Тема 7. Дослідження первинних документів експертом-бухгалтером

доказами можуть виступати також недостовірні (недоброякісні)

документи, оскільки вони в даному випадку можуть бути засобами вчинення злочину, а також підтвердженням злочинних дій посадових осіб підприємства.

У цілому документ, який досліджується експертом-бухгалтером, може бути охарактеризований як доброякісний або недоброякісний лише після його перевірки за формою і змістом.

Доброякісними є документи, які відповідають за формою вимогам, встановленим до оформлення документів (див. рис. 7.2), а також відображають:

• законні за змістом операції;

• реально здійснені господарські операції.

Така відповідність забезпечує можливість на підставі доброякісних документів робити висновки про дійсний характер і обсяг здійснених господарських операцій.

Недоброякісними документами називають документи, які не відповідають встановленим вимогам щодо їх оформлення і відображають здійснену господарську операцію у спотвореному вигляді. Наприклад, у недоброякісних документах заповнено неправильно реквізити або вони відображають недостовірну інформацію, або ж документи містять дані про господарські операції, які взагалі не відбувалися. У економічній та юридичній літературі розглядається досить широка класифікація викривлень в документах, однак, експерту-бухгалтеру найбільш важливо знати їх класифікацію за характером виникнення та способом вчинення викривлення.

За характером виникнення розрізняють ненавмисні та навмисні викривлення.

До ненавмисних викривлень відносяться помилки, допущені без злого умислу. Існування таких помилок зумовлене, принаймні, двома факторами. Перший, так званий "людський' фактор, передбачає ймовірність допущення помилок через втому - фізичне виснаження працівника, неуважність. Помилки, зумовлені такими обставинами, ще називають "технічними". Вони часто зустрічаються при проведенні бухгалтером розрахунків, перенесенні підсумкових даних бухгалтерського обліку з регістрів обліку до звітності тощо. Яскравим прикладом технічних помилок є помилки, що виникають при підрахунку за допомогою калькулятора: при

223

Розділ 3. Методика проведення судово-бухгалтерської експертизи

наборі чисел на клавіатурі помилково змінюють порядок цифр числа (замість 13691 пишуть 16391 або 13961); коли плутаються рядки при занесенні даних у звітні форми, особливо громіздкі.

Ненавмисними помилками є також бухгалтерські помилки, причинами виникнення яких є незнання бухгалтерами вимог нормативних актів, які встановлюють порядок оформлення первинних документів, регулюють ведення бухгалтерського обліку тощо. Одним із факторів виникнення таких помилок є постійні зміни положень нормативних документів. Тому можливе, наприклад, нарахування внесків до фондів соціального страхування за завищеними або заниженими ставками, що у подальшому призводить до нарахування і сплати підприємством штрафних санкцій.

Іншим видом викривлення документів є навмисне, яке здійснюється бухгалтерськими або іншими працівниками підприємства для отримання бажаних для них показників, зміни вихідних даних тощо, тобто зі злим умислом.

З викривленням документу, його недоброякісністю часто пов'язують такі поняття як "фальсифікація", "спотворення", "викривлення", нерідко ототожнюючи їх. Проте між ними існує різниця.

Поняття "фальсифікація" походить від латинського falsificatio (falsifico- підробляю, falsificatus - підроблений). У свою чергу, підробити -означає виготовити фальшиву (несправжню) копію чого-небудь з метою обману.

Тому, під фальсифікацією слід розуміти підробку чого-небудь, зумисне викривлення або неправильне тлумачення тих чи інших явищ, подій, фактів. Іноді фальсифікація також означає погіршення з корисливою метою якості певної речі, предмету при збереженні його зовнішнього вигляду.

Фальсифікація і є однією з причин недоброякісності документів і передбачає викривлення, підробку документальних даних або речей. При цьому слід запам'ятати, що фальсифікація - це викривлення з корисливою метою.

Фальсифікація документів може здійснюватися декількома способами (див. рис. 7.4).

224