4.9.3. Правила уплаты ндс в переходные периоды и в период действия освобождения

Итак, правильно воспользоваться освобождением от НДС не так просто. Налоговое законодательство по-прежнему оставляет часть связанных с этой темой вопросов открытыми. И все же наибольшее количество вопросов, возникающих у налогоплательщиков при использовании освобождения, связаны с уплатой ими НДС по расчетам с покупателями и заказчиками, переходящими из периода до в период после получения освобождения и (или) наоборот.

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика распространяется на операции, признаваемые объектом обложения НДС, совершаемые налогоплательщиком после даты, с которой действует освобождение.

Первый вопрос заключается в том, нужно ли платить НДС, если отгрузка товара (переход права собственности) произошла до получения освобождения, а деньги за него получены продавцом уже в период использования им освобождения.

Естественно, что этот вопрос может возникнуть только у налогоплательщиков, утвердивших в качестве даты определения налоговой базы момент получения платы за товары (работы, услуги). Предприниматели, как правило, относятся именно к данной категории налогоплательщиков.

Согласно сложившейся налоговой практике, все изменения действующего порядка применения НДС вводятся обычно с даты, определяемой фактом отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), то есть фактом реализации согласно общим условиям, содержащимся в статье 39 НК РФ.

Поэтому индивидуальные предприниматели, принявшие учетную политику для целей налогообложения "по оплате", отгрузив товары (работы, услуги) до использования ими права на освобождение и получив оплату в период использования ими права на освобождение, обязаны уплатить в бюджет суммы НДС, предъявленные покупателям в счетах-фактурах на эти товары (работы, услуги). Именно такой подход закреплен и в пункте 2.10 Методических рекомендаций по НДС.

Пример 32

Предприниматель, использовавший для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по НДС по мере поступления денежных средств, воспользовался правом на освобождение от НДС в ноябре 2003 года.

В феврале 2004 года он получил на расчетный счет денежные средства в сумме 24 000 руб. от покупателей за услуги, оказанные согласно подписанным актам в октябре 2003 года. В платежном поручении указана сумма НДС в размере 4000 руб. согласно счетам-фактурам, выставленным покупателям в октябре прошлого года.

Таким образом, в феврале данный предприниматель обязан начислить 4000 руб. НДС и уплатить эту сумму в бюджет.

Придерживаясь того принципа, что действующий порядок применения НДС изменяется только с даты, определяемой фактом перехода права собственности на товары (выполнения работ, оказания услуг), можно сделать и более приятный для налогоплательщика вывод.

Он касается порядка уплаты НДС в обратной ситуации - когда предприниматели, принявшие для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства "по оплате", утратили право на освобождение, но получают от покупателей плату за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги), которые были отгружены в период освобождения, без предъявления сумм налога в счетах-фактурах на эти товары (работы, услуги).

Следуя такой логике, налог по этим товарам (работам, услугам) не начисляется и не уплачивается. Правомерность этого подхода подтверждается и налоговыми органами (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 26.12.2001 N 02-14/59579 со ссылкой на письмо МНС России от 29.10.2001 N 03-1-09/3162/12).

Пример 33

ПБОЮЛ Демин С.И. в марте 2004 года, когда он пользовался освобождением по НДС, отгрузил (реализовал) покупателю ООО "Альтаир" товары на сумму 100 000 руб. В товарных документах и счете-фактуре указано, что отгруженный товар НДС не облагается и в цену он не включен. Расчет за данную продукцию в марте произведен не был.

В апреле 2004 года предприниматель утратил право на освобождение и стал начислять и уплачивать НДС в обычном порядке, приняв для целей исчисления НДС дату возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств.

Деньги за отгруженный ООО "Альтаир" товар были получены предпринимателем только в мае 2004 года.

В данном случае вся сумма полученных средств (100 000 руб.) не является объектом обложения НДС, так как дата отгрузки товаров, за которые получены эти деньги, приходится на период времени действия освобождения ПБОЮЛ Демина С.И. от исполнения обязанностей плательщика НДС.

Принципиальным новшеством статьи 145 НК РФ, внесенным в нее Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, стало решение на законодательном уровне являвшегося до того более полутора лет спорным вопроса. Следует ли восстанавливать НДС, принятый налогоплательщиком к зачету до использования им права на освобождение, по товарам (работам, услугам), используемым для производства и реализации уже после получения права на такое освобождение?

Налоговые органы требовали производить такое восстановление всегда, то есть с момента действия главы 21 НК РФ (п. 2.10 Методических рекомендаций по НДС в их первоначальной редакции).

Однако до внесения соответствующих изменений в саму статью 145 НК РФ налогоплательщики с успехом оспаривали данное требование налоговиков в судебном порядке. Суть их позиции сводилась к тому, что в периоде, когда производился вычет НДС по соответствующим товарам (работам, услугам), налогоплательщиком выполняются все законодательно установленные требования для осуществления зачета. Действие же освобождения начинается уже совершенно в другом налоговом периоде, а прямого указания на необходимость восстановления таких сумм НДС в самом НК РФ не содержалось.

В настоящее время в пункте 8 статьи 145 НК РФ прямо указывается, что суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету по товарам (работам, услугам) (в том числе основным средствам и нематериальным активам), приобретенным до использования права на освобождение и еще не использованным им, после отправки налогоплательщиком уведомления подлежат восстановлению.

При этом произвести такое восстановление налогоплательщик должен в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов.

Как же следует учесть в налоговом учете данные восстановленные суммы налога? Ответ на этот вопрос дан, например, в письме УМНС России по г. Москве от 26.12.2001 N 02-14/59579. В соответствии с ним суммы НДС по остаткам товаров (работ, услуг), числящимся на 1-е число месяца, с которого налогоплательщик получил освобождение, на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ увеличивают стоимость приобретения данных товаров (работ, услуг). То есть увеличивают первоначальную стоимость уже учтенных материальных ценностей, которая затем будет включена в расходы предпринимателя. Точно так же налоговые органы предлагают учитывать восстановленные суммы НДС по остаткам товаров (работ, услуг) после перехода налогоплательщиков на специальные налоговые режимы (см. п. 1.3 Методических рекомендаций по НДС).

Пример 34

В декабре 2003 года предприниматель, являющийся плательщиком НДС и занимающийся торговой деятельностью, получил и оплатил товары (шесть комплектов детской мебели по цене 12 000 руб. (с учетом НДС) за комплект) на общую сумму 72 000 руб., в том числе НДС - 12 000 руб. Сумма НДС - 12 000 руб. была предъявлена им к вычету при расчетах с бюджетом.

До момента использования права на освобождение (1 апреля 2004 года) предприниматель реализовал только часть данных комплектов, а именно пять наборов мебели, себестоимость которых без учета НДС составила 50 000 руб. [(12 000 руб. - 2000 руб.) x 5 компл.].

В марте 2004 года, то есть еще в период исполнения обязанности плательщика НДС, ПБОЮЛ расплатился со своим поставщиком за приобретенные еще в 2003 году и уже к этому времени реализованные товары (спальные гарнитуры), на общую сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Данную сумму НДС он должен предъявить к вычету (возврату из бюджета) в налоговой декларации за I квартал 2004 года.

С 1 апреля 2004 года ПБОЮЛ воспользовался правом на освобождение от НДС.

Таким образом, в марте 2004 года он обязан восстановить сумму НДС в части, относящейся к оплаченному и нереализованному товару по состоянию на 1 апреля 2004 года.

Стоимость оставшегося одного нереализованного комплекта детской мебели составит 10 000 руб. (72 000 руб. - 12 000 руб. - 50 000 руб.), а сумма НДС, относящаяся к нему, будет равна 2000 руб. (10 000 руб. x 20% : 100%).

Допустим, что никаких других операций в рассматриваемом периоде (I квартал 2004 года) у нашего предпринимателя не было. Учитывая, что он обоснованно решил воспользоваться правом на освобождение, то есть сумма его ежемесячной выручки в течение данного квартала у него также менее 1 млн. руб., налоговым периодом по НДС для него будет квартал.

Следовательно, в квартальной декларации по НДС за январь - март 2004 года к возмещению из бюджета предприниматель предъявит сумму в размере не 20 000 руб., а только 18 000 руб. (20 000 руб. - 2000 руб.).

При этом сумма 20 000 руб. показывается по строке 310 "Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), подлежащая вычету", а сумма 2000 руб. - по строке 370 "Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по принятым к учету товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, включенные ранее в налоговые вычеты и подлежащие восстановлению" раздела 2.1 общей декларации по НДС. Итоговая же сумма налога, реально предъявляемая к возмещению из бюджета, в размере 18 000 руб. будет показана по строке 380 "Общая сумма НДС, подлежащая к вычету" этого же раздела.

Особо следует рассмотреть вопрос, касающийся установленного НК РФ порядка восстановления сумм НДС по основным средствам и нематериальным активам. Как мы уже отметили, пункт 8 статьи 145 НК РФ теперь прямо предписывает налогоплательщикам при использовании ими права на освобождение от НДС восстанавливать суммы НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, "не использованным" для операций, признаваемых объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Однако существенным недостатком данного предписания является недостаточная определенность самого термина "не использованным" в отношении таких объектов, как основные средства и нематериальные активы. Этот термин достаточно понятен только применительно к таким группам товарно-материальных ценностей, как товары и (или) сырье и материалы. В отношении них "использованные" однозначно означает реализованные или использованные в производстве. В отношении же основных средств и нематериальных активов данная формулировка допускает не то что двойное, а даже тройное ее толкование.

Во-первых, возможно считать неиспользованной ту часть стоимости основных средств и нематериальных активов, которая осталась недоамортизированной к моменту получения налогоплательщиком освобождения от уплаты НДС. Таким образом, и НДС будет восстановлен частично, лишь с величины остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов на момент начала использования права на освобождение. Отметим, что именно такой точки зрения придерживаются и налоговые органы (см., например, письма УМНС России по г. Москве от 05.05.2003 N 24-11/23897 и УМНС России по Московской области от 05.06.2002 N 08-03-2 "Ответы на вопросы по отдельным проблемам налогообложения").

Во-вторых, возможна другая точка зрения. Если введенные в эксплуатацию основные средства и нематериальные активы какой-то период времени уже использовались налогоплательщиком при осуществлении операций, признаваемых объектом обложения НДС, то на них не распространяется понятие "не использованные". Таким образом, по ним не надо производить и какое-либо восстановление НДС при получении права на освобождение. Если же законодатель имел в виду первый вариант толкования данной нормы, то ему следовало применить какую-либо иную формулировку. Например, что "подлежат восстановлению суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, не полностью использованным для операций, признаваемых объектом обложения НДС исходя из их остаточной стоимости".

В-третьих, возможно и самое крайнее толкование данной нормы, заключающееся в том, что НК РФ подразумевает обязательное полное (100-процентное) использование (то есть списание в затраты) любых ценностей организации, включая основные средства и нематериальные активы, в период до момента получения освобождения. И только в этом случае можно не восстанавливать НДС. Если же это условие не соблюдено, то следует восстанавливать НДС с полной первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов.

В настоящей книге мы не будем более полно рассматривать возможное правовое обоснование каждого из вышеназванных вариантов прочтения пункта 8 статьи 145 НК РФ. Отметим лишь еще раз, что, по мнению автора, в отношении основных средств и нематериальных активов НК РФ должен содержать более четкую формулировку, позволяющую любому налогоплательщику однозначно понять волю законодателя.

Рассмотрим на конкретном примере порядок восстановления сумм НДС по основным средствам, используя методику, которой придерживаются налоговые органы, то есть в части, относящейся к их недоамортизированной стоимости. Если налогоплательщик применит какой-либо иной вариант расчета, то его правомерность скорее всего придется доказывать в судебном порядке, так как местные налоговые органы будут придерживаться вышеприведенной позиции.

Пример 35

Предприниматель является плательщиком НДС и занимается операциями, признаваемыми объектом обложения данным налогом. В июне 2002 года он купил, оплатил и ввел в эксплуатацию компьютер для использования в своей предпринимательской деятельности. Стоимость компьютера составила 36 000 руб., в том числе НДС - 6000 руб. Соответственно, сумма НДС в размере 6000 руб. была предъявлена им к вычету при расчетах с бюджетом.

На основании Классификации основных средств, установленной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, предприниматель установил срок полезного использования своего компьютера 50 месяцев. Соответственно, месячная норма амортизации по нему составила 2% (100% : 50 мес.).

В январе 2004 года предприниматель направил в свою налоговую инспекцию уведомление о том, что он будет пользоваться освобождением от НДС с 1 января 2004 года.

Таким образом, в декабре 2003 года предприниматель обязан восстановить сумму НДС в части, относящейся к недоамортизированной стоимости компьютера. За 2002 год амортизация по нему начислялась 6 месяцев (с июля по декабрь) и составила 3600 руб. (30 000 руб. x 2% : 100% x 6 мес). За 2003 год амортизация начислялась все 12 месяцев и составила 7200 руб. (30 000 руб. x 2% : 100% x 12 мес.). Соответственно, недоамортизированная часть стоимости компьютера по состоянию на 1 января 2004 года будет равна 19 200 руб. [30 000 руб. - (3600 руб. + 7200 руб.)], а сумма НДС, приходящаяся на нее и подлежащая восстановлению, - 3840 руб. (19 200 руб. x 20% : 100%).

Оценивая правовую сторону порядка вступления в силу пункта 8 статьи 145 НК РФ, которая была внесена Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, следует обратить внимание на следующее. Согласно статье 16 данного закона, он вступает в силу 1 июля 2002 года. Одновременно указывается, что действие его положений распространяется и на отношения, возникшие с 1 января 2002 года. А как мы уже указывали выше, предыдущая редакция статьи 145 НК РФ вообще не содержала требований о восстановлении сумм НДС, ранее принятых к возмещению.

В этой ситуации налогоплательщики могут воспользоваться положением НК РФ о том, что законодательные акты, ухудшающие положение налогоплательщика, не могут вступать в силу задним числом (п. 2 ст. 5 НК РФ). Следовательно, по мнению автора, те налогоплательщики, которые получили освобождение в 2002 году, но еще до 1 июля 2002 года, могут не восстанавливать суммы НДС, в том числе по основным средствам и нематериальным активам. Такой же точки зрения придерживаются и суды ряда федеральных округов (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 30.09.2002 N Ф09-2038/02-АК и от 03.09.2002 N Ф09-1804/02АК).

Еще один вопрос, возникающий у лиц, получивших освобождение: как быть с суммами НДС, относящимися к товарам (работам, услугам), уже фактически использованным до получения освобождения, если эти суммы еще не возмещены из бюджета по причине неоплаты данных товаров (работ, услуг) их поставщикам?

Однозначно, что указанные суммы налога не подпадают под условия восстановления, предусмотренные пунктом 8 статьи 145 НК РФ. А так как фактически данные товары (работы, услуги) получены, оплачены и использованы при осуществлении операций, признаваемых объектами обложения НДС, следует признать, что налогоплательщиком соблюдены все условия для получения налогового вычета, предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ. Следовательно, в этих условиях лица, получившие освобождение после осуществления оплаты указанных товаров (работ, услуг), имеют полное право предъявить суммы НДС по ним к возмещению из бюджета в обычном порядке.

Данная точка зрения разделяется и налоговыми органами (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 26.12.2001 N 02-14/59579). В нем прямо указывается, что сумма налога на добавленную стоимость по материальным ресурсам, списанным на производство продукции, которая была реализована налогоплательщиком с предъявлением покупателям НДС в период до получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, может быть принята к вычету после оплаты поставщикам этих товаров (работ, услуг) уже в периоде времени действия освобождения.

Однако для того чтобы воспользоваться таким правом без каких-либо последующих претензий со стороны налоговиков, предпринимателю обязательно нужно иметь учетные данные, подтверждающие факт использования конкретных материальных ресурсов (товаров) до и после получения освобождения, а также сведения об оплате именно этих видов товарно-материальных ценностей.

Пример 36

Предприниматель Сергеев Д.Л. воспользовался правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС с 1 апреля 2004 года. В мае он оплатил кредиторскую задолженность своему поставщику за товары, полученные от него до момента использования освобождения (то есть до 1 апреля), в сумме 47 200 руб. (в том числе НДС 18% - 7200 руб.).

Часть из этих оплаченных товаров на сумму 17 700 руб. по покупным ценам согласно первичным документам ПБОЮЛ Сергеев Д.Л. продал до апреля 2004 года, то есть в период, когда он еще являлся плательщиком НДС. Таким образом, сумма НДС, относящаяся к этим реализованным товарам, после ее уплаты поставщику в составе покупной цены товара может быть принята к вычету (то есть подлежит возврату из бюджета). Она составит 2700 руб. (17 700 руб. : 118% x 18%). Предприниматель должен отразить ее в составе налоговых вычетов в строке 310 раздела 2.1 "Расчет общей суммы налога", а затем, соответственно, - в строках 380 и 400 декларации по НДС за май 2004 года.

Одним из больших плюсов статьи 145 НК РФ в ее редакции, установленной Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, следует считать тот факт, что она стала регулировать хотя бы отдельные моменты, связанные с порядком исчисления и уплаты НДС в переходные моменты при получении освобождения или отказе от него.

Так, в ней прямо предусмотрено, что суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение, до утраты им данного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость, принимаются к вычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 НК РФ.

Пример 37

Предприниматель Ткачев С.С. пользуется налоговым освобождением с 1 февраля 2003 года. В январе 2004 года он приобрел и оплатил материалы для своей производственной деятельности стоимостью 35 400 руб. (в том числе НДС 18% - 5400 руб.). Данная сумма НДС не предъявлялась к зачету и была включена в стоимость материалов.

По истечении года использования освобождения от НДС Ткачев С.С. решил отказаться от него и подал в свою местную налоговую инспекцию соответствующее уведомление. Таким образом, с 1 февраля 2004 года он уже являлся обычным плательщиком НДС. До этого момента указанные выше материалы в производство не передавались.

Следовательно, ПБОЮЛ Ткачев С.С. при наличии у него счета-фактуры и других документов, предусмотренных пунктом 1 статьи 172 НК РФ, может из стоимости данных материалов выделить сумму "входного" НДС и принять ее к вычету. Данная сумма НДС должна быть указана как подлежащая вычету в декларации за февраль 2004 года.

Много вопросов возникает у лиц, воспользовавшихся освобождением, и в ситуации, когда получение предварительной оплаты от покупателей (заказчиков) происходит до момента получения освобождения, а отгрузка товаров (оказание услуг, выполнение работ) в счет данных авансов осуществляется уже после его получения.

Так как в момент получения авансов данное лицо еще являлось плательщиком НДС, с сумм полученных авансов должен быть начислен и уплачен НДС. Однако, согласно нормам главы 21 НК РФ, сумма реализуемых товаров (работ, услуг) уже не должна облагаться НДС.

Чтобы избежать возможных разногласий с налоговыми органами, предпринимателю необходимо до момента отгрузки (или даты подписания акта выполнения работ или оказания услуг) по согласованию со своим контрагентом изменить первоначальные условия договора в части, касающейся цены поставляемых им товаров (работ, услуг).

Понятно, что такое изменение может быть произведено двумя способами: либо путем уменьшения цены реализации на сумму НДС с возвратом данной суммы покупателю, либо путем уточнения договорной цены таким образом, чтобы новая цена, уже не содержащая НДС, была равна ранее установленной цене, включавшей в себя НДС.

После утверждения новой цены, которая уже не будет включать НДС, продавец выписывает покупателю все первичные и расчетные документы, а также счет-фактуру без выделения суммы НДС.

При этом в момент отгрузки продавец, по мнению автора, получает право на возмещение сумм НДС, ранее уплаченных им в бюджет в период поступления аванса (п. 6 ст. 172 НК РФ).

Принципиально такую точку зрения на порядок расчетов по НДС разделяют и налоговые органы. Об этом говорится, в частности, в письме Управления МНС России по г. Москве от 06.08.2001 N 02-11/36153. Однако все-таки в нем идет речь о лице, которое осталось плательщиком НДС, только ставка стала равна 0%. В нашем же случае, в периоде, когда у него принципиально возникло право на возврат НДС, лицо уже перестало быть налогоплательщиком, так как воспользовалось освобождением.

Это может послужить основанием для формального отказа налоговиков в возврате ранее уплаченных сумм НДС. Хотя, как видно из материалов данного раздела, то обстоятельство, что лицо, получившее освобождение, перестало быть плательщиком НДС, не всегда принимается во внимание самими налоговиками. В отдельных случаях по переходным суммам расчетов с покупателями и поставщиками лица, освобожденного по статье 145 НК РФ от НДС, они допускают как его право на зачет определенных сумм налога, так и возложение на него обязанности по уплате налога.

Чтобы вообще избежать возможных споров с налоговиками, лучше всего в такой ситуации поступить следующим образом. Лицо, желающее получить освобождение от НДС, расторгает договоры с покупателями и возвращает полученные от них авансы до 1-го числа месяца, с которого оно решило использовать освобождение. После того как оно воспользовалось правом на освобождение, договоры с покупателями перезаключаются на новых условиях (цена без НДС), и покупатели перечислят налогоплательщику эти же суммы авансов уже без учета НДС.

Если предприниматель решит все же обойтись без возврата аванса покупателю, то есть пойти по пути пересмотра договорных условий, то пример 38 поможет разобраться, как это правильно сделать.

Пример 38

В октябре 2003 года предприниматель получил аванс от покупателя - ООО "Маркус" в размере 180 000 руб. под предстоящую поставку товаров. С него был начислен и уплачен в бюджет НДС в размере 30 000 руб. (180 000 руб. x 20% : 120%).

С 1 ноября 2003 года данный предприниматель воспользовался правом на освобождение от НДС.

Согласно условиям договора с ООО "Маркус", поставка товаров, под которые был получен аванс в октябре, должна быть осуществлена в декабре 2003 года. Предварительно (до момента отгрузки) стороны пришли к соглашению об установлении новой договорной цены на указанные товары по данному договору поставки. Согласно изменениям, внесенным в договор, цена товаров составляет также 180 000 руб., но уже без НДС.

После отгрузки товаров в декабре 2003 года предприниматель выписывает ООО "Маркус" все первичные и расчетные документы, а также счет-фактуру на отгруженный товар на сумму 180 000 руб. без выделения суммы НДС. В счете-фактуре стоит штамп "НДС не облагается".

При этом в декларации по НДС за декабрь 2003 года ранее начисленная сумма НДС с аванса 30 000 руб. предпринимателем предъявлена к возмещению из бюджета.

В рассматриваемой ситуации у лиц, получивших освобождение, есть и еще один путь, не связанный ни с изменением договорных условий, ни с возвратом аванса. Он заключается в том, что освобожденное лицо все-таки выставляет покупателю за отгруженный товар счет-фактуру на прежних условиях, то есть с указанием суммы НДС.

Пункт 5 статьи 173 НК РФ предусматривает такую возможность, но обязывает одновременно всю сумму налога, указанную в таком счете-фактуре, начислить и уплатить в бюджет. Однако параллельно с этим у такого лица возникает право принять к вычету сумму НДС, ранее начисленную с аванса, на основании общей нормы пункта 8 статьи 171 НК РФ. С экономической точки зрения такой подход представляется весьма логичным, так как в противном случае возникает двойное налогообложение одних и тех же сумм (сначала в виде аванса, а потом в виде выручки). Однако не исключено, что право на такой вычет НДС с аванса, ставшего реализацией, за лицами, которые воспользовались освобождением, налоговые органы могут и не признать.

Основанием для этого может послужить все тот же довод, что право на любые виды вычетов есть только у лиц, являющихся плательщиками НДС, каковым "освобожденец" не становится, даже выставив счет-фактуру с НДС и начислив его к уплате.

Естественно, на практике возможна и обратная ситуация - когда аванс получен налогоплательщиком в период действия освобождения, а отгрузка (реализация) товаров (работ, услуг) под него осуществлена уже после возврата к обычному режиму или утраты права на освобождение. В этой ситуации, по мнению автора, следует руководствоваться следующим.

Не вызывает сомнений, что, получив аванс от покупателя, предприниматель, пользующийся освобождением по 145-й статье НК РФ, не уплачивает с него НДС. Ведь налоговое освобождение распространяется на совершение всех операций, являющихся объектом обложения НДС в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ (за исключением обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию России, а также выполнения функций налоговых агентов), а не только операций по реализации товаров (работ, услуг). Вместе с тем, если сама реализация в счет данного аванса будет произведена указанным лицом уже в периоде, когда он не пользуется правом на освобождение, на него уже возлагается обязанность по уплате НДС с данных объемов.

При этом порядок начисления НДС у такого налогоплательщика будет напрямую зависеть от того факта, сможет ли он предварительно пересмотреть со своими покупателями первоначальные условия сделок в части изменения цены, увеличив ее на сумму НДС. При условии, что покупатель сам будет являться плательщиком НДС и, следовательно, иметь возможность включить в состав налоговых вычетов сумму НДС, уплаченную поставщикам, он может пойти навстречу продавцу. Тогда цена договора будет увеличена на сумму НДС, которая будет в обычном порядке уплачена покупателем в пользу продавца.

Однако покупатели в силу экономической невыгодности для них данного предложения (так как они сами не уплачивают НДС) или вообще без объяснения причин могут отказаться увеличивать первоначальную цену сделки и доплачивать сумму НДС. Но это не снимает с продавца обязанности по исчислению и уплате в бюджет налога по данной реализации.

В этих условиях продавцу следует попытаться договориться с покупателями об изменении первоначальной цены хотя бы таким образом, чтобы новая цена хотя и была бы равна прежней, но уже включала в себя сумму НДС. В примерах 39 и 40 мы увидим, что в таком случае реальная сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, будет все же меньше, чем в случае, если условия договора не удастся изменить вообще. Как следует из нормы закона, в последнем случае налогоплательщик вынужден будет исчислить сумму налога по соответствующей ставке (10% или 18%) от первоначальной цены договора, не включающей налог, вообще не получив данной суммы налога от покупателя.

Пример 39

В марте 2004 года предприниматель, пользующийся освобождением по НДС, получил 100-процентную предоплату от ЗАО "Протекс" за предстоящую поставку текстильных изделий в размере 177 000 руб. Естественно, что НДС с аванса не был начислен, так как согласно договору цена не включала НДС.

Допустим, что с мая 2004 года данный ПБОЮЛ утратил право на освобождение от НДС.

По условиям договора с ЗАО "Протекс" поставка товаров, под которые был получен аванс в марте, должна быть осуществлена в мае 2004 года. Предварительно (до момента отгрузки) стороны пришли к соглашению об установлении новой договорной цены на указанные товары по этому договору поставки. Согласно изменениям, внесенным в договор, цена товаров составляет также 177 000 руб., но уже с учетом НДС.

Как и предусматривалось по условиям договора, текстильные изделия были отгружены в адрес ЗАО "Протекс" в мае 2004 года. Все первичные документы на эту отгрузку (реализацию), а также счет-фактура были выписаны предпринимателем на сумму 177 000 руб., но уже с выделением в них суммы НДС в размере 27 000 руб.

Соответственно, предприниматель начислил с данной реализации НДС в размере 27 000 руб. и именно эту сумму отразил в своей декларации по НДС за данный налоговый период.

Пример 40

Воспользуемся условиями примера 39, но при этом будем исходить из того факта, что предпринимателю не удалось договориться с ЗАО "Протекс" об изменении условий договора, то есть цена договора составляет 177 000 руб. и не включает в себя сумму НДС.

Соответственно, все первичные документы на отгрузку товара, а также счет-фактура на отгруженный в мае 2004 товар в адрес ЗАО "Протекс" выписываются предпринимателем на сумму 177 000 руб. без выделения в них суммы НДС.

В мае предприниматель начисляет с данной реализации НДС в размере

31 860 руб. (177 000 руб. x 18% : 100%), выписывая при этом на данную сумму налога счет-фактуру только для себя в одном экземпляре и отражает налог в декларации за май 2004 года.

Мы рассмотрели различные ситуации уплаты и (или) зачета НДС, возникающие у лиц, пользующихся освобождением, в переходные периоды получения или утраты ими такого права. Необходимо поговорить и о ситуациях, когда лицо, пользующееся освобождением, нарушило условия его получения.

По условиям пункта 5 статьи 145 НК РФ, если выручка от реализации товаров (работ, услуг) за три последующих месяца, полученная предпринимателем, освобожденным от обязанностей плательщика НДС, превысила 1 млн. руб. или он реализовал подакцизные товары, то начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение или в котором осуществлена такая реализация, сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

На практике в большинстве случаев налогоплательщик до того момента, когда он смог реально определить, что он утрачивает в данном месяце право на освобождение, он уже произвел в течение данного месяца операции по реализации своих товаров (работ, услуг) без НДС. Но несмотря на это, он должен со стоимости данных товаров (работ, услуг) восстановить (начислить) НДС и уплатить его в бюджет.

В соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ НДС исчисляется по ставкам 18 или 10% от стоимости реализуемых товаров (работ, услуг). Следовательно, при восстановлении налога исчислить его можно только по указанным ставкам. Выделить сумму НДС из такой выручки расчетным путем (то есть по расчетным ставкам 18/118% или 10/110%) нельзя, и вот почему. С экономической точки зрения применять расчетную ставку можно только в условиях, когда соответствующая налоговая база уже включает в себя налог, чего в данном случае нет. С формальной же точки зрения применение расчетных ставок допустимо только в закрытом перечне случаев, прямо перечисленных в пункте 4 статьи 164 НК РФ.

Что же тогда будет являться источником уплаты данных сумм НДС у предпринимателей, если получить доплату от покупателей невозможно?

Согласно статье 221 главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, при исчислении налоговой базы индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом абзацем 9 статьи 221 НК РФ установлено, что "в целях настоящей статьи к расходам налогоплательщика относятся также суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах для видов деятельности, указанных в настоящей статье (за исключением налога на доходы физических лиц), начисленные либо уплаченные им за налоговый период".

Указанная формулировка, на наш взгляд, позволяет принять восстановленную сумму НДС в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход предпринимателя, так как в ней прописано включение в состав расходов предпринимателя всех налогов без исключения, значит, и НДС.

Отметим, что данная позиция не разделяется налоговыми органами. По их мнению, данные суммы не могут быть включены в расходы, учитываемые предпринимателем при расчете НДФЛ. Ссылаются они при этом на подпункт 19 статьи 270 НК РФ, где указано, что в составе расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, не могут быть учтены расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Однако, во-первых, в данном случае суммы НДС как раз не являются предъявленными покупателю, а во-вторых, по мнению автора, подпункт 19 статьи 270 НК РФ вообще не применим к предпринимателям. (Подробно тезис о неприменимости подпункта 19 статьи 270 НК РФ к предпринимателям рассмотрен в разделе 3.4.2 главы 3 "Налог на доходы физических лиц" настоящей книги.)

Понятно без дополнительных обоснований, что требование НК РФ о восстановлении НДС с 1-го числа месяца, в котором утеряно право на освобождение, является для налогоплательщиков крайне неудобным и невыгодным. Ведь факт превышения объема выручки обнаруживается налогоплательщиком или может быть им спрогнозирован, как правило, только в конце месяца. При отсутствии должного контроля может произойти и так, что данный факт будет обнаружен уже после окончания текущего месяца. Требование законодательства о начислении (восстановлении) дополнительных сумм НДС без взимания их с покупателей априори не выгодно продавцу. Кроме того, как отмечено нами выше, у предпринимателей могут возникнуть разногласия с налоговыми органами и по источнику отнесения данных начисленных сумм налога. Добровольное же принятие налогоплательщиком позиции налоговых органов об уплате восстановленных сумм НДС за счет собственных средств после уплаты НДФЛ невыгодно ему вдвойне.

В попытках исправить ситуацию и избежать дополнительных экономических потерь для налогоплательщика ряд специалистов предлагают просто переоформлять все документы (договоры, счета, накладные, акты выполненных работ и услуг, счета-фактуры и т.п.), связанные с операциями по реализации товаров (работ, услуг) за месяц, в котором утеряно право на освобождение.

Однако при этом не следует забывать, что возможность переоформления любых первичных документов напрямую зависит от внесения изменений в первоначальные условия договора. Изменение же условий сделки возможно только при согласии другой стороны (покупателя, заказчика). Данное утверждение основывается на норме статьи 310 ГК РФ, не допускающей одностороннего изменения обязательств по договору.

Кроме того, предпринимателям следует обратить внимание и на еще один важный правовой аспект, который необходимо учитывать при изменении договорных условий. Стороны по обоюдному согласию могут пересмотреть условия договора даже не один, а несколько раз, но при этом не допускается пересмотр условий уже выполненных договорных обязательств. Согласно пункту 1 статьи 408 ГК РФ, "надлежащее исполнение прекращает обязательство".

Иными словами, если продавец поставил товар, а покупатель принял и уже оплатил его согласно условиям первоначального договора, то все обязательства сторон друг перед другом по данному договору считаются прекращенными в связи с их надлежащим выполнением. Следовательно, после оплаты покупателем полученного от продавца товара договор считается закрытым, и у сторон отсутствует возможность каким-либо образом видоизменить любые свои обязательства по нему (в том числе и в отношении пересмотра цены договора).

Напомним, что при рассмотрении вопроса начисления НДС с авансов в переходный период действия освобождения возможны два варианта внесения изменений в договорные условия. Каждый из них в большей или меньшей степени нивелирует экономические потери, связанные с необходимостью уплаты НДС, для налогоплательщика, утратившего право на освобождение по НДС.

Во-первых, индивидуальный предприниматель может подписать со своим покупателем или заказчиком дополнение к договору, предусматривающее изменение первоначальной цены договора, а именно увеличение ее на сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет. В этом случае цена увеличится соответственно на 10 или 18% в зависимости от используемой ставки налога по данной операции.

Скорее всего на такие изменения согласятся только те покупатели, которые сами являются плательщиками НДС и, следовательно, имеют возможность включить в состав налоговых вычетов сумму НДС, уплаченную поставщикам. Поэтому им принципиально все равно, куда уплачивать данную сумму налога - продавцу или напрямую в бюджет.

В этой ситуации цена договора и, соответственно, выручка индивидуального предпринимателя увеличиваются на сумму НДС, которая будет уплачена покупателем в пользу продавца. Следовательно, продавец отражает начисление НДС в обычном порядке, не неся при этом никаких экономических потерь. Хотя не исключено, что контрагент даже в этом случае выдвинет какое-либо встречное условие, например, потребует небольшую скидку на товар.

Во-вторых, можно подписать со своими покупателями (заказчиками) такое дополнение к первоначальному договору, чтобы оно предусматривало изменение только структуры первоначальной цены товаров (работ, услуг). То есть цена остается прежней, но указывается, что она уже включает в себя сумму НДС.

Тогда договорная цена не увеличивается, и у покупателя не возникает обязанности дополнительно выплачивать продавцу сумму НДС. Понятно, что на такие условия изменения договора могут согласиться практически все контрагенты налогоплательщика-продавца. Экономически для них данное изменение договорных условий может играть только положительную роль, отрицательной же стороной может являться только увеличение технической работы по оформлению новых документов и возможная необходимость внесения исправлений в ранее произведенные бухгалтерские и (или) налоговые учетные записи.

Для продавца же данный вариант хотя и приводит к экономическим потерям, но все же является более предпочтительным по сравнению с ситуацией, когда первоначальные договорные условия останутся неизменными.

Действительно, если, например, первоначальная цена договора без учета НДС составляла 118 000 руб., то, согласовав с покупателем изменения договорных условий по этому варианту, продавец фактически начислит НДС по данной реализации в размере 18 000 руб. (118 000 руб. x 18% : 118%). Если же даже о таком изменении договориться не удастся, то подлежащая уплате продавцом в бюджет сумма НДС будет гораздо больше и составит 21 240 руб. (118 000 руб. x 18% : 100%). В последнем случае сумма налога исчисляется от первоначальной цены договора, не включающей налог по соответствующей полной ставке (10% или 18%), то есть сумма налога покупателем не уплачивается вообще.

Пример 41

Предприниматель пользуется налоговым освобождением с января. В апреле его выручка от реализации услуг составила 430 000 руб., в мае - 370 000 руб., а в июне - 280 000 руб. В обычных условиях реализация данных услуг происходила бы с начислением НДС по ставке 18%.

Как мы видим, в июне сумма выручки за три последовательных календарных месяца превысила 1 млн. руб. Данный предприниматель утратил право пользоваться освобождением от НДС с 1 июня. Соответственно, он должен с этого месяца уплачивать НДС в бюджет в общеустановленном порядке.

В июне предприниматель обязан начислить 50 400 руб. НДС (280 000 руб. x 18% : 100%) и отразить данную сумму в декларации по НДС, а в срок до 20 июля - перечислить ее в бюджет.

Исходя из вышеизложенных доводов, по мнению автора, предприниматель имеет право зачесть данную сумму налога в качестве своих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, несмотря на то, что соответствующие суммы налога им не были получены от заказчиков.