47. Характеристика рахунків для запису валютної позиції. Валютна позиція банку та її врахування в бухгалтерських записах за операціями в іноземній валюті. Відображення доходів і витрат в валюті.

Зв’язок між операціями в іноземній та національній валютах здійснюється за допомогою рахунків:

3800 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів»;

3801 «Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів».

Рахунок 3800 вважається технічним рахунком для обліку валютної позиції банку за відображення операцій, що здійснюються у двох різних валютах. На дебеті обліковується вартість інозем­ної валюти або банківських металів, що збільшують коротку чи зменшують довгу валютну позицію. Відповідно на кредиті — вартість іноземної валюти, що збільшує довгу або зменшує коротку валютну позицію. Зрозуміло, що рахунок 3800 ведеться тільки в іноземній валюті, аналітичні рахунки відкриваються в розрізі валют, і відкрита валютна позиція визначається для кожного виду валюти на день валютування.

Рахунок 3801 є контррахунком до рахунка 3800 і служить для обліку гривневого еквівалента іноземної валюти та банківських металів. Записи на цьому рахунку також проводяться на день валютування. На дебеті відображається еквівалент суми іноземної валюти, що збільшує довгу або зменшує коротку валютну позицію, а на кредиті — еквівалент, який збільшує коротку або зменшує довгу валютну позицію.

Отже, рахунки валютної позиції та її еквівалента відображають позицію банку у відповідній валюті (будь-якій, що застосовувалася як валюта в розрахунках) та вартість останньої, перераховану в гривні.

Обидва рахунки є активно-пасивними і, як уже зазначалося, технічними. Вони забезпечують взаємозв’язок між валютами тіль­ки програмно, тобто є допоміжними. Залишки на цих рахунках до балансу не вносяться, а кінцевий результат обмінних операцій завжди супроводжується записом на дебеті рахунка в одній валюті та на кредиті — в іншій.

Зауважимо, що рахунок 3800 відкривається за кодами валют в іноземній валюті та в гривнях, а рахунок 3801 — лише в гривнях, аналітичний облік ведеться за видами валют.

Більшість валютних операцій є строковими, тобто дата угоди в часовому вимірі може відхилятися від дати валютування на невизначений термін. Саме тому потрібно обліковувати такі операції на позабалансових рахунках у день укладення угоди. Коли настає дата валютування, результати за проведеною строковою опе­рацією відображатимуться на відповідних балансових рахунках.

У разі здійснення обмінних операцій кінцевим результатом є проведення таких на дебеті рахунка в одній валюті та кредиті — в іншій.

Під час відображення операцій з іноземною валютою на балансових рахунках (у разі їх первинного визнання) користуються:

• офіційним валютним курсом, тобто курсом валюти, офіційно встановленим Національним банком України як уповноваженим органом держави.

Проте на дату валютування відображається іноземна валюта в подвійній оцінці — за номіналом та в гривневому еквіваленті. Такій оцінці підлягають:

• доходи та витрати, що нараховані, отримані або сплачені в іноземній валюті;

• усі зарахування та списання з кореспондентського рахунка, зокрема: внесок в іноземній валюті до статутного капіталу, куплена-продана іноземна валюта.

• ринковий курс у разі купівлі-продажу іноземної валюти на УМВБ.

Якщо йдеться про формування статутного капіталу, то на дату підписання установчого договору відображається гривневий еквівалент внесків до статутного капіталу в іноземній валюті в процесі їх обліковування на рахунку 5000 «Зареєстрований статутний капітал банку».

Різниця між вартістю акцій за офіційним валютним курсом на цю дату (номінальна їх вартість), коли статутний капітал формується за участю іноземних інвесторів (а в разі його збільшення — на дату прийняття цього рішення), та вартістю акцій на дату фактичного надходження грошових внесків відображається на рахунку 5010 «Емісійні різниці».

• На дату сплати авансу (попередньої оплати):

— відображається гривневий еквівалент вартості придбаних за іноземну валюту немонетарних активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів) та отриманих послуг чи виконаних робіт.

• На дату одержання авансу:

• відображається гривневий еквівалент вартості в іноземній валюті наданих послуг, виконаних робіт, реалізації немонетарних активів.

• На дату нарахування, отримання і сплати:

• відображається гривневий еквівалент доходів і витрат в іноземній валюті.

• Ринковий курс відображає вартість угоди в разі купівлі-продажу іноземної валюти за гривні на міжбанківському валютному ринку.

З усього викладеного можна зробити висновок, що для відображення операцій купівлі-продажу безготівкової валюти застосовуються два методи визначення гривневого еквівалента валютної позиції.

За операціями з купівлі-продажу валюти за гривні. 1. У разі зарахування купленої валюти: Д-т 1500 К-т 3800 2. Під час списання проданої валюти: Д-т 3800 К-т 1500 Одночасно за рахунками здійснюються проведення щодо руху гривні. 1. На сплачену суму гривні за ринковим курсом: Д-т 3801 К-т 1200 2. На отриману суму національної валюти (гривні) за ринковим курсом: Д-т 1200 К-т 3801  За операціями банку з придбання однієї іноземної валюти за іншу: 1. Зарахування придбаної валюти: Д-т 1500.1 К-т 3800.1.2. Списання проданої валюти: Д-т 3800.2 К-т 1500.2.3. Гривневий еквівалент проданої іноземної валюти за офіційним курсом: Д-т 3801.1 К-т 3801.2.

Цифри 1 і 2 в кінці номерів (після крапки) балансових рахунків означають код валюти — придбаної та проданої.

З метою підрахунку курсових прибутків і збитків усі залишки в іноземній валюті мають оцінюватися на кінець дня за офіційним курсом НБУ з додержанням обов’язкового правила: гривневі еквіваленти залишків на рахунках 3800 (за кодами валют) мають дорівнювати залишкам на відповідних аналітичних рахунках до рахунка 3801.

Рахунок 3801 коригується щодо суми, записаної на рахунку 3800 у двох випадках:

• у разі зміни офіційних курсів валют;

• у разі підрахунку фінансових результатів від торговельних операцій, проведених протягом дня.

Зміна офіційних курсів валют зумовлює курсову різницю, тобто різницю між оцінками однакової кількості одиниць інозем­ної валюти за різних валютних курсів.

Під час кожної зміни офіційного валютного курсу банк виконує операцію переоцінки всіх монетарних статей в іноземній валюті.

У другому випадку йдеться про реалізований результат від проведеної операції з іноземною валютою, тобто про доходи чи втрати, отримані або сплачені внаслідок проведення фінансової операції.

Результати операцій, проведених з іноземною валютою, обліковуються на рахунку 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами», зокрема результати переоцінювання всіх валютних рахунків балансу, відкритої валютної позиції банку та підсумкові результати торговельних операцій, що їх виконано за день.

Отже, до рахунка 6204 можуть бути відкриті окремі аналітичні рахунки (на бажання банку):

• для записування результатів переоцінювання валютних монетарних статей балансу;

• для визначення реалізованого фінансового результату; для цього в кінці дня після закінчення всіх обмінних операцій банку на цей рахунок заноситься різниця між сумою залишку у відповідній валюті, що обліковується за офіційним курсом на рахунку 3800, та за курсами угод на рахунку 3801 (за цим самим кодом валюти);

• для визначення нереалізованого фінансового результату, пов’язаного з переобліком відкритої валютної позиції банку (ідеться про віднесення курсової різниці за зміни курсів валют).

Нереалізований результат від операцій з іноземною валютою може бути позитивним чи негативним.

Фінансовий результат від торговельних операцій з іноземною валютою обліковується на активно-пасивному рахунку 6204 наростаючим підсумком з початку року.

Ми з’ясували, як саме банк може порівнювати операції, здійснені в різних іноземних валютах, з еквівалентом у гривнях. Для обчислення, скажімо, відкритої валютної позиції не потрібно підсумовувати всі активні та пасивні рахунки в іноземній валюті. Таку функцію виконують рахунки:

3800 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів»;

3801 «Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів».

Ці рахунки є технічними і не включаються до загальної суми активів та зобов’язань, а отже, валюта балансу безпідставно не збільшується.

Як бачимо, у разі короткої відкритої валютної позиції банк програє, коли курс іноземної валюти зростає. Закономірно постає запитання: як і де саме банк акумулює іноземну валюту, необхідну для здійснення валютних операцій і з доручення клієнтів, і з власної ініціативи.

Для переказування грошей в будь-якій валюті, відмінній від місцевої, банк має відкрити рахунок в одному або кількох банках країни, в якій валюта розрахунку є місцевою валютою.

Коли банк відкриває рахунок в іншому банку, то для нього це буде рахунок «Ностро», а для банку, де цей рахунок відкрито, він буде рахунком «Лоро».

Для ефективної діяльності у сфері обслуговування зовнішньо- економічної діяльності банки активно шукають банків-кореспонден­тів. Між собою вони можуть обмінюватися кореспондентськими рахунками. Це означає, що кожний із них є банком-кореспондентом для іншого банку щодо валюти, задіяної в розрахунках.

За рахунками «Лоро» банки-кореспонденти надсилають власникам рахунків виписки про стан рахунка із зазначенням проведених на ньому операцій.

Можливо, що український банк не має кореспондентських зв’язків з банками країни, валюта якої застосовується у розрахунках. За такої ситуації цей банк може відкрити рахунок в іншому українському банку у необхідній валюті, але за умови, що банк-посередник має зв’язки з необхідним банком-кореспонден­том за кордоном.

Щоразу, коли банк відкриває рахунок у конкретній валюті в конкретному банку, йдеться про індивідуальний рахунок ностро. Сальдо за кожним рахунком ностро називається «позицією ностро». Цілком очевидно, що банк може мати більш ніж одну ностро-позицію, тобто відкрити кілька валютних рахунків у тій самій валюті.

Як правило, позиція ностро може мати:

• позитивне сальдо (кредитове сальдо у виписці з банківського рахунка);

• паритетне сальдо (нульове сальдо у виписці з банківського рахунка).

Допускається також «червоне сальдо» — овердрафт.

Операції ностро в іноземній валюті відображаються в обліку на рахунках 150 групи чинного плану рахунків «Кошти до запитання в інших банках», а операції лоро — на рахунках 160 групи «Кошти до запитання інших банків».

Бухгалтерські записи, які стосуються обмінних операцій і впливають на зміну валютної позиції банку, у практиці вітчизняних банків виконуються з використанням технічних рахунків:

3800 АП «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів»;

3801 АП «Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів».

Валютна позиція — це співвідношення вимог (балансових і позабалансових) та зобов’язань (балансових та позабалансових) у кожній окремій іноземній валюті. За їх рівності позиція вважається закритою, за нерівності — відкритою. Визначаючись із валютною позицією, порівнюють залишки за статтями активу балан­су (вимоги) і пасиву балансу (зобов’язання), збільшуючи їх на обсяг позабалансових вимог і зобов’язань. Відкрита позиція є короткою, якщо обсяг зобов’язань за проданою іноземною валютою перевищує обсяг вимог, і довгою, якщо обсяг вимог за купленою валютою перевищує обсяг зобов’язань.

До операцій банку, що впливають на розмір відкритої валютної позиції, належать:

• купівля, продаж готівкової та безготівкової іноземної валюти, включаючи операції строкові (спот, форвард), за якими виникають вимоги та зобов’язання в іноземних валютах;

• нарахування, отримання, сплата доходів, витрат в іноземній валюті;

• надходження коштів у іноземній валюті до статутного капіталу;

• погашення банком безнадійної заборгованості в іноземній валюті;

• формування резервів у іноземній валюті за рахунок витрат;

• купівля-продаж основних засобів та товарно-матеріальних цінностей за іноземну валюту.

По суті, на зміну валютної позиції впливають обмінні операції з іноземною валютою, що зумовлюють виникнення вимог в одній валюті і потребу розрахунку за ними в іншій, зокрема національній. Це приводить до зміни структури активів за незмінності пасивів, і навпаки.

В Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України (затверджена ПП НБУ від 17.06.04 № 280) наведено таку характеристику рахунків 3800 і 3801:

Рахунок 3800 призначений для відображення операцій з іноземною валютою. За дебетом рахунка обліковується вартість іноземної валюти, що збільшує коротку або зменшує довгу відкриту валютну позицію. Відповідно, за кредитом рахунка відображаються вартість іноземної валюти, що збільшує довгу або зменшує коротку відкриту валютну позицію.

Для обліку гривневого еквівалента позиції банку щодо інозем­ної валюти, яка обліковується за рахунком 3800, призначено технічний рахунок 3801 АП «Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів»:

• за дебетом рахунка фіксуються еквіваленти сум іноземної валюти, що збільшують довгу або зменшують коротку відкриту валютну позицію;

• за кредитом рахунка проводяться еквіваленти сум іноземної валюти, які збільшують коротку або зменшують довгу відкриту валютну позицію.

Банк отримує право на відкриту валютну позицію з дати одер­жання ним від НБУ дозволу на здійснення операцій з валютними цінностями і втрачає це право з дати відкликання ліцензії НБУ та (або) припинення дозволу на здійснення операцій з валютними цінностями.

Норматив ризику загальної відкритої (довгої/короткої) валютної позиції встановлюється для обмеження ризику, пов’язаного з проведенням операцій на валютному ринку, що може призвести до значних втрат банку.

Цей норматив визначається як співвідношення загальної величини відкритої валютної позиції за всіма іноземними валютами у гривневому еквіваленті до регулятивного капіталу.

За кожною іноземною валютою обчислюється підсумок за всіма балансовими і позабалансовими активами та зобов’язан­нями. Різниця підсумків у гривневому еквіваленті становить відкриту валютну позицію на звітну дату.

Після одержання значення позиції в розрізі іноземних валют розраховується величина загальної відкритої валютної позиції банку як сума абсолютних величин усіх довгих і коротких відкритих валютних позицій у гривневому еквіваленті за всіма іноземними валютами.

Національним банком України встановлено такі нормативи валютних позицій (до регулятивного капіталу):

• нормативне значення загальної відкритої валютної позиції має бути не більше ніж 35 %;

• загальної довгої відкритої позиції — не більше ніж 30 %;

• загальної короткої відкритої валютної позиції — не більше ніж 5 %.

Використовуючи технічні рахунки 3800 і 3801 для контролю валютних позицій, банк повинен додержувати таких правил:

• записи за цими рахунками в аналітичному обліку здійснюються у розрізі кодів валют, які є обов’язковим параметром номера аналітичного рахунка;

• наприкінці кожного операційного дня суми залишків у грив­невому еквіваленті за технічними рахунками 3800 і 3801 мають бути тотожними.

Увага! Для перевірки тотожності залишків слід скористатися таким підходом: якщо залишок за рахунком 3800 у конкретній іноземній валюті помножити на офіційний валютний курс цієї валюти, то результат має дорівнювати залишку за рахунком 3801.

Зрозуміло, що виконання операції за ринковим курсом порушує рівність залишків за рахунками 3800 і 3801, яку розраховували за наведеним правилом. З цього випливає наступне правило обліку обмінних операцій, що діють на зміну валютної позиції: різниці між сумами залишків у гривневому еквіваленті відповідної іноземної валюти за аналітичними рахунками 3800 і 3801 у розрізі кодів іноземної валюти, що виникають у процесі виконання операції за ринковим курсом, відображаються за рахунком 6204 АП «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами».

Так, статті доходів і витрат за принципом нарахування обліковуються й оцінюються на момент реалізації активу або в міру надання послуг. У цьому самому періоді вони відображаються в обліку без врахування факту отримання або сплати коштів. За принципом відповідності витрати та доходи, пов’язані з цими витратами, мають визнаватися в бухгалтерському обліку за один і той самий звітний період. Ці принципи застосовуються за таких умов:- фінансовий результат операції, пов’язаний з наданням (отриманням) послуг, може бути досить чітко оцінений;- дохід або витрати спричинюються до виникнення реальної заборгованості (дебіторської — у разі доходу та кредиторської — у разі витрат).Ці умови вважаються виконаними, якщо:- існує угода про надання (отримання) послуг, яка має юридичну силу; - існують документи, що підтверджують повне або часткове надання (отримання) послуг (акт приймання-передачі, платіжна вимога-доручення). У разі невиконання цих умов принципи нарахування та відповідності застосовують у межах принципу обережності, згідно з яким неприпустиме як переоцінювання активів або доходів банку, так і недооцінювання зобов’язань і витрат банку. Банк має: - ураховувати доходи від наданої послуги в розмірі витрат, пов’язаних із наданням такої послуги, якщо є впевненість в отриманні цих доходів; - у противному разі враховуються лише витрати, доходи враховуватимуться при їх фактичному отриманні. При нарахуванні доходів: Д-т Нараховані доходи К-т Доходи.- При нарахуванні витрат: Д-т Витрати К-т Нараховані витрати.- При отриманні коштів:Д-т Поточний рахунок клієнта (або кореспондентського банку) К-т Нараховані доходи. - При сплаті коштів: Д-т Нараховані витрати К-т Рахунок клієнта (або кореспондентський рахунок). - У разі неотримання платежу в обумовлений угодою термін: Д-т Прострочені нараховані доходи К-т Нараховані доходи. - У разі визнання дебіторської заборгованості сумнівною: Д-т Доходи К-т Прострочені нараховані доходи. - При отриманні коштів авансом: Д-т Рахунок клієнта (або кореспондентський рахунок) К-т Доходи майбутніх періодів. - У кінці кожного місяця на суму, що відноситься до звітного періоду: Д-т Доходи майбутніх періодів К-т Доходи. - При сплаті коштів авансом: Д-т Витрати майбутніх періодів К-т Рахунок клієнта (або кореспондентський рахунок банку). - У кінці кожного місяця на суму, що відноситься до звітного періоду: Д-т Витрати К-т Витрати майбутніх періодів. Для обліку доходів використовують рахунки класу 6; видатків — класу 7. Дебіторська та кредиторська заборгованість за нарахованими доходами та витратами обліковується за рахунками класів 1—3.