3.4.1. Общие правила учета и документирования предпринимателями своих хозяйственных операций, доходов и расходов

Учет доходов и расходов индивидуальные предприниматели ведут, занося в книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя сведения о полученных доходах и произведенных расходах. Хозяйственные операции фиксируются в книге учета в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. Если предприниматели реализуют свои товары (работы, услуги) с применением контрольно-кассовых машин и ведут книгу кассира-операциониста, они могут заполнять книгу учета по окончании рабочего дня.

Книга учета доходов и расходов является тем основным сводным учетным документом, в котором отражаются как имущественное положение индивидуального предпринимателя (наличие основных средств и нематериальных активов), так и результаты его предпринимательской деятельности за налоговый период.

Иногда на практике возникают ситуации, когда предприниматели ведут деятельность не в одном, а в нескольких регионах. Особенностей ведения книги учета доходов и расходов в таких ситуациях Порядок не содержит. Разъяснения по данному вопросу даны в письме Управления МНС России по г. Москве от 13.07.2001 N 09-08/31698.

В письме, в частности, указывается, что Порядком не предусмотрена обязанность по ведению предпринимателями нескольких книг учета по каждому месту осуществления деятельности. Но для более полного и точного учета своих доходов и расходов предприниматель вправе их вести как дополнительный накопитель информации. При этом он должен отражать данные этих дополнительных книг учета в зарегистрированной налоговым органом книге учета.

Кроме того, п. 4 Порядка предусмотрено отражение в книге учета операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. Поэтому в ситуациях, когда предприниматель заключил договоры гражданско-правового характера с физическими лицами, которые совершают хозяйственные операции от имени предпринимателя в других регионах Российской Федерации, такие лица должны по окончании каждого дня, когда операции совершались, информировать предпринимателя, используя при этом любые средства передачи информации. На основании полученной информации предприниматель отражает в книге учета все хозяйственные операции, что позволяет ему выполнить требования, изложенные в Порядке.

Учет доходов и расходов и хозяйственных операций предприниматели должны вести в валюте Российской Федерации - в рублях. Записи в книге учета по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях. Суммы, выраженные в иностранной валюте, при этом пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения дохода (на дату фактического осуществления расхода).

Пунктом 7 Порядка установлено, что индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствующих разделах книги учета, примерная форма которой приведена в приложении к Порядку. Все полученные доходы, произведенные расходы и хозяйственные операции записываются в одной книге, но раздельно по каждому из видов предпринимательской деятельности. Из этого следует, что ПБОЮЛ не вправе вести несколько книг учета независимо от количества осуществляемых им видов деятельности.

В этой ситуации представляется целесообразным ввести в соответствующих разделах книги подразделы для каждого из видов фактически осуществляемой деятельности. Это позволит выполнить требование об обособлении полученных доходов и произведенных доходов по каждому конкретному виду деятельности. Количество же томов книги учета в течение года никак не ограничивается. Когда заканчивается первый том книги, открывается второй с соблюдением всех общих правил открытия и ведения книги учета доходов и расходов.

Индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность в образовательной, культурной, спортивной сферах и в сфере здравоохранения, обязаны также указывать в книге учета фамилию, имя, отчество, адрес места жительства, паспортные данные, идентификационные номера налогоплательщиков (при наличии) - физических лиц, которым оказываются соответствующие услуги.

Книга учета предназначена для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах. Еще раз отметим, что форма книги является примерной и на практике не может быть применена в неизменном виде ко всем возможным видам деятельности. В связи с этим налогоплательщик по согласованию с налоговым органом вправе разработать иную форму книги учета, оставив в ней показатели, необходимые для исчисления налоговой базы, и (или) включив в нее иные показатели, связанные со спецификой осуществляемой им деятельности.

Принципиально можно выделить два основных случая, при которых налоговые органы сочтут оправданным обращение об изменении типовой формы книги и содержащихся в ней таблиц:

- необходимость учета конкретной специфики тех или иных видов деятельности, которыми фактически занимается предприниматель (например, торговая деятельность, для которой многие таблицы книги принципиально не подходят или просто излишни);

- если индивидуальные предприниматели освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость.

Отметим, что формы книги в редакции 2002 года уже разработаны в двух вариантах. Один из них предназначен для предпринимателей, осуществляющих деятельность по операциям, не облагаемым НДС. В принципе, данные типовые формы могут использовать и предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС на основании статьи 145 НК РФ.

Учитывая требования автоматизации учетных процессов, Порядок предусматривает, что как сама книга учета, так и аналитические регистры к ней могут вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. Для предпринимателей, ведущих книгу в электронном виде, даже предусмотрен в определенной мере льготный порядок представления книги в налоговые органы. Ведь Порядок предусматривает, что при таком ведении книги индивидуальные предприниматели обязаны вывести ее на бумажные носители только по окончании налогового периода.

Предприниматель и для своих учетных, и для производственных целей может использовать любые компьютерные программы, а также любым способом может автоматизировать ведение складского учета и составление первичных документов и счетов-фактур. Однако программные средства помимо вывода информации в их стандартной форме должны обеспечить составление и распечатку книги учета доходов и расходов, так как наличие любой другой информации, пусть даже позволяющей правильно исчислить налоговую базу для расчета НДФЛ у предпринимателя, не освобождает его от обязанности вести книгу учета. Единственной возможностью сблизить формы ведения учета в данном случае является согласование изменения формы книги со своей налоговой инспекцией.

Книгу учета нужно вести на русском языке, так же как и документирование фактов предпринимательской деятельности. Первичные учетные документы, составленные на иностранном языке или иных языках народов Российской Федерации, должны иметь построчный перевод на русский язык. При этом обязанность предпринимателя как-либо заверять данные перевода Порядком не предусмотрена.

Приобретать книгу учета или журнал, блокнот для ее ведения предприниматель обязан сам. Еще до начала ведения книги учета ПБОЮЛ обязан ее пронумеровать, прошнуровать и на последней ее странице указать число содержащихся в ней страниц. Должностное лицо налогового органа проверяет правильность оформления книги, количество содержащихся в ней листов, заверяет все своей подписью и скрепляет печатью налогового органа.

В аналогичном порядке должна быть оформлена и книга учета, которая велась в электронном виде и была выведена по окончании налогового периода на бумажные носители. Естественно, что вся эта процедура будет проходить не до, как при бумажной форме ведения книги, а после окончания года.

При хранении книги учета индивидуальный предприниматель должен обеспечить защиту от внесения в нее несанкционированных исправлений. Исправление же ошибок в книге учета должно быть обосновано и каждое из них подтверждено подписью самого индивидуального предпринимателя с указанием даты исправления.

Новая книга учета открывается записями суммы остатков на начало налогового периода по каждому виду товарно-материальных ценностей и амортизируемому имуществу, переносимых из закрытой старой (прошлогодней) книги.

Как уже было отмечено нами выше, основой учета как доходов и расходов, так и вообще всех хозяйственных операций предпринимателя служат первичные учетные документы. Первичные учетные документы должны быть составлены в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным, - непосредственно по окончании операции.

Документирование операций имеет свои правила и ограничения, которые должны выполняться предпринимателем. Несоблюдение их может привести к невозможности доказать факт совершения той или иной хозяйственной операции - налоговики не признают те или иные первичные учетные документы, составленные с нарушениями установленных правил. В связи с особой важностью данного вопроса, особенно при подтверждении понесенных предпринимателями расходов, остановимся на нем более подробно.

В первую очередь предпринимателю важно знать, что первичные учетные документы принимаются к учету только в том случае, если они составлены по строго установленной форме. В большинстве случаев формы конкретных первичных документов содержатся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом России по согласованию с Минфином и Минэкономразвития России.

Так, постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты*(4). Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 - формы документов по учету основных средств. Унифицированные формы документов по учету материалов и карточка учета нематериальных активов были введены постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а. Документы по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ Госкомстат России утвердил постановлением от 11.11.99 N 100. В торговле (в том числе с применением ККТ) используются документы, формы которых утверждены постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132, и т.д.

Документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм, должны содержать следующие обязательные реквизиты, обеспечивающие возможность проверки достоверности сведений, указанных в первичных документах:

- наименование документа (формы);

- дату составления документа;

- при оформлении документа от имени:

юридических лиц - наименование организации, от имени которой составлен документ, ее ИНН;

индивидуальных предпринимателей - фамилию, имя, отчество, номер и дату выдачи документа о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, ИНН;

физических лиц - фамилию, имя, отчество, наименование и данные документа, удостоверяющего личность (обычно это паспорт гражданина), адрес места жительства, ИНН (при наличии);

- содержание хозяйственной операции с измерителями в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления (для юридических лиц);

- личные подписи указанных лиц и их расшифровки, включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники.

Этот перечень реквизитов определяет состав обязательных сведений, которые необходимы для проверки достоверности самого факта совершения той или иной хозяйственной операции, а также определения сторон в сделке и сути хозяйственно-правовых отношений между ними. Так, например, не может служить основанием для включения в состав расходов предпринимателя товарная накладная на получение товаров или акт сдачи-приемки работ (услуг) при отсутствии подписи одной из сторон по данной сделке.

Таким образом, если представленные предпринимателем документы не удовлетворяют вышеизложенным требованиям, то формально налоговый орган вправе не принимать такие затраты в составе расходов предпринимателя. В этом случае отстаивать свои интересы предприниматель сможет исключительно в судебном порядке. И уже только суд определит, применима ли данная форма первичного документа и достаточно ли указанных в ней сведений для подтверждения достоверности произведенных предпринимателем затрат.

В основном суды при рассмотрении конкретных документов принимают во внимание в первую очередь не их соответствие или несоответствие утвержденным унифицированным формам, а имеют ли данные документы достаточное количество реквизитов, позволяющих принять их в качестве обоснования тех или иных совершенных хозяйственных операций (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.06.2001 N Ф04/1817-549/А45-2001, N Ф04/1817-550/А45-2001).

В ряде других случаев отсутствие определенных документов у предпринимателя суды не считают достаточным доказательством получения или неполучения доходов, требуя от налоговиков отдельных (дополнительных) доказательств данных фактов.

Например, в ходе проверки правильности уплаты подоходного налога предпринимателем за 1998 и 1999 годы налоговый орган установил, что предприниматель документально не оформлял возврат денежных средств по акту формы N 54, утвержденной приказом Минфина России от 30.08.93 N 104 вместе с Типовыми правилами эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением. Из пункта 4.3 этих Правил следует, что акт по форме N 54 составляется и оформляется при возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам. Аналогичное положение содержится в пункте 1 действующего в настоящее время постановления Госкомстата России от 25.12.98 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций". Суд первой и апелляционной инстанций пришел к выводу, что налоговый орган не представил достаточных доказательств, подтверждающих факт занижения предпринимателем налоговой базы. Поэтому было принято решение об удовлетворении заявления предпринимателя о признании недействительным решения налоговой инспекции в части занижения налоговой базы за счет занижения выручки.

Арбитражный суд, проведя по своей инициативе бухгалтерскую экспертизу, установил, что, несмотря на то что предприниматель не представил чеки и акты возврата, документально или фактически установленных случаев реализации неучтенных (неоприходованных) товаров не выявлено. Поэтому отсутствие акта о возврате денежных сумм покупателям не является бесспорным доказательством совершения налогового правонарушения в виде занижения налоговой базы. Такое решение содержится в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 07.07.2003 N Ф04/3074-242/А81-2003.

На практике у любого предпринимателя наиболее часто встречающейся хозяйственной операцией является приобретение товарно-материальных ценностей. Естественно, что любая такая операция требует соответствующего документального подтверждения. Обычно продавец товарно-материальных ценностей выписывает накладную на отпуск товара или другой документ, в котором фиксирует отпуск товаров: товарный чек, акт приема-передачи имущества, товарно-транспортная накладная и т.д. Однако этого недостаточно, должен быть еще документ, подтверждающий факт оплаты этих ценностей. Таким документом может быть кассовый чек, платежное поручение с отметкой банка об исполнении или документ строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведенных расходах.

Отметим, что оба документа (платежный и товарный) должны быть оформлены таким образом, чтобы можно было однозначно определить, по какому отгрузочному документу произведена оплата. В противном случае возможны разногласия с налоговыми органами при проверке налоговой базы предпринимателя по вопросу, можно ли считать оплаченными те или другие материальные ценности, стоимость которых предприниматель включил в состав своих расходов.

Особо следует отметить ситуации, когда товарно-материальные ценности предприниматель приобретает за наличный расчет в розничной торговой сети. Налоговые органы однозначно и повсеместно требуют обязательного наличия не только товарного чека, но и чека ККТ.

Данное требование вызвано тем, что при наличных расчетах с любыми покупателями продавец обязан использовать ККТ (ККМ) (ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт", а ранее - при розничной торговле, ст. 1 Закона РФ от 18.06.93 N 5215-1). Однако такое требование не может распространяться на особую номенклатуру товаров (услуг), разрешенную к продаже без применения ККТ или к продаже в особых местностях (условиях торговли).

Особые случаи, когда закон разрешает реализацию без применения ККТ, перечислены в пункте 3 статьи 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ. В этой ситуации особенно актуален вопрос правильного оформления товарного чека или иного товарного документа, то есть требование, чтобы он содержал все необходимые реквизиты. В этом случае желательно также указать в нем сведения о способе и месте торговли, что позволит аргументированно доказать налоговым органам соответствие данной операции нормам законодательства.

Кассовый чек без товарного принимается для подтверждения затрат предпринимателя в тех случаях, когда на данный вид товара товарные чеки не выдаются (типичный пример - приобретение топлива на АЗС). А также когда пробиваемые чеки ККТ содержат перечень приобретаемых товаров (обычно такие чеки выдают крупные торговые комплексы, оснащенные специальным оборудованием, позволяющим вести одновременно товарный учет и учет поступления денег в разрезе конкретной товарной номенклатуры).

Первичные учетные документы (за исключением кассового чека и товарного чека, выдаваемых в розничной торговой сети) должны быть подписаны индивидуальным предпринимателем. Внесение каких-либо исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления можно вносить лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц с указанием даты внесения исправлений.

Согласно пункту 48 Порядка индивидуальные предприниматели обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность первичных учетных документов, книги учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

Порядок учета доходов и расходов предусматривает группировку расходов по экономическим элементам. Данная группировка показывает, что именно израсходовано на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг) и каково соотношение отдельных элементов затрат в общей сумме расходов, произведенных предпринимателем.

В соответствии с Порядком расходы, непосредственно связанные с извлечением ПБОЮЛ доходов от предпринимательской деятельности, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизационные отчисления и прочие расходы.

Для каждой из этих групп предусмотрены отдельные разделы, включающие в себя таблицы налогового учета. Так, суммы материальных расходов предприниматель ведет в таблицах N 1-1А, либо 1-1Б; 1-2; 1-3А, либо 1-3Б; 1-4А, либо 1-4Б; 1-5А, либо 1-5Б; 1-6А, либо 1-6Б; 1-7А, либо 1-7Б раздела I книги учета. Общие суммы амортизации по основным средствам, МБП и нематериальным активам предприниматель получает, заполняя специальные таблицы 2-1, 2-2, 3, 4-1, 4-2 разделов II, III и IV книги учета. Сведения о расходах на оплату труда и прочие расходы отражаются соответственно в таблицах 5, 6-1, 6-2, 6-3 разделов V и VI книги учета. Рассмотрим каждую из групп расходов более подробно.