Тема 7. Дослідження первинних документів експертом-бухгалтером
Крім наведених вище способів документального контролю, для дослідження господарських операцій можливим є використання й інших способів, які базуються на дослідженні первинних документів. До них належать:
Зіставлення змісту документів, що складені на початкову операцію зі змістом документів, що відображають здійснення інших операцій, зумовлених першою. Сутність цього способу полягає в тому, що експерт, перевіряючи конкретну операцію, виявляє інші обов'язкові операції, які повинні були здійснитися внаслідок тієї, що перевіряється, та порівняти їх. Різновидом даного способу є порівняння даних про кількість виданих запасів з даними про тару, в якій вони перевозилися.
Дослідження фактів за кінцевою (заключною) операцією. Цей спосіб полягає в тому, що дослідження операцій, які за технологічним процесом передують кінцевій (заключній) операції, експерти-бухгалтери не здійснюють. Натомість ретельно аналізують лише останню операцію. Даний спосіб доцільно застосовувати експерту-бухгалтеру. У даному випадку йдеться про різновид взаємної перевірки, коли питання слідчого чи суду пов'язані зі встановленням повноти оприбуткування готової продукції з виробництва. Експерт-бухгалтер повинен чітко знати технологію виробництва, з яким пов'язана розслідувана справа. Проте найчастіше використанню цього способу експертом-бухгалтером, зазвичай, передує мотивована експертна оцінка спеціалістів-технологів про дійсні витрати сировини й матеріалів на виготовлення даної продукції.
Наприклад, перед експертом-бухгалтером поставлено питання: чи повністю оприбутковано на склад ВАТ Teqbec" готову продукцію (комп'ютерні столи) в липні 2004 р.? Для відповіді на це питання експерту необхідно порівняти кількість оприбуткованої на склад продукції з кількістю виробів, які перебували у процесі виробництва. Дані про кількість оприбуткованих на склад столів можна отримати з прибуткового ордеру відомості складу та (або) карток складського обліку запасів. Для визначення кількості виготовленої продукції експерт міг би вивчати калькуляції, дані про кількість відпущених у виробництво запасів, нараховану заробітну плату робітникам за виготовлення. Проте експертиза в такому випадку перетвориться на комплексну ревізію, або ж вимагатиме величезних витрат часу. Тому експерту-бухгалтеру доцільно визначити останню за технологічним процесом операцію - у нашому прикладі це може бути лакування столів - і встановити кількість запасів, витрачених на її проведення. На ВАТ Teqbec" у липні відпущено лак для лакування 100 столів, тобто, на склад повинно бути оприбутковано 100 столів. Ці дані звіряються з
259
Розділ 3. Методика проведення судово-бухгалтерської експертизи
даними складу й, відповідно, робиться висновок про повноту оприбуткування. У деяких випадках дані виробництва можуть відрізнятися, наприклад, на суму природних витрат - бій банок при стерилізації, однак, ця інформація теж повинна бути перевірена з використанням додаткових документів.
3. Дослідження паралельних проводок необхідно застосовувати при дослідженні залежних або взаємообумовлених операцій. У даному випадку експерту необхідно перевірити наявність бухгалтерських проводок за усіма операціями, які повинні бути здійснені. До таких операцій належать: нарахування заробітної плати й обов'язкова наступна операція з нарахування внесків до фондів соцстраху, які сплачуються підприємством. Тобто, якщо експерту-бухгалтеру поставлено питання про правильність ведення підприємством обліку розрахунків з фондами соціального страхування, він повинен встановити, чи нараховано підприємством заробітну плату. Для цього експертом перевіряється наявність проводок нарахування заробітної плати: за дебетом рахунків витрат і кредитом рахунку з обліку зобов'язань з оплати праці й проводок з відображення заборгованості перед фондами соціального страхування: за дебетом рахунків для обліку витрат і кредитом рахунків з обліку розрахунків з фондами соціального страхування.
Наведені кореспонденції рахунків і є паралельними. Іншим прикладом може бути дослідження експерта-бухгалтера безтоварності та транзитності операцій з купівлі-продажу запасів. Якщо однією з гіпотез експерта-бухгалтера буде те, що запаси прийняті на відповідальне зберігання, то в бухгалтерському обліку надходження таких запасів повинне відображатися за дебетом рахунку для обліку активів на відповідальному зберіганні (рахунок позабалансового обліку). Одночасно, в обліку підприємства, яке прийняло цінності на відповідальне зберігання, повинні бути нараховані доходи за такі послуги кореспонденцією рахунків: за дебетом рахунків з обліку розрахунків з іншими дебіторами і кредитом рахунку з обліку інших доходів від операційної діяльності. Якщо таких проводок немає або відсутня одна з них, експерт-бухгалтер може зробити висновок про сумнівність самої господарської операції.
4. Дослідження показань учасників розслідування справи. Вище згадувалося, що роботу експерта-бухгалтера із вивчення господарських операцій ускладнює те, що він не був їх очевидцем, а документи (первинні, облікові регістри) можуть не мати жодних відхилень. У таких випадках експерт-бухгалтер іноді досліджує показання осіб, причетних до здійснення
260