5.2 Облік витрат в Данії

Облік витрат виробництва в Данії ведуть за такою схемою.

1. Затрати втрачених можливостей.

2. Облік постійних витрат: а) залишкові і стартові витрати; б) скачки постійних витрат.

3. Облік змінних витрат: а) пропорційні змінні витрати; б) дегресивні змінні витрати;

в) прогресивні змінні витрати.

4. Валові витрати.

5. Статті витрат:

а) матеріали;

б) оплата праці, в тому числі:

- заробітна плата робітників;

- винагороди працівникам;

- інші види оплати.

в) оплата за оренду приміщень;

г) маркетингові витрати;

д) амортизація;

е) інші витрати.

6. Структура витрат.

Витрати – це грошовий вираз затрат, необхідний для здійснення підприємством своєї виробничої і реалізаційної діяльності.

Ми говоримо про те, що затрати виробничих факторів вимірюються в грошах, оскільки необхідно використовувати загальний підхід для опису різних

факторів: робочого часу, ваги сировини, кВт електроенергії та ін. Але грошова оцінка має часто певні труднощі. Вони можуть виникати при визначенні обсягу затрачених в даний період виробничих факторів.

У деяких випадках практично неможливо розрахувати затрати з абсолютною точністю. Як, наприклад, визначити, яка частка обладнання буде затрачена у вигляді амортизації в певний період часу? Тому доводиться визнати, що при підрахунку витрат підприємства існує певна частка неточності. Отже, необхідно подивитись на витрати під іншим кутом зору, тобто визначити їх як витрати втрачених можливостей.

Під витратами втрачених можливостей розуміють витрати і втрати доходу, які виникли за рахунок надання переваги одному із способів здійснення господарських операцій і відмов від іншого можливого способу.

Оскільки витрати втрачених можливостей передбачають наявність вибору між двома можливостями, то їх також називають альтернативними витратами.

На стадії планування господарської діяльності фірми часто виникає проблема вибору між двома і більше кількістю можливостей. Тому доводиться планувати майбутні витрати. Віддаючи перевагу одному із можливих способів, фірма буде мати не тільки витрати, пов’язані із цим способом, і втратить дещо, відмовившись від альтернативних можливостей. Тому при підрахунку витрат в результаті здійснення господарської діяльності певним способом необхідно оцінити їх з точки зору втрати інших можливостей.

Наприклад. Власник фірми запланував на 2001 р. такі результати:

Валова виручка – 5000000 крон

Витрати за затратним методом – 4600000 крон

Прибуток – 400000 крон

Власний капітал – 1500000 крон.

Власнику потрібно вирішити, чи буде він продовжувати свою господарську діяльність, чи продасть підприємство і вивільнить власний капітал і робочу силу.

З точки зору продовження діяльності при затратному методі величина усіх затрат склала 4600000 крон. А з точки зору втрачених можливостей вони становитимуть:

- витрати відповідно до бюджету 4600000 крон;

- втрати доходу (прогноз) у зв’язку з втратою власником можливостей працювати у іншій фірмі 300000 крон;

- втрата можливостей отримати виплати за процентами у зв’язку з новим розміщенням власного капіталу (1500000) іншим способом із розрахунку 12 % річних 180000 = ( 1500000 х 12 % )

Всього витрат 5080000 ( 1 + 2 + 3 ).

Раніше визначений прибуток (400000 крон) насправді при розрахунку витрат з точки зору втрачених можливостей обернувся не прибутком, а збитками в 80000 крон (валова виручка 5000000 крон, а втрати становлять 5080000 крон) .

Значна частина рішень, прийнятих на підприємствах, складається з вибору альтернативних можливостей. Як видно із прикладу, необхідно брати до уваги втрачені можливості.

Під постійними витратами розуміють такі витрати, сума яких у даний

період не залежить безпосередньо від величини і структури виробництва і реалізації.

Наприклад. Фірма виробляє і реалізує лише один вид продукції і планує на наступний період постійні витрати: оклади працівників 600000 крон; орендна плата 75000 крон; різне 125000 крон; амортизація 200000 крон; всього 1000000 крон.

У даний період заплановано виробити і реалізувати 10000 одиниць товару.

Тоді середні постійні витрати на одиницю продукції становитимуть 1000000:10000 = 100 крон. Важливо зазначити, що постійні витрати у різні періоди можуть бути різні. Наприклад: орендна плата і оклади працівників у пізніший час будуть вищі, не дивлячись на попередній виробничий потенціал.

Вирішальним фактором, який визначає, чи відносяться дані витрати до постійних є те, чи залишаються вони незмінними у випадку збільшення чи зменшення виробництва і реалізації.

Постійні витрати поділяються на залишкові і стартові.

До залишкових витрат відноситься та група постійних витрат, які продовжує нести підприємство незважаючи на те, що виробництво і реалізація на якийсь час повністю зупинені.

До стартових витрат відноситься та частка постійних витрат, яка виникає з відновленням виробництва і реалізації.

Між залишковими і стартовими витратами не існує чіткого розмежування.

Віднесення витрат до однієї з груп залежить від терміну зупинки господарської діяльності. Чим більший термін зупинки господарської діяльності тим меншими будуть залишкові витрати, бо виникає можливість розірвання різних договорів (договору про найм на роботу).

Розмежування витрат на залишкові і стартові має важливе значення лише у тому випадку, коли розглядають питання про доцільність повного припинення господарської діяльності.

Якщо господарська діяльність здійснюється в передбаченому обсязі, то постійні витрати будуть незмінні. Розширення потенціалу, наприклад, у формі збільшення машинного парку, збільшення числа штатних співробітників і розширення приміщення веде до зростання постійних витрат (на амортизацію, оклади і оренду приміщень). Це зростання відбувається стрибкоподібно.

Під змінними витратами розуміють витрати загальна величина яких на даний період часу безпосередньо залежить від обсягу виробництва і реалізації, а також від їх структури при виробництві і реалізації кількох видів продукції. Прикладом є витрати на придбання сировини, робочої сили і енергії, що необхідна в процесі виробництва.

Під пропорційними змінними витратами розуміють витрати, які змінюються в тій же пропорції, що і обсяги виробництва і реалізації.

Наприклад. Фірма може виробляти і реалізовувати на тиждень 500 одиниць певної продукції при змінних витратах 2000 крон на 100 одиниць продукції, тоді на 100 – 2000, 200 – 4000, 300 – 6000 і т.д., а середні змінні затрати зростають на одну і ту ж величину 2000/100 = 20; 4000/200 = 20 і т.д.

Під дегресивними змінними витратами розуміють витрати, які змінюються у відносно меншій пропорції, ніж обсяги виробництва і реалізації.

Наприклад. Фірма, мова про яку йшла у попередньому прикладі, при зростанні виробництва і реалізації зуміла добитися ліпшого використання сировини, що привело до зміни витрат. Порахуємо значення середніх змінних витрат.

_{Таблиця 17}

Виробництво і реалізація, одиниць	Змінні витрати, крон	Середні змінні витрати, крон
100	2000	20
200	3000	15
300	3800	12.67
400	4500	11.25
500	5000	10

Під прогресивними змінними витратами розуміють витрати, які змінюються у відносно більших пропорціях, ніж виробництво і реалізація.

_{Таблиця 18}

Виробництво і реалізація, одиниць	Змінні витрати, крон	Середні змінні витрати, крон
100	2000	20
200	4500	22.5
300	7500	25
400	11000	27.5
500	15000	30

Під валовими витратами розуміють суму його постійних і змінних витрат. Середні валові витрати розраховують шляхом ділення цих витрат на відповідну величину обсягів виробництва і реалізації.

Таблиця 19

Виробництво і реалізація,	Постійні витрати, тис.	Змінні витрати,	Валові витрати,	Середні витрати,
Одиниць	Крон	тис. крон	тис. крон	крон
1000	300	200	500	500
2000	300	350	650	325
3000	300	550	850	283
4000	300	900	1200	300
5000	300	1300	1600	320

Для більшості виробничих та торгових фірм затрати на матеріали складають найважливішу статтю витрат. На виробничих підприємствах мова йде про затрати на сировину та допоміжні матеріали, а також напівфабрикати, отримані із сторони. На торгівельних підприємствах – це затрати на придбання товарів. Оскільки величина цих витрат безпосередньо залежить від обсягу виробництва і реалізації, тому їх відносять до змінних витрат фірми.

Розглянемо на прикладі торгівельної фірми вплив оптових скидок на динаміку затрат на придбання товару. Фірма досягла домовленості про такі ціни на покупку товару.

_{Таблиця 20}

Закупка товару, шт. на рік	Ціна за 1 шт., крон
0 –1000	100
1001 – 1500	90
1501 – 2000	90
2001 – 2500	70
2501 – 3000	50

При умові, що величина витрат товарів дорівнює величині закупки, то витрати на придбання товару розрахуємо:

_{Таблиця 21}

Закупка товару, шт. на рік	Змінні затрати, крон	Середні зміннізатрати, крон
1000	100000	100
1500	135000	97
2000	160000	93
2500	175000	88
3000	150000	82

На більшості підприємств оплата праці також відноситься до основних статей витрат. Але досить часто буває важко віднести витрати на оплату праці до постійних чи змінних.

Традиційно заробітну плату адміністративного персоналу рахують постійними витратами, а заробітну плату робітників – змінними.

Існує дві форми оплати праці, але зустрічаються і змішані форми, які включають елементи погодинної і відрядної. Наприклад, відрядна оплата з гарантованим мінімумом.

Погодинну застосовують там, де важливу роль відіграє якість, або там, де кількість продукції не залежить від індивідуальних зусиль робітників.

Наприклад, на конвеєрних лініях, або там, де важко чи неможливо розрахувати обсяг виконаних робіт.

Головною перевагою є те, що працівник має гарантований тижневий чи місячний дохід, що не залежить від можливого зниження рівня виробництва в даний період часу, а недоліком є те, що робітник не має можливості підвищити свій заробіток шляхом збільшення особистого вкладу в процес виробництва.

З точки зору фірми головним недоліком погодинної оплати є те, що вона не стимулює підвищення індивідуальних зусиль робітників.

Наприклад: величина почасової оплати становить 100 крон і не залежить від того, скільки одиниць продукції виготовлено. Тоді, якщо за 1 годину виробляється 5 одиниць продукції, то витрати на оплату становитимуть 20 крон на одиницю, якщо 10 одиниць – то 10 крон і т.д.

Відрядну форму оплати праці застосовують в текстильній промисловості, житловому і капітальному будівництві.

З точки зору робітника відрядна форма має перевагу, бо дає можливість підвищення заробітку, а недоліком є те, проводиться жорстка регламентація робіт, і тому існує ризик нещасних випадків і професійних захворювань.

Перевага з точки зору підприємства полягає у тому, що постійні витрати на одиницю продукції знижуються, але існує і ризик зниження якості продукції. Для того, щоб забезпечити працівнику мінімальний розмір заробітку з одночасним використанням переваг відрядної оплати, часто використовують змішану форму оплати – відрядна оплата з гарантованим мінімумом.

Наприклад: на підприємстві досягнуто угоди про відрядну оплату з розрахунком 10 крон на одиницю продукції. Крім цього кожному робітнику гарантовано мінімальну почасову оплату 100 крон. Якщо робітник виготовляє до 10 одиниць продукції на годину, то діє умова гарантованої погодинної оплати (100 крон) і оплата буде мінімальною. Коли ж обсяг виготовленої продукції перевищує 10 одиниць, то стає актуальною відрядна оплата.

Винагороди продавцям можуть бути у вигляді твердих окладів чи комісійних, сума яких залежить від якості роботи продавця. Комісійні становлять певний відсоток від величини обороту досягнутого продавцем, або коли продавцю вдалося вплинути на ціну реалізації.

Використовують також змішані форми твердих окладів у поєднанні з комісійними. Тверді оклади відносяться до постійних витрат, а комісійні - до змінних.

Тверді оклади застосовують тоді, коли фірма хоче зберегти за собою повний контроль над процесом реалізації. Наприклад, коли постає необхідність почати реалізацію нового виду продукції чи залучити нових покупців.

Недоліки твердих окладів з точки зору фірми є у тому, що вони не стимулюють зусиль продавця добитись більшого обсягу реалізації.

Найчастіше застосовують форму твердих окладів з певним видом комісійних. Наприклад продавець отримує 10 відсотків з обороту при мінімально гарантованій зарплаті 240000 крон на рік. Якщо продавець реалізує продукції менше ніж на 2400000 крон, то вступають в силу гарантовані умови, якщо більше, наприклад 3000000 крон, то комісійні складуть 300000 крон.

Іншим видом змішаної оплати є твердий оклад з доплатою комісійних.

Звичайною формою оплати праці інших працівників (адміністративний персонал) є тверді оклади, оскільки виконаний обсяг робіт важко виміряти.

Слід зазначити, що фірми укладають з своїми працівниками також угоди про форми розподілу прибутку. Фірми розподіляють частину своїх прибутків у формі готівкових грошей чи у формі акцій у акціонерних товариствах.

Якщо власник фірми одна особа, то і оплата праці власника фірми виглядає як заробітна плата власника, її розраховують з точки зору витрат втрачених можливостей. Вихідним пунктом даного розрахунку є сума, яку власник міг би заробити, використовуючи свою робочу силу не як власник фірми, а десь у іншому місці.

Орендна плата звичайно відноситься до постійних витрат, але якщо величину орендної плати встановлюють у відсотках до обороту підприємства, то ці витрати є змінними.

Маркетингові витрати спрямовані на збільшення обсягу реалізації фірмою своєї продукції. Значну частину їх складають витрати на винагороду продавцям і торговим агентам. Сюди входять витрати на рекламу, участь у виставках, ярмарках. Ці витрати є постійними, тому вони є незмінними у певний період часу.

Протягом часу експлуатації всі елементи основного капіталу падають у ціні і знецінюються. Виняток складає земля, особливо в період високої інфляції, і певні види будівель, ціна яких в цей період не тільки не падає, а й зростає. Падіння у ціні складає амортизацію відповідної частини основного капіталу і тому відноситься до витрат.

Найрозповсюдженішими методами нарахування амортизації в Данії є:

- лінійна амортизація;

- амортизація за залишковою вартістю;

- амортизація за обсягом виробництва. Лінійна річна амортизація = (ПВ – ЛВ)/ТС, де:

ПВ – початкова вартість;

ЛВ – ліквідаційна вартість;

ТС – термін служби.

Наприклад, машина куплена за 450000 крон. Витрати на доставку 150000 крон. Тоді початкова вартість становлять 600000 крон. Термін служби – 5 років.

Ліквідаційна вартість 100000 крон.

_{Таблиця 22}

Роки	Вартість на початок періоду, крон	Амортизація 30%, крон	Залишкова вартість на кінець періоду, крон
1	600000	180000	420000
2	420000	126000	294000
3	294000	88200	205800
4	205000	61740	144060
5	144060	43218	100842

А= (600000 – 100000)/5 = 100000 крон

Амортизація за залишковою вартістю.

Початкова вартість 600000. Щорічні амортизаційні списання становлять 30 % від залишкової вартості.

Ми бачимо, що великі суми амортизації списують у перші роки. Цей метод ще називають дегресивним.

Амортизація за обсягом виробництва.

Якщо капітал подати у вигляді запасу товарів (вугільна шахта, нафтова свердловина, гравійний кар’єр), то амортизація відноситься до змінних витрат.

Наприклад, за 2000000 крон куплено гравійний кар’єр, який за оцінками має 1000000 метрів кубічних гравію. У цьому випадку величина амортизації становитиме 2000000/1000000 = 2 крони на кожен добутий кубічний метр гравію.

Наприклад. Підприємство придбало форму для лиття за 100000 крон і передбачено, що вона повинна, перш ніж вийти з ладу витримати 25000 готових відливків, то амортизація цієї форми становитиме на одне лиття 100000/25000 = 4 крони.

Витрати на експлуатацію, ремонт машин та інші елементи основного капіталу, як правило, є постійними витратами підприємства.

Витрати на різні види енергоносіїв (електроенергію, газ, нафту, вугілля) на підприємстві поділяють на дві групи: одна охоплює змінні витрати , які знаходяться в безпосередній залежності від обсягу і структури виробництва, наприклад, витрати на електроенергію для роботи машин. До другої належать всі інші витрати на задоволення електропотреб, наприклад на освітлення, опалення, і є постійними витратами.

Витрати на перевезення товарів покупцям рахуються змінними, якщо цей вид послуг фірма передоручає якійсь іншій стороні, наприклад Датським державним залізничним дорогам, пошті чи транспортній компанії.

Якщо ж на підприємстві є власний транспорт для перевезення, то основна частина витрат буде належати до постійних.

Під структурою витрат розуміють процентне співвідношення змінних і постійних витрат підприємства в межах його валових витрат..

_{Підприємства А і В мають різну структуру}

Таблиця 23. Витрати Підприємство А Підприємство В

Змінні	70 %	40%
Постійні	30 %	60 %
Валові	100 %	100 %

Це зумовлено тим, що підприємство А менш автоматизоване, потребує використання ручної праці, а відповідно і великих змінних витрат на оплату праці.

Підприємство В, навпаки, має високу ступінь автоматизації, тобто високі постійні витрати і малі змінні витрати на оплату праці.