Акт зачета взаимных требований

г. Санкт-Петербург 12 декабря 2003 года

Генеральный директор Сергеев Д.Н., действующий на основании Устава, и главный бухгалтер Митин Д.В. от имени ЗАО "Готика", с одной стороны, и индивидуальный предприниматель без образования юридического лица Авдонин З.А., действующий на основании свидетельства о регистрации от 12 декабря 2001 года N 3/34, с другой стороны, произвели выверку взаимных расчетов по состоянию на 12 декабря 2003 года и подтверждают следующее.

1. ЗАО "Готика" согласно договору поставки N 1 отгрузило готовую продукцию ПБОЮЛ Авдонину З.А. по накладной N 67 и счету-фактуре N 84 от 1 декабря 2003 года на сумму 360 000 руб., в том числе НДС (20%) - 60 000 руб.

ПБОЮЛ Авдонин З.А. платежным поручением от 9 декабря 2003 года N 18 перечислил денежные средства в пользу ЗАО "Готика" за полученную продукцию в сумме 240 000 руб., в том числе НДС (20%) - 40 000 руб.

Таким образом, задолженность ПБОЮЛ Авдонина З.А. перед ЗАО "Готика" за продукцию по накладной от 1 декабря 2003 года N 67 составляет 120 000 руб., в том числе НДС (20%) - 20 000 руб.

2. ПБОЮЛ Авдонин З.А. согласно договору N 2 оказал консультационные услуги ЗАО "Готика" по акту и счету-фактуре от 10 декабря 2003 года N 16 на сумму 120 000 руб., в том числе НДС (20%) - 20 000 руб.

3. Стороны, руководствуясь статьей 410 Гражданского кодекса Российской Федерации, пришли к соглашению о зачете взаимных требований на сумму 120 000 руб.:

- задолженность ПБОЮЛ Авдонина З.А. перед ЗАО "Готика", указанная в пункте 1 настоящего акта, погашена в полном объеме, в том числе НДС (20%) - 20 000 руб.;

- ЗАО "Готика" считает произведенными расчеты с ПБОЮЛ Авдониным З.А. по акту приемки услуг и счету-фактуре от 10 декабря 2003 года N 16 в сумме 120 000 руб., в том числе НДС (20%) - 20 000 руб.

4. После проведения зачета путем подписания настоящего акта стороны задолженности друг перед другом по указанным выше договорам не имеют, также они не будут иметь претензий друг к другу по расчетам, вытекающим из указанных выше договоров.

Подписи сторон:

Генеральный директор ЗАО "Готика" Сергеев Д.Н.

Главный бухгалтер Митин Д.В.

М.П.

ПБОЮЛ Авдонин З.А.

Предприниматели должны учитывать, что использование ими для расчетов с контрагентами схемы взаимозачета в некоторых случаях позволяет им даже передвигать дату получения дохода по сделкам для целей исчисления НДФЛ. Действительно, если договор мены товаров заменить на два встречных договора купли-продажи с проведением последующего взаимозачета, то датой получения дохода для предпринимателя будет не дата фактического обмена товарами (или дата получения встречного товара), а дата, указанная при подписании документа о зачете взаимных требований.

3.2.3.5. Расчеты векселями

Особое внимание предпринимателям следует уделять случаям получения в качестве оплаты своих товаров (работ, услуг) векселей. Данные ситуации в отношении определения даты получения дохода имеют значительные особенности. Они связаны с двойственной экономической природой векселя. С одной стороны, он выполняет функцию имущества, с другой - является средством платежа. Из-за этих особенностей векселя вопрос определения даты дохода при его получении долгое время вызывал споры между налогоплательщиками и налоговыми органами.

В настоящее время на основе судебной практики, выразившейся в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.04.2000 N 440/99 налоговые органы выработали единый подход к решению вопроса о дате включения в доход предпринимателя сумм выручки от реализации товаров (работ, услуг), оплаченных векселем.

Суть данного подхода заключается в том, что доход у предпринимателя возникает не в периоде фактического получения векселя, а по наиболее ранней из следующих дат: даты факта погашения векселя или даты его отчуждения любым иным образом (продажи, использовании в расчетах с контрагентами). Для целей исчисления НДФЛ не имеет значения, о каком векселе идет речь: о векселе самого покупателя товаров или векселе третьих лиц.

Однако порядок определения налоговой базы для исчисления НДС при получении оплаты не векселями покупателя, а векселями третьих лиц будет иным. Если предприниматель является плательщиком НДС и получает в оплату векселя, на эту особенность ему следует обратить самое пристальное внимание, иначе сумма НДС, уплачиваемая им в бюджет, будет занижена.

Расчеты векселями имеют особенности и в документальном оформлении, поскольку сам вексель является безусловным обязательством платежа. Поэтому форма составления векселя не предусматривает указания в нем самом основания его получения. Следовательно, для возможности идентификации конкретной задолженности, закрытой получением данного векселя, эти данные (со ссылкой на конкретный договор, акт, накладную и т.п.) необходимо указывать в акте приемки-передачи векселя.

Как уже отмечалось выше, в настоящее время общеприменимым является следующий подход. Доход у предпринимателя отражается в том налоговом периоде, в котором данный вексель погашается или передается путем продажи, обмена (использования в расчетах со своими поставщиками) и т.п., то есть по дате фактического выбытия векселя.

Пример 21

Предприниматель Мошкин Н.Н. оказал консультационные услуги, принятые согласно акту в ноябре 2003 года. В декабре того же года в счет их оплаты ПБОЮЛ получил от ООО "Машторг" беспроцентный вексель Сбербанка со сроком погашения не ранее 3 января 2004 года.

Указанный вексель был предъявлен к оплате Сбербанку, и по нему получены денежные средства 10 января 2004 года. В этом случае доход у предпринимателя для целей исчисления НДФЛ по сделке оказания консультационных услуг ООО "Машторг" будет учтен только в 2004 году.

Если же предположить, что ПБОЮЛ Мошкин Н.Н. продал данный вексель Сбербанка какому-либо лицу в декабре 2003 года, то в этом случае доход у предпринимателя для целей исчисления НДФЛ по сделке оказания консультационных услуг ООО "Машторг" будет учтен уже в 2003 году.

Выше нами был изложен общепринятый в настоящее время, в том числе и налоговыми органами, подход к решению вопроса о дате получения дохода предпринимателями при получении ими оплаты от покупателей в форме векселей. Однако практически во всех источниках (письма МНС России и региональных управлений, налоговая периодика) в качестве обоснования применения именно такого подхода приводится аргументация и ссылка исключительно на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.04.2000 N 440/99.

Однако данный подход не всегда может быть признан обоснованным. Указанный выше судебный прецедент является все-таки частным случаем, имеющим свои специфические особенности. Во-первых, в том случае предприниматель сам не признавал факт получения дохода именно в периоде получения векселя. Во-вторых, учитывая специфику полученного векселя именно в этой конкретной хозяйственной ситуации, налоговые органы не смогли привести доказательства того, что данный вексель обладает самостоятельными потребительскими свойствами, и определить его рыночную цену в установленном законодательством порядке.

В связи с этим при ответе на вопрос о моменте фактического получения дохода будет правильнее сказать, что он возникает у физического лица не позднее даты погашения векселя. Таким образом, если сам предприниматель признает датой получения дохода более раннюю дату, то есть дату получения самого векселя, то у налоговых органов не должно быть оснований оспаривать данный факт. Можно оспорить только величину учтенного дохода, то есть его соответствие рыночной стоимости векселя. Но это уже совершенно самостоятельный налоговый вопрос.

В условиях, когда эмитент получаемого предпринимателем векселя надежен и общеизвестен (например, Сбербанк РФ), можно с уверенностью считать, что, соглашаясь на получение в качестве платы за оказанные услуги векселя третьего лица, предприниматель получает его не в качестве долговой расписки, а как одну из разновидностей ценных бумаг, самостоятельно участвующую в хозяйственном обороте как имущественный объект. То есть ситуация равносильна ситуации получения в обмен на свои товары (работы, услуги) любого другого имущества. Вопрос же определения рыночной цены векселей известных эмитентов не будет вызывать трудностей. Принципиальные моменты, которые должны учитываться при такой оценке, уже заложены в действующем налоговом законодательстве.

Кроме того, опираться во всех случаях получения векселей, многообразие особенностей которых практически безгранично, исключительно на одно конкретное судебное решение принципиально неправильно. К сожалению, судебные дела по налогообложению предпринимателей не столь многочисленны, как в случаях с юридическими лицами, особенно рассматриваемые высшими судебными инстанциями. Остается надеяться, что рано или поздно мы все-таки будем иметь более обширную и многостороннюю судебную практику по данному вопросу. Тем более известно, что практика судов по одним и тем же вопросам с течением времени может существенно измениться. Это связано в том числе с более всесторонним, комплексным и глубоким изучением практики действующего налогового законодательства. Напомним, что на момент принятия рассматриваемого нами выше решения ВАС РФ ныне действующее налоговое законодательство находилось только в начальной стадии своего развития.