4.11.1.2. Посредник выполняет поручение по закупке товаров

Выполняя данное поручение, посредник также может действовать во взаимоотношениях с третьим лицом или от своего имени, или от имени доверителя, принципала в зависимости от вида заключенного между ними договора (комиссии или поручения).

Согласно статье 990 ГК РФ, по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Если условиями договора поставки организация (комиссионер) выступает в роли покупателя и счет-фактура выставлен продавцом на его имя, то основанием у грузополучателя (комитента) для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Этот счет-фактура хранится у комиссионера в журнале учета выставленных счетов-фактур и в книге продаж не регистрируется. По мере выполнения своих обязательств по договору комиссионер выписывает комитенту счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения, который и регистрируется в книге продаж у комиссионера (см. письма МНС России от 17.03.2003 N 03-1-08/849/14-Й620 и от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807).

Формально комиссионер имеет право выставить комитенту и один счет-фактуру, указав в нем отдельно суммы возмещаемых расходов (например, на закупку товаров) и сумму своего вознаграждения. Но с точки зрения описываемой техники регистрации данных счетов-фактур, по мнению автора, более целесообразно их разделять.

По аналогии с уже изложенным нами порядком при исполнении поручения на продажу товаров, при закупке товаров счет-фактура, полученный комиссионером от продавца товаров, приобретаемых для комитента, хранится у него в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок не регистрируется. При отгрузке товаров в адрес комитента комиссионер выписывает на имя комитента счет-фактуру с указанием покупной цены товаров (на основании счета-фактуры, полученного от продавца товаров).

По мнению налоговых органов, к отчету агента (комиссионера) по закупке товаров должны прилагаться оправдательные документы - все копии первичных документов, относящихся к проводимым в рамках таких сделок операциям, которые и будут первичными для отражения операций в налоговом учете принципала (комитента). В этом случае наличия только отчета агента (комиссионера) и его счета-фактуры в качестве единственного первичного документа без подтверждающих копий документов для правомерного отражения операций по исполнению агентского (комиссионного) договора недостаточно.

По операциям в рамках сделок, совершенных агентом от своего имени, требований приложения копий первичных документов агента (комиссионера) напрямую законодательством не установлено. Вместе с тем принципал (комитент) должен документально подтверждать правомерность отражения таких операций, в том числе правомерность принятия в зачет сумм НДС по счетам-фактурам, выставленным агентом (комиссионером). Поэтому посредник по требованию принципала (комитента) обязан предоставить последнему все сведения о движении имущества принципала (товаров, денежных средств), в том числе и в виде копий накладных и счетов-фактур продавцов, а также платежных поручений, свидетельствующих об оплате данных товаров.

Как и в предыдущем случае, если сам посредник не является плательщиком НДС, это не должно лишать комитента права на вычет сумм налога, реально уплаченных при покупке соответствующих товаров (работ, услуг). Поэтому здесь полностью применима аналогия с договором на реализацию товаров комитентом, не являющимся плательщиком НДС.

В этом случае комиссионер, даже сам не являясь плательщиком НДС, счета-фактуры по закупленным товарам имеет право составить и выставить комитенту с НДС, если суммы данного налога были указаны в соответствующем счете-фактуре продавца данных товаров. А вот на сумму своих услуг (то есть на сумму комиссионного вознаграждения и дополнительной выгоды) посредник, не являясь плательщиком НДС, счета-фактуры комитенту не выставляет.

Если стороны действуют по договору поручения, то продавец товара должен выписывать все документы, в том числе и счет-фактуру непосредственно на имя доверителя вне зависимости от участия или неучастия посредника-поверенного в расчетах. Сам поверенный выставляет доверителю счет-фактуру только на сумму своего вознаграждения в обычном порядке для операций по реализации.

Если комитент перечисляет комиссионеру аванс на выполнение поручения (аванс в оплату посреднических услуг), то, получив его, комиссионер выписывает счет-фактуру в одном экземпляре на поступившую сумму и регистрирует этот счет-фактуру в книге продаж. После оказания посреднической услуги комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения и регистрирует его в книге продаж, делая при этом запись и в книге покупок на сумму налога, отраженную ранее в книге продаж при поступлении аванса.

Данная схема полностью аналогична обычной схеме оформления документов при получении авансов. Однако в посреднических договорах она не вызывает затруднений, только если аванс в счет будущего вознаграждения выплачивается отдельно от суммы, перечисляемой посреднику для исполнения поручения. Если посреднику перечисляется общая сумма, перед ним встает вопрос правильного определения суммы своего аванса в части, причитающейся на долю комиссионного вознаграждения.

На практике комитент чаще всего перечисляет комиссионеру не только сумму денежных средств, подлежащую перечислению поставщику приобретаемого комиссионером товара, но и сумму предварительной оплаты в счет оказания посреднических услуг.

В этом случае комиссионеру следует разделить в налоговом учете поступившие денежные средства, даже если они перечислены одним платежным поручением (независимо от формулировки комитента в отношении назначения платежа). Определить размер платежа в счет комиссионного вознаграждения (а соответственно, и в счет оплаты приобретаемого комиссионером товара) можно на основании договора комиссии, в котором следует предусмотреть, на какие конкретно цели комитентом перечисляются денежные средства.

Легко определить сумму аванса по самому вознаграждению и тогда, когда в договоре размер вознаграждения определен в процентном соотношении. При других законодательно допустимых способах установления сторонами размера вознаграждения сделать это достаточно трудно, а следовательно, неизбежны споры с налоговыми органами по поводу правомерности определения конкретной суммы аванса, с которой исчисляется НДС.

Одним из путей решения данного вопроса может быть решение сторон о том, что комитент перечисляет денежные средства только для оплаты приобретаемого комиссионером товара без учета комиссионного вознаграждения посредника. Это, естественно, необходимо отразить в договоре, указав также четкий срок оплаты самих посреднических услуг, оказанных комиссионером.