37. Облік операцій банку з акціями та іншими цінними паперами з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж.

У портфелі ЦП на продаж обліковуються, як і в торговому портфелі, акції та боргові ЦП.

У портфелі на продаж банк обліковує:

а) ЦП з фіксованою датою погашення, які банк не має наміру тримати до дати їх погашення;

б) ЦП, які банк готовий продати у зв’язку зі зміною процента ринкових ставок, потреб ліквідності;

в) акції та боргові ЦП, за якими неможливо достовірно визначити справедливу вартість;

г) фінансові інвестиції в асоційовані та дочірні компанії, що придбані та утримуються виключно для продажу протягом 12 місяців з дати придбання.

На дату балансу ЦП у портфелі на продаж відображаються:

а) за справедливою вартістю;

б) за собівартістю (це акції, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо);

в) за амортизованою собівартістю (це боргові ЦП, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо).

Загальний підхід до обліку ЦП у портфелі на продаж аналогічний підходу, описаному щодо торг портфеля ЦП.

Особливість: ЦП, щодо яких не застосовується оцінка за справедливою вартістю, на дату балансу переглядаються на предмет зменшення їх корисності.

Зменшення корисності ЦП визначається банком у тих випадках, коли виникає невпевненість в отриманні всієї суми за борговими паперами (номінал + нараховані проценти) або за умови зниження вартості акцій, які обліковуються за собівартістю.

Сума втрат від зменшення корисності відноситься на витрати звітного періоду через операцію з формування резервів під знецінення ЦП у портфелі на продаж.

В обліку виконується запис:

Дебет рахунка 7703 АП Кредит рахунка 1490 КА Кредит рахунка 3190 КА

За зменшення корисності боргових цінних паперів резерв необхідно створювати і під суму нарахованих процентів, що відповідає проведенню:

Дебет рахунка 7720 АП Кредит рахунка 1492 Кредит рахунка 3191 КА

Результат від реалізації цінних паперів у портфелі на продаж відображається за рахунком 6393 АП

За цим рах у кореспонденції з рахунками переоцінки (3107, 1415, 1435, 3115) фіксуються результати дооцінки (уцінки) на дату балансу за ЦП, що обліковуються за справедливою вартістю. Як і рахунок 6203, рахунок 6393 — АП

Придбані для продажу акції з невизначеним прибутком обліковуються за первісною вартістю на балансових рахунках групи 310 «Акції та інші ЦП з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж», а саме:

3102 3103 3105

Назви цих балансових рахунків свідчать, що емітентами ЦП можуть бути: банки, фінансові (небанківські) установи, інші емітенти. Проте для створення цілісного уявлення про здійснену операцію з ЦП цього замало. Саме тому банки широко застосовують загальні параметри аналітичного обліку до кожної операції із ЦП, а ведення особових рахунків у розрізі емітентів акцій, термінів випуску, погашення тощо формує необхідну базу даних для потреб звітності за такими операціями.

Первинна вартість придбаних акцій у майбутніх періодах, як правило, не відповідає їхній ринковій вартості. Саме тому, зважаючи на принцип обережності, балансова вартість портфеля акцій на продаж коригується за правилом нижчої вартості.

Суть цього правила полягає в тому, що наприкінці кожного місяця балансова вартість ЦП порівнюється з їхньою ринковою вартістю і, у разі її зниження, створюється спеціальний резерв під нереалізований збиток.

Спеціальний резерв обліковується на балансовому рахунку 3190 «Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на продаж».

Під час оцінювання портфеля акцій на продаж доцільно змен­шити їхню ринкову вартість на суму можливих витрат, що, як правило, виникають у процесі продажу акцій (комісійна винагорода за брокерські, юридичні, консультаційні послуги, сплата біржових зборів та держмита).

Перевищення ринкової вартості акцій над їх балансову вартість дає можливість отримання прибутку (у разі їх продажу). Отже, за принципом обережності, бухгалтерське коригування балансової вартості не проводиться, а діє інший механізм, що його ми розглянемо трохи далі.

Якщо портфель акцій на продаж містить пакети різних емітентів, то правило нижчої вартості застосовують щодо кожної окремої складової портфеля, тобто нереалізовані прибутки та збитки від різних пакетів акцій взаємно не компенсуються.

Відрахування до резервів під знецінення акцій, призначених на продаж, є витратною статтею у фінансовому обліку, а рахунки резервів, як і за кредитними операціями, є контрактивними до балансових рахунків, на яких обліковуються акції на продаж.

Досить чіткий механізм обліку діє в разі, коли потрібно зменшити залишок створеного спеціального резерву. Це буває за підвищення ринкової вартості акцій, що перебувають у портфелі акцій на продаж.

Тоді результат коригування супроводжується таким проведенням: Д-т рахунка 3190 К-т рахунка 7703

Отже, скор сума спрям. на зменшення витрат банку в місяці, за який проводилася оцінка портфеля на продаж.

Зауважимо, що результат від продажу акцій обліковується на активно-пасивному рахунку 6203 «Результат від торгівлі цінними паперами на продаж».Зрозуміло, що на кредиті рахунка обліковується позитивний результат (прибуток), а на дебеті — негативний (збиток).

Зрештою залишок на рахунку 6203 певною мірою спричинятиметься до зміни обсягу капіталу банку.

Крім можливого прибутку від операцій з продажу акцій, комер­ційні банки сподіваються на отримання від емітентів дивідендного доходу, що обліковується на рахунку 6300 «Дивідендний дохід за акціями та іншими вкладеннями».

38. Облік вкладень банку в боргові цінні папери з метою утримання в торговому портфелі і портфелі на продаж.

Боргові цінні папери на продаж можуть випускати:

центральні та місцеві органи державного управління;

банки;

юридичні особи.

Досить великий обсяг боргових цінних паперів рефінансується Національним банком України (порядок їх обліку покажемо окремо).

За балансом банків боргові цінні папери в портфелі банку на продаж обліковуються на рахунках 311 групи, а саме:

3110 «Боргові цінні папери центральних органів державного управління у портфелі банку на продаж».

3111 «Боргові цінні папери місцевих органів державного управління у портфелі банку на продаж».

3112 «Боргові цінні папери, випущені банками, у портфелі банку на продаж».

3113 «Боргові цінні папери, випущені фінансовими (небанківсь­кими) установами, у портфелі банку на продаж».

3114 «Боргові цінні папери, випущені підприємствами, у портфелі банку на продаж».

На цих рахунках боргові ЦП обліковуються за вартістю їх придбання, але в кінці кожного місяця переобліковуються за правилом нижчої вартості.

Слід наголосити, що синтетичний облік операцій з борговими цінними паперами забезпечує лише зведену інформацію стосовно їх обсягу у портфелі банку на продаж. Тому за багатьма позиціями, які знаходять відображення у фінансовій звітності банку, інформація формується на рівні аналітичного обліку. Основним регістром саме аналітичного обліку є особові рахунки, що ведуться в розрізі емітентів.

Щодо синтетичного обліку на балансових рахунках, то окремі елементи його організації безпосередньо пов’язані з економічним змістом боргових ЦП, за якими емітент несе зобов’язання повернути у визначений термін кошти, інвестовані в його діяльність, та сплатити дохід або надати певні майнові права (за винятком прав на участь в управлінні діяльністю емітента). Саме тому боргові цінні папери, як правило, придбаваються зі знижкою (дисконтом) або надбавкою (премією).

Дисконт є різницею між вартістю погашення боргових цінних паперів та вартістю їх придбання. Отже, за дисконтними ЦП вартість придбання є нижчою від вартості погашення.

Премія — це перевищення вартості придбання ЦП над вартість їх погашення.

Номінальна вартість боргових ЦП зазначається безпосередньо на бланку ЦП.

Такий підхід передбачає особливу умову обліку боргових ЦП, а саме: обліковуються вони в розрізі кожної складової, а саме:

• номінальної вартості;

• дисконту;

• премії.

Номінальна вартість обліковується, як уже зазначалось, на рахунках 311 групи. Але в цій групі обліковуються також інші складові (дисконт і премія) на таких рахунках:

3116 «Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами у портфелі банку на продаж».

3117 «Неамортизована премія за борговими цінними паперами у портфелі банку на продаж».

Емітент боргових цінних паперів зобов’язаний сплатити їхньому покупцеві процентний дохід. Щомісяця за принципом нарахування банк, який обліковує боргові ЦП, проводить нарахування доходів, сума яких заноситься до рахунків бухгалтерським проведенням:

Д-т рахунка 3118 «Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж»

К-т рахунка 6052 «Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на продаж».

Якщо процентні доходи нараховуються щомісяця, а сплачуються тоді, коли настають терміни їх погашення, то дисконт і премія мають бути амортизовані протягом часу від дня придбання до дня останньої сплати процентів.

У разі продажу боргових ЦП до дня погашення покупець, крім вартості самих ЦП, сплачує продавцеві ще й суму нарахованих процентів, оскільки нараховані за погашення даного ЦП проценти отримає від емітента вже новий власник.

Нарахування амортизації як дисконту, так і премії проводиться записами на рахунку 6052 «Процентні доходи за іншими цінними паперами у портфелі банку на продаж». Сума амортизації дисконту відображається на кредиті, а амортизації премії — на дебеті цього рахунка:

• у разі амортизації дисконту:

Д-т рахунка 3116 «Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж»

К-т рахунка 6052 «Процентні доходи за іншими цінними паперами у портфелі банку на продаж»;

• у разі амортизації премії:

Д-т рахунка 6052 «Процентні доходи за іншими цінними паперами у портфелі банку на продаж»

К-т рахунка 3117 «Неамортизована премія за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж».

По суті, ці бухгалтерські записи свідчать, що амортизація дисконту для банку є дохідною операцією. Премія ж виникає за купів­лі купонних цінних паперів. Отже, амортизація премії зменшуватиме надалі купонний дохід.

Результат від продажу боргових цінних паперів відображається на активно-пасивному рахунку 6203 «Результат від торгівлі цінними паперами на продаж».