9.2. Механізм оцінки товарообмінних операцій

Оцінка товарів за бартерними договорами здійснюється не тільки з ме­тою створення умов для забезпечення еквівалентності обміну, але й для мит­ного обліку, визначення страхових сум, оцінки претензій, застосування санкцій. Умовою еквівалентності обміну за бартерним договором є обмін товарами (роботами, послугами) за цінами, обумовленими суб'єктами зов­нішньоекономічної діяльності України на договірній основі з урахуванням попиту і пропозиції, а також інших факторів, що діють на відповідних рин­ках на момент складання бартерних договорів.

Однак, у деяких випадках, передбачених законодавством України, на визначені товари контрактні ціни встановлюються суб'єктами зовнішньо­економічної діяльності України відповідно до індикативних цін.

Порядок визначення індикативних цін встановлений Наказом Прези­дента України «Про заходи для удосконалювання кон'юнктурно цінової політики у сфері зовнішньоекономічної діяльності» №124/96 від 10.02.96 р.

Відповідно до цього наказу, під індикативними розуміються ціни на то­вари, що склалися чи складаються на відповідний товар на ринку експор­ту чи імпорту на момент здійснення експортної (імпортної) операції з ура­хуванням умов поставки й умов здійснення розрахунків, визначених відповідно до законодавства України.

Індикативні ціни можуть встановлюватися на товари:

• стосовно експорту яких застосовані антидемпінгові заходи або роз­почато антидемпінгове розслідування чи процедури в Україні або за її межами;

• стосовно яких застосовуються спеціальні імпортні процедури відпо­відно зі статтею 19 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяль­ність» №959-ХІІ від 16.04.91 р. зі змінами і доповненнями (далі — за­кон №959). Це стосується міжнародних торгів і попередніх депозитів;

• стосовно експорту яких встановлено режим квотування, ліцензування;

• стосовно експорту яких встановлено спеціальні режими;

• експорт яких здійснюється в порядку, передбаченому статтею 20 За­кону №959, що регулює застосування антимонопольних заходів у сфері зовнішньоекономічної діяльності;

• в інших випадках при виконанні міжнародних зобов'язань України. Перелік індикативних цін регулярно публікується в газеті «Урядовий

кур'єр».

У тому випадку, якщо на товари не встановлені індикативні ціни, для пра­вильного ведення податкового обліку і сплати податку на прибуток підприємством, необхідно пам'ятати про існування звичайних цін, тому що згідно п.п. 7.1.1. ст. 7 Закону про податок на прибуток «доходи і витрати» від здійснення товарообмінних «бартерних» операцій визначаються платником податку виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижче звичайної ціни.

Звичайна ціна — це ціна, не нижча за середньозважену ціну реалізації аналогічної продукції за будь-якими іншими угодами купівлі-продажу, що укладені з будь-якою стороною протягом 30 календарних днів перед датою реалізації.

Звичайну ціну як ціну реалізації товарів (робіт, послуг) визначає про­давець, включаючи суму нарахованих (сплачених) відсотків, вартість іно­земної валюти, яка може бути отримана у разі їх продажу особам, не пов'яза­ним з продавцем за звичайних умов ведення господарської діяльності.

Таким чином:

• рівень індикативних цін на експортовані товари визначається за пе­реліком, що регулярно друкується у газеті «Урядовий кур'єр»;

• на товари, для яких встановлені індикативні ціни, звичайні ціни вста­новлюються на рівні індикативних;

• що стосується визначення звичайних цін на товари, до яких не засто­совуються індикативні ціни, то в цьому випадку необхідно користува­тися довідковими цінами, які друкуються залежно від характеру бар­терної операції: при внутрішньо-українському обміні — у довіднику Державного комітету статистики України «Середні ціни й індекси», при міжнародному — у бюлетені «Огляд цін українського і світового то­варних ринків». Якщо в зазначених виданнях немає зазначеної інфор­мації, то можна скористатися біржовими даними, узятими із прайс-листів різних фірм, тощо.

9.3. ОСОБЛИВОСТІ БУХГАЛТЕРСЬКОГО І ПОДАТКОВОГО ОБЛІКУ БАРТЕРНИХ ОПЕРАЦІЙ

Особливості бухгалтерського обліку бартерних операцій

В бухгалтерському обліку бартерні угоди відображаються як за експорт­ними, так і за імпортними операціями. Після здійснення бартерної угоди здійснюється залік взаємних вимог суб'єктів бартерного контракту.

Особливості бухгалтерського обліку бартерних операцій полягають у тому, що:

1. відсутні грошові розрахунки з іноземним партнером;

2. момент відвантаження продукції на експорт вважається моментом її реалізації;

3. облік розрахунків з іноземним партнером здійснюється на двох суб­рахунках:

• 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками і підрядниками»;

• 362 «Розрахунки з іноземними покупцями і замовниками»;

4. кредиторська заборгованість іноземному партнеру за товари, що імпортуються, має дорівнювати контрактній вартості відвантаженої на екс­порт продукції.

Для правильності відображення в бухгалтерському обліку товаро­обмінних (бартерних) операцій необхідно враховувати, що згідно до П(С)БО існують ще й справедливі ціни. Залежно від величини цих цін, під­приємством визначається первісна вартість отриманої за бартерним кон­трактом продукції, а також дохід від такої операції.

Справедлива вартість — це сума, за якою може бути здійснено обмін активу в результаті операції між поінформованими, зацікавленими, неза­лежними сторонами.

Справедлива вартість відвантажених товарів дорівнює їх звичайній ціні, а тому і індикативній.

Для підприємства, що проводить бартерну операцію, з метою бухгал­терського обліку істотне значення має справедлива вартість отриманої, а не відвантаженої продукції. Таким чином, при відображенні певної бартерної операції необхідно проводити подвійну роботу — для цілей податкового обліку визначати звичайну ціну на відвантажений товар, а для цілей бух­галтерського — справедливу вартість на товар отриманий.

У такій ситуації рекомендується встановлювати договірну вартість на рівні справедливої. Якщо ж цього досягти не вдається (а в сучасній еко­номічній ситуації це спостерігається в більшості бартерних операцій), не­обхідно мати достатню кількість аргументів для доказу того, що договір ук­ладений за ринковими (справедливими) цінами.

При бартерній угоді обмін може бути здійснено як подібними (однаковими за призначенням і справедливою вартістю), так і неподібними (різними за призначенням і справедливою вартістю) активами.

Від визнання активів, подібними чи неподібними, залежить відобра­ження в обліку бартерних операцій, адже згідно п. 9 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №290 від 29.11.99 р. (далі — П(С)БО 15), при обміні подібними активами дохід не визнається, навпаки, при обміні неподібними активами дохід «визнається за справед­ливою вартістю активів, робіт, послуг, отриманих чи таких, що підлягають отриманню підприємством, зменшеної чи збільшеної відповідно на суму пе­реданих чи отриманих коштів та їх еквівалентів».

У тому випадку, коли визначити справедливу вартість отриманих ак­тивів неможливо, п. 24 П(С)БО 15 встановлено, що дохід визнається за спра­ведливою вартістю активів, робіт, послуг (крім коштів та їх еквівалентів), переданих за таким бартерним контрактом.

Отримані запаси при проведенні подібного бартеру в бухгалтерсько­му обліку оприбутковуються за первісною вартістю, яка дорівнює балан­совій вартості переданих запасів. Якщо балансова вартість переданих за­пасів перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість.

Якщо обмін здійснюється неподібними активами, то первісною вартістю є справедлива вартість переданих запасів, збільшена (зменшена) на суму коштів чи їх еквівалентів, що була передана (отримана) у процесі обміну.

Особливості податкового обліку при проведенні операції за зовнішньоекономічним бартером

Відповідно до Закону України «Про внесення змін в Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 24.12.02 р. №349-ІУ (далі — Закон №349), відсутні спеціальні правила визначення моменту збільшен­ня валових доходів за бартерним договором, тобто їх відображають так са­мо, якщо в договорі йдеться про розрахунки грошовими коштами.

Вартість отриманих товарів одразу відноситься до валових витрат, а в кінці періоду бере участь в обліку приросту (збитку) балансової вартості активів, відповідно до п. 5.9 Закону про прибуток.

Згідно з п. 7.1.1, «доходи і витрати» від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються виходячи із договірної ціни такої операції, але не нижче звичайної ціни.

Згідно з Законом України «Про внесення змін в Закон України «Про податок на додану вартість» від 16.01.03. р. №469-ІУ, бартерні операції з метою визначення моменту виникнення податкових зобов'язань і подат­кового кредиту з ПДВ жодної специфіки не мають.

Відповідно до п. 4.2 Закону про ПДВ, при продажі товарів (робіт, по­слуг) з частковою оплатою їх вартості коштами в межах бартерних (това­рообмінних) операцій, натуральних виплат в рахунок оплати праці фізич­ним особам, які перебувають у трудових стосунках з платником податків, базу оподаткування визначають виходячи із фактичної ціни операції, але не нижче звичайної ціни.

При постачанні товарів (робіт, послуг) у межах бартерного контрак­ту з частковою оплатою грошовими коштами, базу оподаткування частки товарів (робіт і послуг), компенсація за яку проведена грошовими кошта­ми, визначають відповідно до п. 4.1 Закону про ПДВ, тобто за договірни­ми цінами.

ПРИКЛАД 1

22.04 відповідно до бартерного зовнішньоекономічного договору були отримані матеріали від нерезидента. Контрактна вартість угоди — 10000 до­ларів США. Курс НБУ — 5,18 грн./$.

Митні витрати:

• мито — 8%;

• митний збір — 0,2%.

4. курс НБУ — 5,22 грн./$.

4. була відвантажена товарна продукція. Курс НБУ — 5,20 грн./$. Балансова вартість товарної продукції — 35000 грн.

Митні витрати:

• митний збір — 0,4%.

Необхідно:

• скласти журнал реєстрації господарських операцій;

• вказати первинні документи;

• здійснити необхідні розрахунки.