3.5.3 Застосування системи стандарт-кост в процесі обліку витрат на виробництво

На початку ХХ ст. в США з’явилися серйозні наукові теорії Тейлора, Ганта, Черча, Емерсона з проблем організації праці та управління виробництвом. У цих теоріях поряд з іншими проблемами висувалася умова корінної реорганізації обліку. Калькуляційний облік, що існував на той час, вже не задовольняв вимог промислового виробництва, тому виникла необхідність вести пошук нових підходів до обліку виробничих витрат.

Як новий підхід до обліку виробничих витрат можна трактувати систему стандарт-кост.

Під системою стандарт-кост розуміють завчасно визначені або наперед складені кошториси затрат на виробництво одного або кількох виробів одного виду протягом певного теперішнього і майбутнього періодів. Кошториси затрат на виробництво використовують для оперативного порівняння затрат з фактичною собівартістю.

Система стандарт-кост передбачає:

- розробку норм стандартів;

- складання стандартної калькуляції;

- облік фактичних витрат з виділенням відхилень від стандартів.

Підприємець встановлює для себе стандартну собівартість з метою визначення наступної ціни і з’ясування, як вона змінюватиметься, щоб забезпечити рентабельність виробництва.

Поняття “стандарт-кост” означає стандартні вартості: стандарт – кількість необхідних виробничих затрат (матеріальних і трудових) для випуску одиниці продукції або завчасно обчислені витрати на виробництво продукції, надання послуг; кост – це грошовий вираз виробничих затрат, що припадають на одиницю продукції.

Система стандарт-кост застосовується переважно для забезпечення контролю за прямими витратами виробництва, тобто трудовими, матеріальними і накладними витратами.

Стандарти поділяються на базові, поточні, ідеальні, досяжні і полегшені.

Базові стандарти встановлюються керівником на початку року і діють протягом кількох років. На підставі цих стандартів фірма визначає зміни ринкових цін на матеріали та робочу силу.

Поточні стандарти встановлює керівник підприємства, вони діють протягом певного, менш тривалого періоду часу (переважно до одного року).

Ідеальні стандарти діють при максимальному рівні продуктивності праці та ідеальних виробничих умовах. Ідеальні стандарти недосяжні, але вони є своєрідним еталоном до якого необхідно прагнути.

Досяжні стандарти – це такі стандарти, які реально можуть виконувати працівники фірми.

Полегшені стандарти – застосовуються до некваліфікованих робітників із великими затратами праці і низькою тарифною ставкою.

Дослідження показують, що незалежно від типу стандартів, в США кількість матеріальних затрат відповідає фактичним затратам, а щодо робочої сили та накладних витратах спостерігається значне відхилення між фактичними витратами і стандартами.

За системою стандарт-кост для виконання замовлення фірма готує карточку стандартної собівартості кожного виробу, що показує кількість витрачених матеріалів, робочої сили і накладних витрат. Ця карточка має бути підготовлена до початку виробництва. Стандартна вартість матеріалів складається з двох елементів: кількості матеріалів і ціни. Стандартна кількість матеріалів переважно розробляється інженерами, що мають враховувати технологію виробів та їх якість. У картку стандартної собівартості включаються також матеріальні затрати, пов’зані з технологією обробки продукції.

Стандартні допуски, що встановлюють інженери, формуються на базі багатого досвіду попередніх років.

Відхилення від норм витрат сировини і основних матеріалів аналізують за причинами виникнення:

а) зміни цін;

б) невідповідності якості спожитих матеріалів встановленим нормам;

в) зміни стандартного коефіцієнта, тобто спільного змішування двох чи більше різних видів сировини та матеріалів.

Відхилення від норм витрат матеріалів за рахунок цін дорівнюють різниці між фактичною і стандартною ціною помноженою на фактичну кількість витрачених на виробництво матеріалів. Стандарт на матеріали може базуватися на середніх, поточних або очікуваних цінах. Більшість американських фірм надають перевагу ринковим цінам. Якщо матеріали куплені за ціною, що не перевищує стандарту, то відхилення вважається позитивним.

Відхилення щодо матеріалів за рахунок цін виникає у випадку недопоставок, виконання термінових замовлень. На практиці зміни цін на матеріали важко контролювати, але цей показник дає керівництву цінні відомості для планування і прийняття рішень. Якщо фірма закупить матеріали за необґрунтованими цінами,х то з самого початку виробничого процесу в неї збільшуються шанси на неефективну діяльність і певну частину збитків.

Відхилення матеріалів за рахунок їх використання, тобто зміни кількості обчислюється множенням стандартної ціни на різницю між фактичною і стандартною кількістю матеріалів.

Відхилення щодо кількості матеріалів від встановленого стандарту відбувається у випадках неекономного їх витрачання в процесі виробництва, нестачі, придбання неякісних матеріалів, неточності інженерних рішень, використання несправного інструменту, верстатів, природних втрат тощо.

Відхилення від стандарту уважно аналізуєте і виявляють реальні чинники, що вплинули на відхилення. Якщо величина відхилень значна, менеджер на підставі аналізу приймає відповідні заходи для скорочення цих витрат.

Стандарти на робочу силу складаються з таких елементів, як стандартні затрати робочої сили за годину роботи та стандартний тариф на погодинну оплату.

При встановленні стандартів на робочу силу визначають найефективніші процеси обробки продукції. Окремі фірми застосовують синтетичні стандарти часу – таблиці, що містять стандартні допуски часу для різних операцій. Інші налагоджують контрольне виробництво.

Встановлення стандартів робочої сили потребує послідовності виконуваних робіт, операцій (з врахуванням середньої кваліфікації) за час, що підлягає оплаті.

Відхилення у зарплаті за рахунок тарифів дорівнює різниці між фактичним і стандартним тарифом, що помножена на фактично відпрацьований час.

Відхилення у зарплаті через її використання (зміни затрат робочої сили) визначається множенням стандартної годинної ставки на різницю між фактично відпрацьованими і годинами роботи згідно з стандартами.

Встановлювати стандарти на промислово-виробничі накладні витрати набагато складніше, ніж безпосередньо на робочу силу і матеріали. Складність полягає у визначенні та використанні стандартних витрат за постійною частиною виробничо-промислових накладних витрат. Постійні виробничі накладні витрати складаються в основному із амортизації будівель, обладнання, витрат на дослідження, рекламу та інших витрат (довготермінові, робочі, запрограмовані).

Відхилення від норм постійних витрат виникають у результаті невиконання плану обсягу випуску продукції. Оскільки ці витрати не залежать від обсягу випуску, то їх питома вага зростає. При віднесенні постійних витрат за нормами на окремі вироби виникають негативні відхилення в результаті невиконання плану випуску продукції в результаті витрати зменшуються. Якщо план випуску продукції буде перевиконаний, виникнуть позитивні відхилення бо питомі витрати менші фактичних. Отже відхилення від накладних витрат служать показником ефективності виробничої діяльності відносно виробництва і контролю за накладними витратами.

Загальне відхилення від норм накладних витрат виникає в результаті різниці між відшкодованими витратами за стандартною нормою і фактичними обсягами готової продукції.

Стандарти на промислово-виробничі витрати залежать від продуктивності праці, перевищення кошторису і ефективності використаних потужностей.

Порядок зміни стандартів залежить від зміни технології, цін, низької якості, завчасно встановлених стандартів та інших чинників. Стандарти, що застосовуються протягом тривалого часу, незалежно від існуючих змін у методах виробництва називаються базовою стандартною собівартістю. Ця собівартість змінюється тільки у випадку радикальної зміни технології виробництва, потужності підприємства, або у випадку відставання базових стандартів від фактичного стану виробництва.

Інколи стандарти встановлюються на короткий термін і переглядаються при виникненні необхідності.

При застосуванні цієї системи фірми використовують різні варіанти обліку затрат на виробництво і калькуляції собівартості продукції. Зупинимось на двох найпоширеніших.

Суть першого варіанту обліку затрат на виробництво за системою стандарт-кост полягає в тому, що затрати по дебету рахунка “Виробництво оцінюються за стандартною вартістю, з кредиту цього ж рахунка готова продукція списується теж за стандартною вартістю. Вартість залишків незавершеного виробництва обчислюється за стандартною вартістю.

У другому варіанті обліку виробничі витрати по дебету рахунку “Виробництво обліковуються за фактичною вартістю, а з кредиту цього рахунка готова продукція списується за стандартною вартістю. Вартість залишків незавершеного виробництва визначається за стандартною вартістю з врахуванням відхилень від фактичних затрат в той чи інший бік.

З обома варіантами обліку затрат калькуляція собівартості продукції проводиться завчасно на базі сталого стандарту. Відхилення від стандартної вартості не відносяться на собівартість продукції, а списуються на рахунок “Реалізація готової продукції ”.

Систему стандарт-кост широко застосовують при позамовному і попроцесному методах обліку затрат на виробництво, хоча в чистому вигляді вона не набула поширення.

Розглянемо як організований облік затрат на виробництво і калькуляція собівартості продукції на базі стандарт-кост в одній з американських фірм.

Стандарт-кост на виріб А

Матеріали: 6 од. матеріалу х 3 дол. стандартної ціни = 18 дол.

Оплата праці: 4 стандартних год. х 8 дол. годинної нормативної ставки = 32 дол.

Накладні витрати: 3 стандартних год. х 9 дол. нормативних накладних витрат = 27 дол.

Стандартна собівартість одиниці продукції = 77 дол.

Сума накладних витрат при нормальній потужності передбач енна 810000 дол.; норма прямих затрат – 90000 год.; норма накладних витрат на одну годину – 9 дол. (810000 / 90000).

Протягом року закуплено 95000 од. матеріалів за фактичною ціною 3,50 дол. за одиницю або 332500 дол. За цей же період на виробництво списано 92000 од., а стандартом передбачено – 85000 од.

Стандартна вартість закуплених матеріалів складає 285000 дол. (95000 х 3.5) і відображається по дебету рахунка “Матеріали, а відхилення на суму 47500 дол. (95000 х 0.50) – по дебету рахунка “Відхилення матеріалів за рахунок цін ”. По кредиту рахунка “Рахунки до оплати ” записується фактична вартість куплених матеріалів – 332500 дол.

Сума матеріальних витрат на виробництво за системою стандарт-кост списується за стандартною вартістю:

Дебет рахунка “Виробництво 285000 дол.

Кредит рахунка “Матеріали” 285000 дол.

На суму відхилень матеріалів із-за нераціонального їх використання робиться додаткова проводка:

_{Дебет рахунка “Відхилення матеріалів за рахунок їх використання ” 47500} дол.

Кредит рахунка “Матеріали 47500 дол.

_{Щоденно для отримання матеріалів з складу оформляється заявка і} робиться запис в журналі виробничих затрат на наступний день.

У процесі виробництва може виникнути потреба в додаткових матеріалах, які перевищують стандарт. На такі матеріали виписується спеціальна вимога червоного або рожевого кольору, що означає відхилення від стандарту у матеріалах. На підставі цих вимог виробничий відділ складає звіт про кількісні зміни матеріалів. Один примірник звіту передається керівнику фірми, а другий - в калькуляційний відділ з поясненням причин додатково отриманого матеріалу.

Виробничий відділ щоденно складає робочі листки для кожного робітника, підраховує кількість відпрацьованих годин, суму заробітної плати і вказує номер замовлення або процесу, на які вона була витрачена. Калькуляційний відділ зберігає робочі листки в порядку їх надходження. Там же до випуску готової продукції збираються відхилення від встановлення стандарту.

Для прикладу: фірма повинна випустити 17000 од. За фактично відпрацьований час згідно з встановленими стандартами було витрачено 637500 дол.; в тому числі 493000 дол. на пряму заробітну плату і 144500 дол. на непряму заробітну плату. Фірма фактично витратила за звітний рік заробітної плати на суму 652000 дол. або на 14500 дол. більше за стандарт.

На суму фактично витраченої заробітної плати складають проводки:

Дебет рахунка “Пряма заробітна плата” 493000 дол.

Дебет рахунка “Накладні витрати” (на суму непрямої зарплати) 144500 дол.

Дебет рахунка “Відхилення зарплати за рахунок зміни тарифів ” 14500 дол.

Кредит рахунка “Заробітна плата в цілому по компанії ” 652000 дол.

При системі стандарт-кост сума заробітної плати відноситься на собівартість продукції за стандартною вартістю.

Після закінчення кожного місяця накладні витрати списуються за стандартною собівартістю на виробництво: дебет рахунку “Виробництво і кредит рахунку “Накладні витрати (використані)” щомісячно закривають з врахуванням відхилень від стандартів: тобто дебет рахунків “Накладні витрати (використані)” і “Відхилення накладних витрат від стандартів ” відповідно на суми 459000 дол. та кредит рахунка “Накладні витрати (фактичні)”.

На вироблену у звітному році готову продукцію складають проводку: дебет рахунка “Готова продукція ” і кредит рахунка “Виробництво на суму 130900 дол. (17000 х 77)

До переваг системи стандарт-кост порівняно з іншими методами обліку затрат на виробництво можна віднести:

1. Можливість завчасно визначати суму очікуваних затрат на виробництво та реалізацію виробу, розраховувати собівартість одиниці виробу для визначення цін, складати звіт про доходи;

2. Система стандарт-кост не регламентована законом і немає єдиної методики розрахунку стандартів та ведення облікових реєстрів;

3. Постійне отримання керівництвом фірм свіжої інформації про розміри відхилення від нормативів і причини, що їх породили. Це дає змогу оперативно впливати на виробничий процес;

4. Простоту в техніці ведення обліку виробничих затрат і калькулювання собівартості продукції, оскільки картки стандартної собівартості друкуються завчасно, із виказанням нормативної кількості виробничих затрат.

До недоліків системи стандарт-кост спеціалісти відносять такі моменти:

1. Практично важко встановити ступінь напруженості норм стандартів;

2. Норми стандарти переглядаються рідше, ніж змінюються виробничі умови;

3. Виключається можливість повторного обчислення виробничих затрат за операціями та замовленнями;

4. Полегшуються канцелярські роботи, але не кожну господарську операцію документують і вартість її не визначають;

5. Стандарт-кост можна використовувати для оцінки виконання встановленого завдання, тільки в тому випадку, коли стандарти реальні, досяжні і добре керовані.

6. Не на всі виробничі витрати можна встановити стандарти.