4.7.3. Уплата ндс при реализации конфискованного и бесхозного имущества, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших к государству по праву наследования

Налоговыми агентами признаются индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию перечисленного в заголовке имущества. Налоговая база при этом определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров).

Принципы исчисления и уплаты налоговыми агентами НДС в этих случаях практически аналогичны порядку в двух других случаях, рассмотренных нами выше. В частности, суммы НДС должны быть начислены и уплачены в бюджет при любом получении налоговым агентом средств (аванс или реализация) за реализуемые конфискованное и бесхозное имущество, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие к государству по праву наследования.

В то же время этот случай имеет и принципиальные отличия от них. Дело в том, что в данном случае налоговые агенты лишены права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям. Такой запрет напрямую сформулирован в абзаце 2 пункта 3 статьи 171 НК РФ. Он является совершенно обоснованным, так как в данном случае налоговый агент не несет никаких расходов, то есть не выполняется одно из основных условий принятия сумм НДС к вычету: к вычету принимается НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам).

Пример 15

Предпринимателю Заморенову А.О. по договору с таможенными органами было поручено реализовать конфискованный контрабандный товар. Партия была им реализована на торгах за 118 000 руб. Указанная сумма получена от покупателей, и товары отгружены предпринимателем в одном налоговом периоде.

В бюджет следует перечислить 18 000 руб. (118 000 руб. x 18% : 118% x 100%). Соответственно, отчитываясь перед комитентом (таможней), предприниматель укажет, что причитается к перечислению только 100 000 руб., так как 18 000 руб. из полученной выручки за реализованные товары подлежат уплате в бюджет.

В данном примере мы не рассматриваем вопросы получения предпринимателем вознаграждения за исполнение поручения по реализации конфискованного имущества. Эти суммы являются выручкой самого ПБОЮЛ Заморенова А.О., и с них он уплачивает НДС в качестве налогоплательщика в обычном порядке.

Налоговые агенты обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета декларации по НДС. Если сам налоговый агент при этом не является плательщиком НДС, то он представляет в налоговые органы общую декларацию с заполненными разделами 2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" и 1.2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента". Если налоговый агент и сам является плательщиком НДС, то он представляет общую декларацию по НДС в обычном порядке в составе: титульный лист (заполняется в одном экземпляре), раздел I и раздел II декларации.

Налоговые агенты - плательщики НДС подлежащую вычету сумму налога указывают по строке 350 раздела 2.1 декларации. По данной строке показывается сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя - налогового агента, подлежащая вычету. Эти суммы берутся как раз из раздела 2.2 декларации.

Если сам налоговый агент одновременно не является плательщиком НДС, то привлечь его за несвоевременное представление декларации по НДС к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ, нельзя, поскольку названная норма не предусматривает ответственность налоговых агентов.

Напомним, что статья 119 НК РФ устанавливает ответственность в виде штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе сданной не вовремя декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не менее 100 руб. Если декларация подана с опозданием более чем на 180 дней, штраф составит 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

По субъектному составу статья 119 НК РФ содержит только один субъект налоговой ответственности - налогоплательщика. За несвоевременное представление налоговым агентом декларации применяется ответственность по пункту 1 статьи 126 НК РФ: непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Данный вывод подтверждается и судебной практикой (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.08.2003 N А33-3849/03-С6-Ф02-2560/03-С1, ФАС Поволжского округа от 16.09.2003 N А49-424/03-19А/22, ФАС Уральского округа от 22.09.2003 N Ф09-3044/03-АК).

Как известно, по общему правилу зачет сумм НДС производится налогоплательщиком только при наличии счета-фактуры продавца. Однако абзац 1 пункта 1 статьи 172 НК РФ прямо говорит о том, что вычет сумм НДС, удержанных налоговыми агентами в порядке, предусмотренном статьей 161 НК РФ, и перечисленных ими в бюджет, может производиться без счетов-фактур на основании любых иных документов, подтверждающих факт удержания и уплаты налога.

Кроме того, статья 169 НК РФ, специально посвященная счетам-фактурам, предусматривает их обязательное составление только самими налогоплательщиками и не обязывает налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, выписывать в упомянутых выше ситуациях какие-либо счета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и в книге продаж.

Право на зачет в таких ситуациях сумм НДС без счетов-фактур было недавно подтверждено и Конституционным Судом РФ. В своем определении от 02.10.2003 N 384-О он, в частности, указывает, что при аренде государственного или муниципального имущества органы государственной власти и управления РФ, органы государственной власти и управления субъектов РФ и органы местного самоуправления - в отличие от других арендодателей (частных лиц) - не выписывают счета-фактуры. В связи с этим возникает проблема получения арендатором такого имущества вычета по НДС, уплаченному им как налоговым агентом, поскольку отсутствие счета-фактуры рассматривается налоговыми органами как формальное препятствие для его осуществления.

Тем самым создаются существенно разные налоговые режимы аренды имущества различных форм собственности, а операции по аренде государственного или муниципального имущества подвергаются налоговой дискриминации. Следовательно, арендатор государственного и муниципального имущества вправе получить вычеты по НДС на основании документов, подтверждающих уплату НДС, то есть без счетов-фактур.

Налоговые органы же, не отрицая права на зачет сумм НДС, уплачиваемых налоговыми агентами, требовали соблюдения формального условия - наличия счета-фактуры на данную сумму с отражением удержанных и перечисленных в бюджет сумм НДС налоговым агентом как в книге продаж, так и в книге покупок (если налогоплательщик имеет право на соответствующий налоговый вычет).

В ряде своих писем налоговые органы предлагали налогоплательщикам, выступающим в роли налогового агента, составлять счет-фактуру в двух экземплярах на полную сумму выручки, подлежащей перечислению иностранному лицу (на полную сумму арендной платы в соответствии с условиями договора), с выделением суммы налога. При этом на счете-фактуре делается пометка "Уплата за иностранное лицо" или "Аренда государственного (муниципального) имущества".

Первый экземпляр такого счета-фактуры подшивается в журнале учета полученных счетов-фактур и является основанием для применения налоговых вычетов (возмещения НДС) в порядке, установленном налоговым законодательством.

Второй экземпляр предназначен для журнала учета выданных счетов-фактур (как основание для начисления НДС) и подлежит регистрации у него в книге продаж с пометкой "Уплата налога налоговым агентом" в момент фактического перечисления средств иностранному поставщику либо арендодателю.

В случае предварительной оплаты аренды в книге покупок счет-фактура регистрируется только в той части арендного платежа, который подлежит списанию в данном отчетном периоде на издержки производства и обращения и в соответствующей доле подлежит возмещению из бюджета.

Более подробно данный порядок можно изучить, ознакомившись с письмами Госналогслужбы России от 23.05.97 N ПВ-6-03/393 "О счетах-фактурах" и от 20.03.97 N ВЗ-2-03/260 "О применении счетов-фактур при аренде государственного и муниципального имущества". Их актуальность и для настоящего времени (после вступления в силу главы 21 НК РФ) подтверждается письмами Управления МНС России по г. Москве от 18.06.2001 N 02-11/26718 и от 06.08.2001 N 02-08/36171.

В случае реализации предпринимателем - налоговым агентом конфискованного и бесхозного имущества, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших к государству по праву наследования, без выдачи счета-фактуры покупателю данного имущества обойтись вряд ли возможно. И в этой ситуации действует обычный порядок составления и выдачи счетов-фактур, установленный для продавцов товаров (работ, услуг).