Тема 2. Принятие оперативных управленческих решений на основе системы «директ-костинг»

2.1. Суть системы «директ-костинг», направления ее использования в управлении

Основные идеи системы «директ-костинг» были сформулированы в 1936 г. американским экономистом Д.Ч. Гаррисоном. Начало ее практического применения в США связано с 1953 годом, когда Американская ассоциация бухгалтеров опубликовала описа­ние этого метода.

На первых этапах практического применения системы «директ-костинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда и название системы - Direct-Costing-System (система учета прямых затрат).

Позднее «директ-костинг» трансформировался в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность в названии. На рис. 2.1 и 2.2 представлены варианты этой системы.

ВАРИАНТЫ СИСТЕМЫ «ДИРЕКТ-КОСТИНГ»
КЛАССИЧЕСКИЙ	СИСТЕМА ПЕРЕМЕННЫХ ЗАТРАТ	СИСТЕМА УЧЕТА ЗАТРАТ В ЗАВИСИМОСТИ ОТ ЗАГРУЗКИ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ МОЩНОСТЕЙ
Предполагает калькулирование по прямым (основным) затратам	Калькулирование осуществляется по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы	В калькуляцию включаются все переменные расходы и часть постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственных мощностей
Общее состоит в том, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость

Рис. 2.1. Варианты системы «директ-костинг»

ВАРИАНТЫ МЕТОДА «ДИРЕКТ-КОСТИНГ» ПО СТЕПЕНИ ДИФФЕРЕНЦИАЦИИ ЗАТРАТ
ПРОСТОЙ, ОДНОСТУПЕНЧАТЫЙ	ДИФФЕРЕНЦИРОВАННЫЙ, МНОГОСТУПЕНЧАТЫЙ
Основан на использовании в расчетах только операционных (накладных) затрат, учтенных единых блоком	Постоянные затраты подразделяются не по видам продукции, работ и услуг, а по местам формирования накладных расходов, то есть по уровням управления предприятием

Рис. 2.2. Варианты метода «директ-костинг» по степени дифференциации затрат

Однако в соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений (рис. 2.3).

НАПРАВЛЕНИЯ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ МЕТОДА «ДИРЕКТ-КОСТИНГ»
Текущее управление только переменными затратами, что позволяет удешевить учетный процесс и ужесточить контроль расходов	Определение ассортимента и структуры продукции путем расчета рентабельности отдельных ее видов	Принятие решений об объемах выпуска продукции на основе анализа безубыточности производства	Решение вопроса о способе выполнения работ (подрядный или хозяйственный)	Подтверждение целесообразности выполнения дополнительного заказа

Рис. 2.3. Направления использования метода «директ-костинг»

Профессор А. Яругова отмечает, что «формирование системы директ-костинг позволяет выделять такие категории, как нетто-доход (прибыль в традиционном понимании) и брутто-доход (прибыль плюс постоянные издержки). Появление этой системы привело к стиранию границы между планированием и учетом, позволило перейти к многовариантному планированию. Это имело огромное значение в условиях неполного использования производственных мощностей» [70, с.231].

Система «директ-костинг» представляет метод срезанной (неполной) себестоимости. По этому методу учета и калькулирования производственные расходы делятся на переменные (зависят от объема производства) и постоянные (не зависят от объема производства). При этом постоянные расходы считаются расходами текущего периода, не относятся на себестоимость, не распределяются между изделиями (объектами калькулирования), а прямо относятся на результаты хозяйственной деятельности (убытки). Учет расходов и определение себестоимости готовой продукции производятся только по переменным расходам. По переменным расходам оцениваются незавершенное производство и остатки готовой продукции.

Если предприятие производит значительное количество изделий, то метод переменных расходов дает возможность измерять «взнос» каждого изделия в возмещение постоянных расходов и формирование общего уровня рентабельности.

Система «директ-костинг» применяется и при учете расходов по заказам, и при попередельном методе учета производственных расходов.

Система калькулирования переменных затрат позво­ляет определить маржинальный доход, который широко применяется для анализа рентабельности и принятия управленческих решений.

Маржинальный доход – это разница между доходом от реализации продукции и переменными затратами предприятия, то есть маржинальный доход = Продажи - Переменные затраты.

Маржинальный доход отражает вклад сегмента (продукта, подразделения и др.) в покрытие постоянных затрат и формирование прибыли.

С учетом этого можно выразить этот показатель так:

Маржинальный доход = Постоянные затраты + Прибыль.

Суть системы «директ-костинг» (системы учета сумм покрытия или маржинального дохода) состоит в том, что себестоимость учитыва­ется и планируется только в части переменных производственных затрат, то есть лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списываются на финансовые результаты, то есть учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период.

Таким образом, применение системы «директ-костинг» на практике предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части.

Необходимо обратить внимание на то, что остатки незавершенного производства и готовой продукции, то есть запасы, оцениваются в этом случае по неполной (переменной) себестоимости.

Сегодня часто в теории и практике управления себестоимостью и прибылью на Западе декларируется и применяется следующий принцип: самая точная калькуляция изделия не та, которая наиболее полно после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия, а та, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции, выполнением работ и услуг.

Принципиальное отличие системы калькулирования переменных затрат от системы калькулирования полных затрат состоит в подходе к постоянным производственным затратам.

В системе калькулирования полных затрат в себестоимость продукции включаются все производственные затраты. Соответственно все производственные накладные расходы (как переменные, так и постоянные) распределяются между изделиями и включаются в себестоимость незавершенного производства и готовой продукции.

В условиях использования системы калькулирования переменных затрат не только операционные расходы (на управление, сбыт и др.), но и постоянные производственные затраты рассматриваются как затраты периода и списываются за счет прибыли. В результате в себестоимость незавершенного производства и готовой продукции включаются только переменные производственные затраты.

В отличие от традиционного отчета о прибыли, отчет, построенный на основе калькулирования переменных затрат, отражает маржинальный доход или несколько показателей маржинального дохода: производственный, общий и т.д.

Сравнительная характеристика метода полных и метода переменных затрат представлена в табл. 2.1.

Таблица 2.1