішньоекономічного контракту із суб'єктом господарювання Росії продає металопрокат. Одержувачем проданого това­ру є суб'єкт господарювання України — підприємство-переробник у гото­ву продукцію для російського замовника.

Вартість контракту складає 50000$.

Розрахунки між учасниками контракту здійснюються в іноземній ва­люті. Валютою контракту і валютою платежу є долар США. Валютний курс на момент:

• одержання (зарахування на поточний рахунок) іноземної валюти — 5,04 грн./$;

• відвантаження товару — 5,1 грн./$.

Підприємство є платником ПДВ і застосовує загальну систему оподат­кування.

Необхідно:

• скласти журнал реєстрації господарських операцій.

• вказати первинні документи;

• здійснити необхідні розрахунки.

Облік зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах України Рішення:

Реєстр господарських операцій

№ пп	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
		дебет	кредит
1	2	3 4		5
Ситуація 1 Перша операція — отримання коштів з Росії Друга операція — відвантаження товарів на території України
1	Отримана передоплата в рахунок майбутнього відвантаження товарів. 50000$ х 5,04 грн. = 252000 грн. Виписка банку	312	681	50000$ 252000
2	Відвантажено товар отримувачу вантажу на території України. Рахунок-фактура, накладна	377	702	50000$ 252000
3	Нараховані податкові зобов'язання з ПДВ. Податкова накладна	702	641	42000
4	Списана собівартість реалізованих товарів. Розрахунок бухгалтерії	902	281	150000
5	Відображено взаємозалік заборгованості на суму отриманої передоплати за рахунок вартості відвантажених товарів. Довідка бухгалтерії	681	377	252000
6	Відображено фінансовий результат від операції. Довідка бухгалтерії	702 791	791 902	210000 150000
Ситуація 2 Перша операція — відвантаження товарів на території України Друга операція — отримання коштів з Росії
1	Відвантажено товар отримувачу на території України: 50000$ х 5,1 грн. = 255000 грн. Рахунок-фактура, накладна	377	702	50000$ 255000
2	Нараховані податкові зобов'язання з ПДВ. Податкова накладна	702	641	42500
3	Списана собівартість реалізованих товарів. Розрахунок бухгалтерії	902	281	150000
4	Отримана оплата за відвантажений раніше товар. Виписка банку	312	685	50000$ 252000

Продовження рішення

12

відображено взасмозалік розрахунків.

Довідка бухгалтерії

252000

відображена курсова різниця між

валютними курсами на дату відвантаження товару та отримання оплати за нього. Розрахунок бухгалтерії

відображено фінансовий результат від

проведеної операції. Довідка бухгалтерії

212500

150000

ПИТАННЯ ДЛЯ ПЕРЕВІРКИ ЗНАНЬ

1. Що таке реекспорт?

2. Що включає режим реекспорту згідно Українського законодавства?

3. Загальна характеристика митного режиму реекспорту.

4. Особливості застосування митного режиму реекспорту.

5. Карта митного режиму реекспорту.

6. Які ситуації є підставою для реекспорту?

7. Процедура розміщення товарів під митний режим реекспорту.

8. Схема обліку реекспорту методом прямого відвантаження.

9. Схема обліку реекспорту посередником.

10. Що таке реімпорт?

11. Загальна характеристика митного режиму реімпорту.

12. Особливості застосування митного режиму реімпорту.

13. Процедура поміщення товарів під митний режим реімпорту.

14. Карта митного режиму реімпорту.

15. Найбільш ймовірні випадки розміщення під митний режим реімпор­ту товарів.

16. Схема обліку реімпортних операцій.

17. Загальна характеристика експортно-імпортних операцій без їх уве­зення і вивезення.

18. Порядок оподаткування експортно-імпортних операцій без їх уве­зення і вивезення.

19. Порядок обліку експортно-імпортних операцій без їх ввезення і ви­везення.

РОЗДІЛ 11 КРЕДИТНІ ОПЕРАЦІЇ У ЗОВНІШНЬОЕКОНОМІЧНІЙ ДІЯЛЬНОСТІ

Кредитні операції: порядок оформлення внутрішніх і зовнішніх кредитів. Види кредитів. Облік кредитних операцій.

11.1. ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА КРЕДИТНИХ ОПЕРАЦІЙ

Кредитні кошти, які надаються резидентам України банками або не­резидентами дозволяють досягти намічену мету у господарській діяльності якщо відсутня необхідна кількість обігових коштів.

Кредити в іноземній валюті суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності можуть застосовувати для розрахунків як з резидентами, так і з нерезиден­тами на території України. Але на території України єдиним законним за­собом платежу є гривня (ст. 3 Декрету КМУ від 19.02.93 р. «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» №15-93, зі змінами), то­му іноземна валюта, яка надходить в якості кредитів для розрахунків між резидентами, підлягає продажу на Міжбанківській валютній біржі.

Залежно від джерел кредитування, кредити в іноземній валюті умов­но можна розділити на:

• внутрішні, які надаються банками-резидентами;

• зовнішні, які надаються іноземними кредиторами.

Порядок отримання кредитів від нерезидентів

Порядок отримання кредитів резидентами від нерезидентів регламен­тується Наказом Президента України від 27.06.99 р. №734/99 «Про регу­лювання порядку отримання резидентами кредитів, позик в іноземній ва­люті від нерезидентів і застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства» і «Положенням про порядок отримання резиден­тами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання рези­дентами позик в іноземній валюті нерезидентам», яке затверджене поста­новою Правління НБУ від 17.06.04 р. №270.

Відповідно до цих документів, кредити від нерезидентів можуть отри­мувати будь-які резиденти України для використання їх з визначеною ме­тою, яка вказується в кредитній угоді. Кредити можуть використовувати­ся для розрахунків як з нерезидентами, так і між резидентами на території України.

Отримання кредитів передбачено тільки в безготівковій формі шля­хом надходження позикових коштів:

1. На валютний рахунок позивача в обслуговуючий банк на території України.

1. На валютний рахунок позивача, який відкрито за межами України.

2. Методом оплати за межами України іноземним кредитором зо­бов'язань резидента перед другим нерезидентом.

При отриманні кредитів всі кредитні договори підлягають обов'язковій реєстрації в Національному банку України до моменту фактичного отри­мання кредиту. В іншому випадку за порушення умов реєстрації до резидентів застосовуються фінансові санкції — штраф у сумі, яка еквівалентна 1% розміру отриманого кредиту, перерахованого в національну валюту України за офіційним курсом НБУ, на день отримання кредиту (п. 2 Наказу №734/99).

Для реєстрації кредитного договору необхідні документи, які перед­бачені п. 2.1. розд. 2 част. 1 Положення №270:

• лист-звертання у вільній формі на ім'я начальника територіального управління НБУ;

• оригінал договору або його копія з перекладом на українську мову, нотаріально завіреним в Україні;

• повідомлення про договір, яке передбачає виконання резидентом-по-зивачем боргових зобов'язань перед нерезидентом по кредиту;

• письмове підтвердження згоди уповноваженого банку на обслугову­вання операцій по договору, яке укладається на ім'я начальника тери­торіального управління НБУ;

• документ про оплату необхідних платежів за надання реєстраційного свідоцтва.

Якщо кредитним договором передбачено, що засоби будуть отримані позивачем на валютний рахунок, який відкритий за межами України, то ре­зидент має пред'явити індивідуальну ліцензію НБУ на розміщення валют­них засобів (цінностей) на рахунках за межами України.

Якщо кредитним договором передбачено, що засоби будуть отримані шляхом оплати іноземним кредитором заборгованості резидента перед дру­гим нерезидентом, то необхідно пред'явити оригінали і завірені копії зовнішньоекономічних контрактів, по яких резидентом були отримані то­вари (роботи, послуги).

Якщо кредит надається для оплати робіт, послуг, прав інтелектуаль­ної власності без зарахування засобів на валютний рахунок резидента Ук­раїни вартістю більш ніж 50 000 EUR або еквівалента цієї суми в іншій валюті за офіційним курсом НБУ, який діяв на день укладання угоди, то відповідно до п. 4 Постанови НБУ №597 резидент має пред'явити оригінал або нотаріально завірену копію акта цінової експертизи Державного ана­літичного центру моніторингу зовнішніх товарних ринків про відповід­ність договірної ціни кон'юнктурі ринку.

На підставі наданих документів протягом 7 днів оформляється реєстраційне свідоцтво, яке дійсне за наявності реєстраційного номера, да­ти і печатки територіального управління НБУ. Реєстраційне свідоцтво на­дається під кожний окремий кредитний договір без права передачі його третім особам. Реєстраційне свідоцтво дійсне протягом усього строку дії кре­дитного договору, якщо протягом 180 днів після його оформлення була от­римана хоча б частка кредиту. В іншому разі свідоцтво анулюється, якщо за цей період не надавався кредит і резидент не звертався за продовженням строку дії реєстраційного свідоцтва (п. 2.16. розд. 2 част. 1 Положення №270).

Датою отримання кредиту:

• на валютний рахунок резидента на території України є дата його фак­тичного надходження;

• на валютний рахунок резидента за межами України — дата списання коштів з рахунку нерезидента-кредитора на користь позивача. Якщо по­гашення такого кредиту буде здійснюватися з валютного рахунку під­приємства на території України, необхідні підтверджувальні документи: оригінали або копії платіжних документів про отримання кредиту, завірені іноземним банком, або телекс, отриманий обслуговуючим банком;

• методом погашення заборгованості перед другим нерезидентом — да­та перерахування коштів від нерезидента-кредитора на користь нере-зидента-експортера. Для погашення такого кредиту з рахунку на те­риторії України необхідні підтверджувальні документи: оригінали або копії платіжних документів, які підтверджують факт перерахування коштів експортеру і завірені іноземним банком, або телекс, отриманий обслуговуючим банком.

Під час виплати відсотків за користування кредитом нерезиденту резидент, разом з такою виплатою, зобов'язаний утримати і перерахувати до державного бюджету податок на репатріацію.

З доходів нерезидента утримується податок на репатріацію у сумі 15%, якщо інше не передбачено нормами міжнародних угод.

Також законодавством України передбачена форма звітності «Про виплачені доходи, утримання і внесення до бюджету податку з доходів не­резидентів».

Порядок отримання кредитів від банків на території України

Для отримання згоди від банку на кредитування підприємство має на­дати лист-заяву на ім'я керівника банку з проханням про надання креди­ту. В заяві вказується:

• вид кредиту (кредит або кредитна лінія);

• сума кредиту;

• валюта кредиту;

• ставка відсотків;

• строк кредитування;

• мета отримання і форма забезпечення кредиту.

Разом з заявою надається пакет документів, які підтверджують статут підприємства, а також документи, які розкривають його фінансовий стан. Перелік документів визначає банк самостійно відповідно то вимог Поло­ження №279, який включає:

• нотаріально завірені копії статутних документів;

• нотаріально завірені копії реєстраційних документів;

• копію протоколу про відкриття підприємства і призначення на поса­ду директора підприємства;

• довідку, надану ДПІ, про відсутність заборгованості до бюджету;

• копії паспортів, ідентифіковані коди і накази про вступ на посаду ди­ректора і головного бухгалтера;

• протокол зборів засновників про прийняття рішення про отримання кредиту і надання застави;

• свідоцтва щодо обороту коштів на поточних рахунках підприємства в банках за останні шість місяців, з відміткою про відсутність забор­гованості по кредитах;

• копії договорів, на реалізацію яких будуть спрямовані кредитні кошти;

• квартальні звіти за попередні і поточний рік;

• розшифровку дебіторської і кредиторської заборгованості, основних коштів. Окремо надається перелік майна під заставу.

Умови кредитування залежать від висновків, які надають економісти банку після вивчення фінансового стану позивача.

Заставою може бути нерухомість, рухоме майно, транспортні засоби, товари, майно засновників тощо.

На свій погляд банки можуть вимагати експертну оцінку майна під за­ставу, яку можуть здійснювати спеціалісти банку або незалежні експерти.

Відповідно до п. 1.3 Положення №279 банки самостійно визначають вар­тість застави. Виходячи з практики, сума вартості майна, яке було закладено під заставу відповідно до вимог банку, має перевищувати суму кредиту в 3-5 разів — залежно від фінансового стану позивача.

На підставі сформованих свідоцтв про позивача фахівці банку оформ­ляють кредитну справу (п. 9.4 Положення №279), яка підлягає розгляду на засіданні кредитного комітету банку. Кредитний комітет приймає рішен­ня: кредитувати підприємство або відказати в наданні кредиту.

У разі згоди кредитного комітету оформляється кредитний договір і договір про заставу. Невід'ємною частиною кредитного договору є графік отримання кредиту, графік його погашення і графік нарахування відсотків за кредит (п. 9.4 Положення 279).

Договір застави підлягає обов'язковому нотаріальному затверджен­ню, якщо заставою є нерухоме майно (ч. 1,2 ст. 577 ГК).

Банк контролює з якою метою підприємство використовує кредитні кошти, а також контролює своєчасність погашення заборгованості по кре­диту і нарахованих відсотках.

За порушення умов кредитування банк нараховує пеню в розмірі подвійної облікової ставки НБУ за кожний день несплати кредиту.

Крім того банки вимагають щоквартально надавати поточні фінансові звіти підприємства по Ф1 «Баланс» і Ф2 «Звіт про фінансові результати» для оцінки фінансового стану підприємства. Представники банку виїжджа­ють на місце розташування майна, яке призначено під заставу, для пе­ревірки про його наявність і фізичний стан (п. 7.4 Положення №279).

Якщо підприємство передбачає несвоєчасність проведення розрахунків з банком, то необхідно звернутися в банк з проханням про продовження строків кредитування. В листі необхідно вказати причину затримки з пога­шення зобов'язань перед банком і надати новий розрахунок техніко-еконо-мічних обґрунтувань щодо використання кредитних коштів. Процес пролон­гації кредитного договору, відповідно до п. 4.8 і 5 Положення №279, здійснюється шляхом складання доповнень до кредитного договору і договору засади з визначенням нових строків погашення кредиту. Але при цьому ставка відсотків може бути збільшена на 1,5-2% щодо основної попередньої ставки.

Якщо банк відмовить від пролонгації договору, або підприємство не прийме вчасно заходів про вирішення питань відстрочки, то заборгованість у банку буде враховуватися як прострочена і до попередньо нарахованих відсотків за користування кредитом нарахується ще й пеня за кожний день прострочки згідно умов кредитного договору.

Якщо після прийнятих заходів про погашення боргу підприємство-боржник не розрахується за кредит, то кредитор має право звернутися до суду з позовом про відчуження майна, яке було закладено під кредит.

Принципами кредитування є: цільовий характер позик, їх забезпе­ченість, строковість і обов'язковість повернення, а також застосування санкцій до порушників кредитної дисципліни.

Відсотки за кредити, отримані в уповноваженому банку України, стя­гуються в національній валюті України, в іноземному банку — в іноземній валюті.

Ставка відсотків за користування кредитами у валюті 1 групи Кла­сифікатора іноземних валют і банківських металів не має бути вища розміру максимальної ставки відсотків, які встановлює Правління НБУ на підставі вартості державних позик на зовнішніх фінансових ринках.

Ставка відсотків за користування кредитами у валюті 2 групи Кла­сифікатора іноземних валют має бути не вища розміру середньозваженої ставки відсотків, за якою банки надають кредити на внутрішньому ринку (п. 1.11 розд. 1 част. 1 Положення №270).

Ставка відсотків за користування кредитом залежить:

• від суми кредиту;

• строків кредитування;

• оцінки фінансового стану підприємства-позивача;

• якості застави.

Склад витрат при сплаті відсотків за борговими зобов'язаннями рег­ламентує п. 5, пп. 5.5.2-5.5.5 Закону про прибуток.

На підставі пп. 5.5.2 Закону про прибуток платникам податків вка­заних в п. 5.5.3 віднесення до складу валових витрат, витрат на оплату або нарахування відсотків по зобов'язаннях на користь осіб, зазначених у п. 5.5.3, в будь-якому податковому періоді дозволяється у сумі, яка не переви­щує суми доходу податківця протягом звітного періоду, одержаних у вигляді відсотків, збільшеної на суму, яка дорівнює 50 відсотків оподат­ковуваного прибутку звітного періоду, без врахування суми одержаних відсотків.

Згідно з пп. 5.5.4 Закону про прибуток, оподатковуваний прибуток без урахування відсотків визначається як скоригований валовий дохід звітно­го періоду без урахування доходу звітного періоду, за винятком валових ви­трат звітного періоду, пов'язаних з виплатою відсотків.

Щоб дізнатися, яку суму відсотків можна включати до валових вит­рат, необхідно порівняти їх розмір з розрахунковою величиною, встанов­леною за пп. 5.5.2. Закону про прибуток. Якщо фактична сума відсотків мен­ша (дорівнює) розрахунковій величині — до валових витрат відносять фактичну суму. Якщо фактична сума більша розрахункової — до валових витрат відносять розрахункову (формула 11.1-11.2).

Розрах. = Двідс. + 50% ■ / ВДскор. - Двідс. - (ВВ - Ввідс.), (11.1)

де ВДскор. — скоригований валовий дохід; Двідс. — дохід у вигляді відсотків;

ВВ — валові витрати; Ввідс. — витрати, пов'язані з виплатою відсотків. Після простих математичних перетворень:

Розрах. = 50% ■ (ВДскор. - ВВ) +50% ■ (Двідс. + Ввідс.). (11.2)

К редитування зовнішньої торгівлі включає кредитування експорту та кредитування імпорту (рис. 11.1-11.2).

Експортний кредит — це кредит, що надається іноземними покупця­ми або їх банками з метою фінансування продажу товарів та послуг (як засіб стимулювання експорту).