7.4. Оценка эффективности существующей организационной структуры предприятия

Каждое предприятие имеет собственную организационную структуру, которая определяется наличием и взаимодействием его подразделений (цехов, отделов, служб, секций и др.). Если подразделения возглавляют руководители, которым делегированы полномочия самостоятельно принимать решения, а, значит, нести ответственность за их последствия, то эти подразделения называются центрами ответственности. Центр ответственности - сфера деятельности, в пределах которой установлена персональная ответственность руководителя за показатели, находящиеся под его контролем.

Концепция центров и учета ответственности впервые была сформулирована Джоном А. Хигинсом. В начале 50-х годов она получила широкое применение в США, а со временем и в других странах.

Первоначально целью учета по центрам ответственности было усиление контроля затрат с помощью установления персональной ответственности менеджеров разных уровней за расходование ресурсов.

Но изучение психологических аспектов поведения человека свидетельствует о том, что установление жесткого контроля и использование его результатов как укора менедже­рам вынуждает последних больше времени уделять оправданию собственных действий, а не путей достижения цели.

Объективная основа использования системы учета затрат (и результатов) по центрам ответственности - децентрализация внутрифирменного управления и формирование гибких организационных структур в сложных производственно-хозяйственных системах.

Решающим является действие конкурентной динамичной рыночной среды, когда многократно ускоряется процесс смены источников сырья и материал технологии производства, рынков сбыта, типа продукции, географии ее производства и реализации. Как следствие - резко увеличивается число управленческих решений всех типов, поток оперативной информации нарастает, центральный орган управления перегружается, его деятельность становится неэффективной. Отсюда - необходимость децентрализации как распределения власти (полномочий) принимать решения между различными уровнями управления.

Преимущества децентрализации: возможность высшего руководства сосредоточиться на глобальных стратегических проблемах и решениях; оперативное принятие решений на соответствующих уровнях управления; решения принимаются теми менеджерами, которые лучше всего понимают суть проблемы; менеджеры приобретают опыт управления, что позволяет им со временем занять решающие должности в руководстве и др.

Недостатки децентрализации: усложнение процесса координации деятельности; возможность появления нездоровой внутренней конкуренции; увеличение затрат на содержание обслуживающего персонала и др.

Как свидетельствует зарубежный опыт, в больших фирмах, чтобы избежать опасности потери контроля, высшее руководство пытается, как можно сильнее, контролировать решения менеджеров нижнего уровня, не подменяя их функции принимать решения.

Получение менеджером права самостоятельно принимать решения означает одновременно и ответственность за их последствия. Поэтому подразделение, возглавляемое руководителем, несущим ответственность за результаты его деятельности, получило название «центр ответственности».

Центр ответственности работает с выделенными ему ресурсами и производит товары или услуги, которые передаются другому центру ответственности внутри предприятия либо внешним потребителям. Для целей управленческого контроля в центре ответственности используются входные, натуральные и стоимостные показатели.

Высший руководитель должен контролировать работу менеджеров нижнего уровня, а они, в свою очередь, должны осуществлять самоконтроль и информировать высшее руководство о результатах деятельности.

Следовательно, необходима соответствующая организация учета, которая обеспечивала бы сбор, обработку и передачу информации о результатах деятельности каждого центра ответственности. Учет по центрам ответственности - это система, которая измеряет (оценивает) планы и действия по каждому центру ответственности. Цель учета по центрам ответственности состоит в накоплении данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности таким образом, чтобы отклонения от сметы могли быть отнесены на ответственное лицо. Для достижения поставленной цели учетные данные по центрам ответственности отражаются в отчетах об исполнении сметы, составляемых через короткие промежутки времени. Из этих отчетов руководители центров ответственности получают информацию об отклонениях от сметы по различным статьям расходов.

Учет по центрам ответственности:

• организуется на крупных предприятиях, действующих как единое целое;

• функционирует параллельно с традиционной системой бухгалтерского учета;

• может быть внедрен только при условии, что на предприятии четко определены сферы ответственности и конкретизирована ответственность менеджеров за статью затрат и поступлений.

Учет по центрам ответственности в системе внутрифирменного управления выполняет следующие функции:

• удовлетворение информационных потребностей внутрифирменного управления. Позволяет оперативно контролировать затраты и результаты на разных уровнях предприятия и оценивать деятельность менеджеров и подразделений по результатам первичного анализа; играет роль сигнальной системы в механизме управления;

• создание своего рода информационного противовеса той свободе действий, которая предоставлена менеджерам центров ответственности в целях обеспечения баланса на предприятии в целом.

Система учета по центрам ответственности организуется с учетом следующих основных принципов:

• определение контролируемых статей затрат и поступлений при условии, что менеджер должен отвечать только за те затраты и поступления, которые он может контролировать, и на величину которых может оказывать воздействие;

• персонализация учетных документов, т.е. введение в состав реквизитов документа фамилии менеджера или работника, отвечающего за конкретные статьи затрат и поступлений;

• обязанность менеджера центра ответственности составлять сметы на определенный период и представлять отчетность по фактическим затратам и результатам в разрезе смет.

Менеджер центра ответственности для выполнения своих функций с определенной периодичностью и в определенном объеме должен составлять отчетность о деятельности вверенного ему центра ответственности, чтобы иметь возможность на основании этой информации принимать соответствующие управленческие решения.

Разработка внутренней отчетности является прерогативой предприятия. Она направлена на удовлетворение информационных потребностей внутрифирменного управле­ния путем представления стоимостных и натуральных данных (показателей), позволяющих оценивать и контролировать, прогнозировать и планировать деятельность структурных подразделений предприятия или отдельные направления его деятельности, а также отдельных менеджеров. Цель составления внутренней отчетности обуславливает ее периодичность и формы, а также набор показателей. Точность и объем приводимых данных могут варьироваться в зависимости от организационно-технологических и экономических особенностей, присущих конкретному предприятию и конкретному объекту управленческого учета, цели управления применительно к данному объекту учета, содержанию полномочий и ответственности, делегированных конкретному структурному подразделению или его менеджеру.

Формирование управленческой отчетности можно осуществлять исходя из трех основных принципов разделения деятельности: по продукции (группам продукции); по клиентам (покупателям) или группам клиентов; по сферам ответственности внутри пред­приятия.

На первой ступени реализации новой концепции управленческого учета необходимо выбрать наиболее важные подразделения и объекты учета. Определившись с идеей построения системы внутрихозяйственной отчетности, особое внимание следует уделить ее организационной основе, поскольку зачастую именно этот вопрос вызывает максимальные трудности, а недостаточное внимание к его проработке может обернуться провалом всей проведенной работы.

Прежде всего, необходимо определить ответственных за сбор необходимой информации в рамках каждого объекта учета на основании, к примеру, плана-графика предоставления необходимых данных за определенный временной или операционный период. Следующим этапом составления управленческой отчетности являются систематизация и обобщение полученных данных. Эта ступень является, пожалуй, самой трудоемкой и ответственной. И, конечно же, затратной. Сегодня на предприятии уже существует два обязательных вида учета - бухгалтерский и налоговый. В связи с этим параллельный управленческий учет по отдельным принципам сбора учетных данных может быть связан с существенными дополнительными материальными и организационными затратами. Поэтому наиболее приемлемым будет совмещение управленческого и бухгалтерского учета на основе методологии последнего. В результате, как руководитель, так и бухгалтер будут получать все необходимые сведения нужного спектра и детализации. Управленческую отчетность по формам, разработанным самим предприятием, может составлять та же бухгалтерская служба.

Построение собственной системы внутрихозяйственной отчетности требует большой предварительной подготовки и организационно-административных усилий, однако ее результаты не заставят усомниться в целесообразности проведенной работы. Помимо сво­ей прямой функции, система внутрихозяйственной отчетности позволит рационализиро­вать организационную структуру предприятия, выработать новые подходы к ее построению.

Внутренняя отчетность по центрам ответственности должна отвечать определенным требованиям:

• быть настолько оперативной, чтобы позволять оказывать влияние на динамику результатов деятельности центра ответственности;

• содержать информацию об отклонениях от плана и предоставлять возможность прямого доступа к этой информации для анализа отклонений;

• содержание отчетности должно соответствовать персональной ответственности менеджера за принятие решений в конкретной области.

Конкретное содержание отчетности, специфика инструментов и методов, применяемых в системе учета и отчетности по центрам ответственности, зависят от того, каков статус данного центра ответственности.

Создание и функционирование системы учета по центрам ответственности предусматривает:

• определение центров ответственности;

• составление бюджета для каждого центра ответственности;

• регулярное составление отчетности об исполнении;

• анализ причин отклонений и оценка деятельности центра.

Основой учета по центрам ответственности является закрепление затрат и доходов за руководителями разных уровней и систематический контроль за использованием ими утвержденных бюджетов.

В основе определения ответственности лежит распределение затрат на контролируемые и неконтролируемые.

Зарубежная практика свидетельствует, что определение контролируемых статей – одна из самых сложных в методологическом отношении проблем управленческого учета. Поскольку абсолютного контроля и полного влияния не существует, то зачастую невозможно четко определить, кто именно из менеджеров отвечает за отдельную статью затрат.

Эту проблему в свое время исследовал Комитет по вопросам стандартов и концепций затрат (США), который разработал такие рекомендации:

• если определенное лицо имеет право заказывать и использовать услуги, то оно должно отвечать за величину затрат на эти услуги;

• если определенное лицо своими действиями может значительно влиять на сумму затрат, то оно может отвечать за эти затраты;

• даже если определенное лицо своими действиями не может влиять на сумму затрат, на него может быть возложена ответственность за те элементы затрат, на которые оно влияет с помощью лиц непосредственно отвечающих за эти элементы.

Таким образом, признается не только относительный, но и абсолютный контроль, требующий закрепление ответственности. В результате руководитель подразделения имеет контроль над большинством факторов, влияющих на смету.

Деятельность менеджера центра ответственности может быть измерена в виде результативности и эффективности работы центра ответственности. Под результативностью понимается то, насколько хорошо выполняет свою работу центр ответственности, т.е. в какой мере он достигает желаемых или панируемых результатов. Эффективность же используется в инженерном смысле, т.е. количество единиц на выходе на каждую единицу входа. Эффективная деятельность выражается либо в производстве заданного объема продукции при минимальном использовании элементов входа, либо максимально возможного объема продукции при заданном масштабе использования элементов входа.

Результативность всегда присуща целям организации; эффективность же - нет. Эффективный центр ответственности - это такой, который выпускает продукцию с наименьшими затратами ресурсов. Однако если этот выпуск не совпадает с целями организации, тогда этот центр неэффективен. Центр ответственности должен быть результативным и эффективным. Эффективная система учета по центрам ответственности базируется на таких принципах:

• менеджеры отвечают только за ту деятельность, которая находится под их контролем;

• менеджеры принимают участие в определении целей, исходя из которых, будет оцениваться их деятельность;

• менеджеры пытаются достичь поставленной перед ними и их подразделениями цели;

Таким образом, в центре ответственности всегда должен действовать принцип, лежащий в основе её оценки: затраты, объем переработки ресурсов, прибыль.

При этом в результате деятельности центра и менеджера затраты должны быть отражены с разных точек зрения:

• где возникли затраты (центр ответственности);

• с какой целью они произведены;

• какой вид ресурса использовался (элемент затрат);

• какова сумма затрат по данному центру ответственности.

Для выделения отдельных центров с целью закрепления ответственности необходимо принять во внимание организационную и технологическую структуру предприятия; действующие должностные инструкции, в которых установлены права и обязанности конкретных работников.

После обособления каждого центра ответственности и мест затрат в нем для каждого вида расходов, за которые несет ответственность менеджер, определяют нормативную или максимально допустимую величину затрат. Эту проблему решают посредством бюджетирования, осуществляемого с помощью составления смет по каждому центру ответственности.

Сметные затраты линейных центров последовательно включаются в сметы генеральных центров, а последующие – в смету высшего центра ответственности. По этому же принципу должен быть построен отчет об исполнении сметы. Для каждого уровня он должен включать:

- перечень контролируемых затрат;

- сметные данные, пересчитанные в гибкой смете;

- фактические данные отклонения от сметы.

Учет и оценка деятельности центров ответственности могут быть осуществлены на основе калькулирования стандартных затрат.

Важнейшей целью бизнеса является получение приемлемой нормы прибыли на инвестиции (НПИ). Норма прибыли на инвестиции есть соотношение:

НПИ = (выручка - расходы) : инвестиции.

Три элемента этого соотношения ведут к определению типов центров ответственности, играющих важную роль в системах управленческого контроля: центры доходов, центры затрат, центры прибыли и центры инвестиций.

Если менеджер центра ответственности отвечает за выпуск продукции в денежном выражении (доход), но не отвечает за расходы на продаваемые товары или услуги, тогда подразделение называется центром доходов.

Центр затрат - это подразделение (цех, участок, бри­гада), руководитель которого контролирует затраты, но не контролирует доходы и инвестиции.

Если система управления измеряет расходы, возникшие в центре ответственности, но не измеряет его продукцию в виде дохода, то такой центр ответственности является центром затрат.

Центр прибыли - это подразделение, руководитель которого контролирует затраты и доходы, но не контролирует инвестиций в собственные активы.

Доход есть денежное выражение реализованной продукции; расходы (или себестоимость) - денежное выражение использованных ресурсов; прибыль - это разница между доходом и расходами. Если деятельность центра ответственности измеряется получаемым им доходом и возникающими в нем затратами, то этот центр ответственности является центром прибыли. Центр прибыли напоминает бизнес в миниатюре. Как в отдельной компании, у него есть отчет о прибыли или и убытках, в котором показываются доход, расходы и прибыль. Большая часть решений руководителя центра прибыли имеет воздействие на данные этого отчета. Поэтому отчет о прибыли и убытках для центра прибыли является основным документом управленче­ского контроля. Так как деятельность менеджеров центров прибыли измеряется прибылью, у них есть стимул принимать решения по входам и выходам, которые увеличат объявленную прибыль их центров. Центры прибыли работают так, как если бы имели свой бизнес, поэтому они являются хорошим тренажером чувства ответственности генерального руководства. Использование концепции центра прибыли - один из важнейших инструментов, позволивших децентрализовать в больших компаниях ответственность за прибыль.

В настоящее время наиболее популярной формой организации центра прибыли является стратегическая бизнес единица (СБЕ). Под СБЕ понимается набор товаров (работ, услуг), продаваемый однородной группе заказчиков и имеющий четко определенный круг конкурентов.

Концепцию СБЕ разработал в 1970 г. президент американской компании «General Electric» Ф. Борш. К этому времени компания превратилась в монополиста по производству электронных и электрических изделий. Возросшие объемы продаж, диверсификация, интернациональная деятельность, широкий спектр технологий – вот неполный перечень проблем, возникших перед высшим руководством. В связи с этим было принято решение разделить деятельность компании на независимые, автономные единицы, которые должны управляться как изолированные предприятия. Главным менеджерам были предоставлены полная самостоятельность и независимость, а также все необходимые ресурсы для определения и успешного воплощения стратегии СБЕ.

Центр инвестиций - это центр ответственности, в котором менеджер является ответственным за использование активов наряду с прибылью; это хозяйственная единица (фили­ал, дочерняя компания, корпорация в целом), руководитель которой одновременно контролирует затраты, доходы и инвестиции.

Заметим, что в центре инвестиций измеряются как прибыль, так и активы. Многие компании относят свои центры прибыли и центры инвестиций к «центрам прибыли». В центре инвестиций от управляющего ожидается получение удовлетворительной отдачи от вложенных основных средств в центре ответственности.

Внедрение системы учета по центрам ответственности на отечественных предприятиях имеет немаловажное значение, так как позволяет контролировать затраты не только по предприятию в целом, но и в разрезе отдельных структурных подразделений. При этом должен быть рассчитан вклад центров ответственности, представляющий собой разницу между доходами и расходами центра, связанными непосредственно с его деятельностью. На величину вклада значительно влияет трансфертная цена – цена, по которой продукты и услуги одного центра ответственности передаются другому центру ответственности.

Метод трансфертного ценообразования должен стимулировать менеджера принимать решения, оптимальные для всего предприятия. Механизм принятия такого решения рассмотрим на условном примере.