7.2. Особливості обліку імпорту товарів, виконаних робіт і послуг

Облік імпорту робіт і послуг суттєво не відрізняється від обліку імпор­ту товарів, за винятком деяких особливостей:

• документом, який підтверджує факт виконання робіт (послуг), є акт виконання робіт (послуг), оформлений належним чином;

• при імпорті робіт (послуг) датою виникнення податкових зобов'язань є дата події, яка відбулася першою, а саме:

• або дата списання коштів з поточного рахунку платника податків в оп­лату собівартості робіт;

• або дата оформлення документа, який підтверджує факт виконання робіт (послуг) нерезидентом;

• не дозволяється відносити до податкового кредиту з оплати податку суми, які не підтверджені актом приймання робіт (послуг);

• надані (виконані) суб'єктами підприємницької діяльності Росії робо­ти (послуги), які використовуються або споживаються на митній те­риторії України, пільговому оподаткуванню не підлягають.

Синтетичний облік

Синтетичний облік імпортних товарів ведеться на рахунку 28 «Товари».

Імпортні товари відображаються в обліку з моменту їх одержання за купівельними або продажними цінами залежно від місця їх зберігання, тобто за обліковими цінами.

Облікова ціна на один і той самий товар може бути різною залежно від умов поставок і місця розташування товару. Так, на умовах поставки «франко-завод» початковою обліковою ціною буде контрактна ціна по­стачальника за акцептованими рахунками-фактурами. При перетині мит­ного кордону України або при прийманні товару на складі покупця обліко­ва ціна на цей товар буде збільшена на суму накладних витрат, понесених за кордоном, і на суму сплачених зборів, мита і податків. Товари, у тому числі імпортовані з-за меж митної території України, є запасами, оскільки вони відповідають усім критеріям цієї категорії активів. З огляду на це, їх оцінка та облік здійснюються відповідно до вимог П(С)БО 9 «Запаси», тоб­то оцінюються та зараховуються на баланс за первісною вартістю, яка включає:

• вартість товару, що зазначена у документах на відвантаження у поста­чальника;

• витрати на заготівлю, вантажно-розвантажувальні роботи, транспор­тування до місця їх використання, включаючи витрати зі страхуван­ня ризиків транспортування;

• суми ввізного мита та митних зборів;

• суми непрямих податків, які не відшкодовуються підприємством;

• інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведен­ням їх до стану, в якому вони придатні для використання в заплано­ваних цілях. Це прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доробку та підвищення якісних і технічних характеристик запасів.

Таким чином, повна імпортна вартість товару складається з його кон­трактної вартості, накладних витрат, сплачених в іноземній валюті, спла­ченого мита, зборів і податків при розмитненні вантажу.

При формуванні первісної вартості імпортних товарів на рахунок 281 «Товари на складі» буде відноситись їх митна вартість, тобто контрактна вартість, перерахована за курсом НБУ на дату ввезення. З набуттям чин­ності П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», порядок формування облікової вартості імпортних товарів зберігається за умов, що надходжен­ня товарів передуватиме їх оплаті. Однак, коли за імпортні товари буде пе­рераховано аванс в іноземній валюті, то їх облікова вартість буде іншою, ніж митна вартість, зазначена у вантажній митній декларації, яка визна­чається шляхом перерахунку в гривні за курсом НБУ на дату сплати авансу.

Для розрахунку з іноземними постачальниками за придбані товари використовується пасивний рахунок 632 «Розрахунки з іноземними по­стачальниками». Облік за цим рахунком необхідно вести паралельно в національній та іноземній валюті. За умов наступної оплати імпортної по­ставки грошовими коштами цей рахунок є монетарною статтею, у зв'язку з чим слід пам'ятати про необхідність визначення в бухгалтерському обліку:

• зростання курсу іноземної валюти. Курсова різниця відображається на рахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці»;

• зменшення курсу іноземної валюти. Курсова різниця відображається на рахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці».

В кінці звітного місяця курсові різниці відображаються у складі фінан­сових результатів на рахунку 791 «Результат основної діяльності».

Для розрахунків з іноземними контрагентами за придбані необоротні активи доцільно використовувати рахунок 685 «Розрахунки з іншими кре­диторами», облік на якому ведеться аналогічно до попереднього випадку.

Але курсова різниця при такій заборгованості, що буде погашатись іноземною валютою або її еквівалентами, відображається:

• на рахунку 974 «Втрати від не операційних курсових різниць»;

• на рахунку 744 «Дохід від не операційної курсової різниці».

Синтетичний облік розрахунків з контрагентами з усіх послуг, пов'яза­них з доставкою товарно-матеріальних цінностей до місця призначення, (транспортних, експедиторських, страхових) ведеться на рахунку 68 «Роз­рахунки за іншими операціями». Ці послуги залежно від місця розташу­вання їх виконавця можуть бути оплачені як в національній, так і в іноземній валюті. В останньому випадку облік за рахунком слід вести в порядку, пе­редбаченому для відображення в обліку імпортних операцій.

Аналітичний облік

Аналітичний облік розрахунків з імпортних операцій рекомендується здійснювати в розрізі країн, а всередині їх — в розрізі постачальників, но­мерів контрактів та документів (рахунків) до сплати.

Аналітичний облік імпортних поставок ведеться за місцями зберіган­ня і обліковими (товарними) партіями, при визначенні ознак яких береть­ся до уваги: характер товару, можливість зберігання партії в процесі пере­везення, перевалки, зберігання вантажу. Якщо з іноземним постачальником є домовленість про пред'явлення рахунку на кожну транспортну партію, то за облікову партію приймається партія, оформлена одним рахунком по­стачальника.

Таким чином:

1. у бухгалтерському обліку необхідно чітко відстежувати суми іно­земної валюти, перераховані у вигляді авансів, і відокремлювати їх від про­ведення наступної оплати. Для цього використовується рахунок 371 «Роз­рахунки за виданими авансами»;

2. собівартість товарів визначається, виходячи з курсу валюти на да­ту сплати авансу;

3. первісна вартість товарів бере участь в обліку приросту (убутку) ТМЦ після їх оприбуткування на баланс. Це може мати позитивні наслідки, оскільки за дозволені для поставки товарів за імпортом 90 днів курс валю­ти може зростати;

4. для того, щоб не вийшло бухгалтерського розриву між вартістю ТМЦ, що оприбутковуються, і відображенням заборгованості щодо них, на кожну дату балансу, немонетарні статті, які відображені за історичною собівартістю і зарахування яких на баланс пов'язано з операцією в іно­земній валюті, відображаються за валютним курсом на дату здійснення операції. Отже, на відміну від монетарних статей, дебіторська заборго­ваність у валюті, що утворилася в результаті здійснення передоплати за товари (роботи, послуги) на дату балансу відображається за курсом, що діяв на момент перерахування авансу;

5) бухгалтерські первинні документи не відповідають записам за ра­хунками. Так у вантажній митній декларації відображається вартість товарів за курсом НБУ на дату оформлення і ПДВ розраховується саме виходячи з цієї вартості.

Порядок формування в бухгалтерському обліку інформації про опе­рації в іноземній валюті регулюється Положенням (стандартом) бухгал­терського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», яке затверджено нака­зом Міністерства Фінансів України від 10.08.2000 р. №193. Для того щоб визначити критерій оцінки в бухгалтерському обліку статті балансу, не­обхідно знати, монетарна чи ні ця стаття.

Відповідно до пп. 7.3.2 Закону про прибуток: «Витрати, нараховані платником податку в іноземній валюті протягом звітного періоду у зв'язку придбання товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до валових витрат цього платника податку, визначається у сумі, яка повинна бути рівна балансовій вартості такої іноземної валюти, визначеної відповідно поло­женням підпунктів 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 цієї статті, і не може бути перерахована у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом звітного періоду».

Існує два варіанти здійснення імпортних операцій: