Тема 8. Експертне дослідження регістрів обліку та звітності
Крім того фахівцю, який може виступати в ролі експерта-бухгалтера, потрібно запам'ятати, що в результатів всіх наведених помилок (порушень) спотворюється валюта балансу або/і структура майна та зобов'язань підприємства, яка характеризує фінансове становище юридичної особи. Причому, за виникнення помилок у перших трьох випадках (див. рис. 8.1) збалансованість вартості господарських засобів підприємства й сум джерел їх утворення зникає взагалі, оскільки порушується правило подвійного запису (звичайно, якщо операція не передбачає змін лише позабалансових об'єктів обліку).
Так, запис операції тільки на одному рахунку - тобто лише за дебетом або лише за кредитом одного з кореспондуючих рахунків - призводить до незбалансованості господарських засобів, капіталу та зобов'язань підприємства. Якщо це не механічна помилка, то метою таких дій є поліпшення чи погіршення фінансового становища юридичної особи. Наприклад, господарську операцію з надходження запасів від постачальника (без попередньої оплати) потрібно записати:
Дебет рахунку "Запаси" Кредит рахунку "Розрахунки з
постачальниками"
Якщо бухгалтером відображено лише збільшення запасів (дебетову частину кореспонденції), то одержується умовне покращення фінансового становища підприємства: збільшення активів без витрачання іншого їх виду та відсутності збільшення зобов'язань. Проблемою є те, що для виправлення незбалансованості у пасиві може бути збільшено суму капіталу, що також покращує становище підприємства.
У наступній групі помилок (4-6 позиції в рис. 8.1) рівність балансу зберігається, проте, також не відображає реальної вартості майна та величини зобов'язань. Помилки цього виду не порушують правило виконання подвійного запису - зміни внаслідок господарської операції відображено як за дебетом, так і за кредитом. Однак може викривлятися один із показників господарської операції - наприклад, сума, що автоматично спотворює показники як облікових регістрів, так і звітності. Коли ж одна з господарських операцій звітного періоду не відображена в обліку, то вартість засобів може бути:
^ завищеною, якщо пропущена операція стосується погашення кредиторської заборгованості, оскільки внаслідок пропуску такої операції не зменшуються ні зобов'язання, ні активи;
S* заниженою, якщо не знайшла відображення в обліку операція з надходження цінностей від постачальника без попередньої оплати: вартість засобів не збільшилася, але й заборгованість не зросла;
283
Розділ 3. Методика проведення судово-бухгалтерської експертизи
> незмінною, останнє необхідне для відображення бажаної, але не достовірної інформації про фінансове становище підприємства. Його досить часто оцінюють за допомогою розрахунку коефіцієнтів - визначення співвідношення вартості господарських засобів і зобов'язань, зобов'язань і капіталу тощо. Тоді зміна вартості одного зі складових активу або пасиву за рахунок інших його складових має суттєве значення для поліпшення чи погіршення фінансового становища підприємства. Так, наприклад, можна зменшити вартість дебіторської заборгованості за рахунок збільшення грошових коштів, що сприятиме підвищенню абсолютної ліквідності, або здійснити умовний запис нарахування дивідендів за рахунок прибутку, внаслідок чого питома вага зобов'язань у вартості джерел утворення зросте, а показник фінансової стійкості буде знижено.
Як видно з таблиці 8.1, декілька помилок можуть мати однаковий зовнішній прояв. Тому експерту-бухгалтеру потрібно зрозуміти, насамперед, сутність самих помилок, навчитися асоціювати їх з можливими наслідками кожної з них. Це допоможе йому обрати напрями дослідження, які забезпечать обгрунтованість та об'єктивність висновків судово-бухгалтерської експертизи.
Обираючи методику та способи дослідження облікових регістрів, експерт-бухгалтер повинен пам'ятати, що основним правилом їх формування є подвійний запис, який передбачає тотожне відображення кожної операції за дебетом і кредитом рахунків бухгалтерського обліку. Тому експерт-бухгалтер повинен обирати таку методику дослідження, яка б у повній мірі забезпечила виявлення невідповідностей дії подвійного запису, відсутності тотожності показників операції.
Для дослідження облікових регістрів на предмет їх достовірності експерт-бухгалтер може
використовувати
весь арсенал методів судово-
бухгалтерської
експертизи -
як
загальнонаукові, так і спеціальні
методи, способи та прийоми. Сутність і
призначення кожного з них розглядалися
в попередній темі, тому виділимо ті, які
найчастіше застосовуються
експертом-бухгалтером при дослідженні
облікових регістрів.
Спостереження використовують для ознайомлення з обраною формою ведення бухгалтерського обліку. Це необхідно для визначення експертом порядку отримання інформації з облікових регістрів, які містяться в наданій експерту справі, та вибору методів їх дослідження. Спостереження ніби надає можливість експерту адаптуватися до форми облікових регістрів, які надані йому
284
Тема В. Експортне дослідження регістрів обліку та звітності
для дослідження (в Україні передбачено кілька форм ведення бухгалтерського обліку (див. тему 2), які відрізняються формою їх побудови). Крім того, за допомогою цього методу протягом усього часу дослідження експерт вивчає інформацію, наведену в регістрах аналітичного та синтетичного обліку.
Аналіз і синтез необхідні експерту для дослідження операцій у їх детальному розрізі (наприклад, розрахунки з покупцями можуть досліджуватися як в розрізі підприємств-контрагентів, так і за датами здійснення кожної розрахункової операції, що стає необхідним для визначення причини в розбіжностях сум заборгованості). На підставі результатів детального дослідження, формулювання загальних висновків за питанням, яке вивчається, можливе завдяки використанню синтезу (за наведеним прикладом - щодо правильності відображення в обліку дебіторської заборгованості підприємства, документи якого досліджуються експертом).
Дедукцію в експертному дослідженні облікового регістру застосовують для деталізації його показників за необхідними для вивчення розрізами та рівнями, а також для встановлення достовірності облікових записів за допомогою використання зв'язку: обліковий регістр —► бухгалтерська проводка —► первинний документ. Дедукція є методом пізнання, яке здійснюється шляхом крокування від загального до часткового, й враховуючи те, що обліковий регістр - це документ, який узагальнює інформацію, його дослідження неможливе без названого методу.
Для виявлення схожих і відмінних рис між даними облікового регістру й даними первинних документів, які стали основою для формування регістру, експерту необхідно застосовувати порівняння. Як універсальний спосіб дослідження порівняння застосовується не лише в його чистому вигляді - як певна логічна дія, але й як основа для застосування способів документального контролю.
Моделювання допомагає зробити висновки про фактичні обставини тієї чи іншої ситуації, коли експертне дослідження стосується встановлення обставин, що є неможливим без створення зразка для поєднання фактичних обставин і визначення напряму їх дослідження.
Узагальнення є основою дій експерта, спрямованих на зведення результатів проведеного дослідження з метою формулювання висновку.
Експерт-бухгалтер використовує також абстрагування, якщо поставлені перед ним питання, пов'язані з дослідженням облікових регістрів, стосуються конкретного об'єкту обліку. Так, наприклад, експерту-бухгалтеру необхідно
285
Розділ 3. Методика проведення судово-бухгалтерської експертизи
визначити правильність ведення обліку розрахунків ВАТ "Місячне сяйво" з постачальником - ЗАТ "Скотленд". Слідчим експерту-бухгалтеру надані:
первинні документи, в яких відображені господарські операції здійснені між ВАТ "Місячне сяйво" і ЗАТ "Скотленд";
журнал 3 за досліджуваний період і відомість 3.3 аналітичного обліку розрахунків з постачальниками та підрядниками до журналу 3.
У зв'язку з тим, що у відомості 3.3 поєднано синтетичний і аналітичний облік (відображаються бухгалтерські проводки за певним видом зобов'язань у розрізі найменувань контрагентів), то експерт буде працювати з первинними документами та цією відомістю. У ній узагальнено дані про розрахунки з усіма постачальниками ВАТ "Місячне сяйво", але експерт-бухгалтер, не звертаючи увагу на інші записи, зосереджується на вивченні лише записів про розрахунки із ЗАТ "Скотленд".
Серед способів документального контролю при дослідженні облікових регістрів експертом-бухгалтером найчастіше застосовуються:
> формальна перевірка;
^ арифметична перевірка; >■ взаємна перевірка; ^ нормативно-правова перевірка.
При формальній перевірці експертом-бухгалтером визначається наявність усіх необхідних реквізитів в облікових регістрах:
назва підприємства, діяльність якого відображена в цих документах;
період, за який сформовано обліковий регістр;
рахунки, що кореспондують (наприклад, у журнальній формі обліку в регістрах необхідно зазначати рахунки дебетового обороту безпосередньо особою, відповідальною за складання регістру. В зразку 8.1 ці рахунки наведені курсивом);
дати здійснення операцій, номери та назви документів, які стали підставою для здійснення операцій, назви контрагентів (якщо це передбачено формою регістру), а також зміст господарської операції (як, наприклад, в регістрах меморіально-ордерної форми обліку - показники графи 2 у зразку 8.2);
дати заповнення облікового регістру;
прізвище, ім'я та по батькові, підпис особи, яка заповнила обліковий регістр, а також підпис головного бухгалтера чи уповноваженої ним особи, який засвідчує здійснення ним перевірки показників облікового регістру.
286
Зразок в. 1
ЗАТВЕРДЖЕНО
Наказ Міністерства фінансів України 29.І2.2000р. №356
В А Т "Млинівськд xama " Підприємство, організація
та допомогою стрілки позначено напрями арифметичної перевірки
ЖУРНАЛ 1, відомості дебетових оборотів за березень 2004 р. За рахунками ЗО "Каса", 31 "Рахунки в банках", 33 "Інші кошти", аналітичні дані до рахунків ЗО, 31,33 І. З кредиту рахунку ЗО "Каса" в дебет рахунків
Зразок 8.2
Енський політехнічний коледж Типова форма № 405 (бюджет)
(назва установи) Затверджено
наказом Державного казначейства України від 27.07.2000 р. № 68 Ідентифікаційний код аа ЄДРПОУ 1 01234567 ~1 КодзаДКУД і 1