4.6. Порядок применения налоговых вычетов

Ведя предпринимательскую деятельность, каждый налогоплательщик несет расходы по приобретению материалов, товаров, работ и услуг. При этом, оплачивая их цену поставщикам (исполнителям), он уплачивает в ее составе и сумму НДС.

Такие суммы НДС, предъявленные поставщиками налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), в зависимости от фактического использования указанных товаров (работ, услуг) покрываются за счет различных источников. В частности, такие суммы могут:

- приниматься к вычету в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 НК РФ;

- относиться на издержки производства и обращения;

- относиться на увеличение стоимости товаров (работ, услуг);

- покрываться за счет собственных средств налогоплательщика.

Применение налоговых вычетов - это уменьшение общей суммы налога, исчисленной за налоговый период, на суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг) или уплаченные налогоплательщиками по иным основаниям. Это является проявлением законодательно установленного механизма взимания сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет, установленного в статье 173 НК РФ.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет = Сумма налога, исчисленная по соответствующей ставке с объема реализации, а также других установленных объектов обложения - Сумма налога, уплаченная поставщикам товарно-материальных ценностей (работ, услуг), используемых в процессе производства или по иным основаниям, установленным НК РФ

Пример 4

Предприниматель приобрел у поставщика товар за 11 800 руб. (в том числе стоимость товара - 10 000 руб. и НДС - 1800 руб.). В этом же месяце он реализовал (отгрузил и получил оплату) этот товар за 17 700 руб. (в том числе стоимость товара - 15 000 руб. и НДС - 2700 руб.).

Предположим, что в данном налоговом периоде никаких других хозяйственных операций данный предприниматель не осуществлял. В этом случае сумма НДС, которую предприниматель должен заплатить в бюджет по итогам данного месяца, составит 900 руб. (2700 руб. - 1800 руб.).

Все возможные операции, по которым суммы НДС могут приниматься к вычету, перечислены в статье 171 НК РФ. Указанный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

Операции, по которым суммы НДС подлежат отнесению на затраты или на увеличение стоимости, перечислены в статье 170 НК РФ. Данные операции будут рассмотрены нами в следующих разделах настоящей главы.

В иных случаях суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, покрываются за счет соответствующих источников налогоплательщика.

4.6.1. Когда "входящие" суммы ндс принимаются к вычету

Рассмотрим конкретный перечень сумм НДС, принимаемых к вычету согласно нормам статьи 171 НК РФ. В их число, в частности, включены:

- суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком своим поставщикам за товары (работы, услуги), приобретаемые для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения или для перепродажи. При этом следует учитывать, что под термином "товары" в данном случае понимается любое имущество налогоплательщика (например, собственно товары, а также материалы, основные средства, нематериальные активы и т.п.);

- суммы НДС, которые предприятие заплатило на таможне при ввозе товаров на территорию России (п. 2 ст. 171 НК РФ);

- суммы НДС, уплаченные в бюджет покупателем - налоговым агентом (п. 3 ст. 171 НК РФ);

- суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг) (п. 5 ст. 171 НК РФ);

- суммы налога, уплаченные налогоплательщиками в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров при наступлении факта реализации данных товаров или в случае возврата ранее полученного аванса покупателю (пункты 5 и 8 ст. 171 НК РФ);

- суммы НДС, уплаченные подрядным организациям и исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд (при условии, что амортизация, начисляемая на построенные здания или сооружения, включается в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль по правилам главы 25 НК РФ), а также суммы налога, которые заплачены при покупке стройматериалов (работ, услуг), приобретаемых для выполнения строительно-монтажных работ для собственных нужд (п. 6 ст. 171 НК РФ);

- суммы НДС, исчисленные с командировочных (расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходы на наем жилого помещения) и представительских расходов (п. 7 ст. 171 НК РФ).

В отношении всех случаев действует общее правило: если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей обложения налогом на прибыль по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету только в пределах размеров, соответствующих указанным нормам.

Понятно, что наиболее часто встречающимся случаем на практике является вычет налогоплательщиком сумм НДС, уплаченных им своим поставщикам за товары (работы, услуги), приобретаемые для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или для перепродажи. Для того чтобы иметь возможность зачесть (возместить) данные суммы "входного" НДС, налогоплательщик должен соблюсти ряд условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 172 НК РФ, а именно:

- приобретенные материальные ресурсы (работы, услуги) должны быть фактически оплачены поставщикам;

- данные материальные ресурсы (работы, услуги) должны быть приняты налогоплательщиком на учет;

- должны быть в наличии счета-фактуры с указанием суммы уплаченного налога (см. ст. 169 НК РФ).

Данные условия - базовые, в ряде случаев с особыми правилами вычета некоторые из этих условий не являются обязательными. В ряде же других, наоборот, - существуют еще обязательные дополнительные условия.

Кроме того, иногда хозяйственные ситуации имеют и отдельные особенности при применении налоговых вычетов. Рассмотрим некоторые из них.

Если налогоплательщик рассчитывается за купленные товары (работы, услуги) собственным имуществом, то сумма НДС, подлежащая вычету, исчисляется исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет оплаты (п. 2 ст. 172 НК РФ).

Однако предприниматели не ведут бухгалтерского учета и на них не распространяются его правила, также не подлежит переоценке и их имущество. В связи с этим возникает вопрос: что же следует понимать под балансовой стоимостью имущества для данной категории налогоплательщиков?

По мнению автора, предпринимателям в этих целях следует использовать покупную стоимость имущества (с учетом начисленной амортизации по амортизируемому имуществу), которая в случае его использования в их предпринимательской деятельности находит отражение и в книге учета доходов и расходов.

Те же самые правила должны применяться к любому имуществу, в частности, к ситуациям, когда налогоплательщик расплачивается с поставщиками векселями третьих лиц, ранее приобретенных им или полученных в счет оплаты своих товаров от покупателей. Если используется вексель третьего лица, приобретенный за деньги, покупатель принимает к вычету сумму НДС только в пределах фактически уплаченных им денежных средств за вексель.

Пример 5

Предприниматель заключил договор мены. Согласно ему, он получает партию джинсов по договорной стоимости на общую сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Взамен он передает свои товары - два компьютера. Договор мены признан сторонами равноценным. Балансовая (то есть покупная) стоимость переданных компьютеров без учета НДС - 80 000 руб. Соответственно, сумма налога, которую предприниматель может предъявить к вычету по данной операции, исчисляется именно с этой суммы и составит 14 400 руб. (80 000 руб. x 18%). Таким образом, она будет меньше той суммы НДС, которую реально начислит к уплате с данной операции поставщик джинсов и сам предприниматель.

Однако в обратной ситуации, когда балансовая стоимость передаваемого налогоплательщиком имущества больше, чем договорная стоимость получаемого взамен, размер вычета по НДС ограничен его суммой, указанной в счете-фактуре, полученном от поставщика этого имущества.

Отметим, что практика применения норм пункта 2 статьи 172 НК РФ выявила много как теоретических, так и практических проблем ее применения. Соответственно, существует множество спорных вопросов по разным аспектам ее применения. Ввиду ограниченности объема книги данные проблемы здесь не рассматриваются.

Пример 6

Предприниматель заключил договор мены. Согласно ему, он получает партию джинсов по договорной стоимости на общую сумму 94 400 руб. (в том числе НДС - 14 400 руб.). Соответственно, от их поставщика он получил счет-фактуру, в котором выделен НДС именно в сумме 14 400 руб.

Взамен он передает свои товары - два компьютера. Договор мены признан сторонами равноценным. Балансовая (то есть покупная) стоимость переданных компьютеров без учета НДС - 90 000 руб. Сумма налога, который предприниматель мог бы предъявить к вычету по данной операции, составила бы 16 200 руб. (90 000 руб. x 18%).

Однако, так как данная сумма выше суммы налога, указанной в счете-фактуре поставщика джинсов, к зачету может быть принята только сумма в размере 14 400 руб. Одновременно с этим предприниматель начислит к уплате НДС с операции по реализации компьютеров также в сумме 14 400 руб.

Если предприниматель использует в расчетах с поставщиками свои собственные векселя, то принять к вычету НДС он сможет лишь после того, как они будут оплачены. Сумма НДС, подлежащая вычету, в этом случае рассчитывается исходя из той суммы денег, которую предприниматель заплатит при погашении векселя. Точка зрения налоговых органов по методике расчета сумм НДС при использовании в расчетах векселей и ряда других неденежных форм расчета достаточно подробно рассмотрена в пункте 46 Методических рекомендаций по НДС.

Также имеет свои особенности принятие к вычету сумм НДС, уплаченных по расходам на командировки и представительским расходам.

По мнению налоговых органов (п. 42 Методических рекомендаций по НДС), с 1 июля 2002 года (с момента вступления в действие Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) обязательным условием для обоснования права на вычет НДС по командировочным расходам является:

- наличие счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога, указанной в счете-фактуре или бланка строгой отчетности с выделенной в нем отдельной строкой суммой НДС, - по услугам гостиниц, по услугам по пользованию в поездах постельными принадлежностями (не включенными в стоимость билета);

- выделение суммы НДС отдельной строкой в проездном документе (билете).

По представительским расходам суммы НДС подлежат вычету с 1 июля 2002 года только при обязательном наличии счета-фактуры по ним.

Предпринимателям следует учитывать, что условием для применения налоговых вычетов по НДС является просто сам факт использования приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления деятельности (операций), облагаемых данным налогом, и наличие счета-фактуры. Для такой категории вычетов НК РФ никаких других дополнительных условий или ограничений не содержит. Напомним, что ранее в законе об НДС была иная формулировка, требовавшая, чтобы стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) относилась на издержки производства и обращения, то есть включалась в состав расходов, учитываемых при обложении налогом на прибыль у организаций.

Однако налоговые органы по-прежнему продолжают придерживаться старого подхода, утверждая, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении только тех товаров (работ, услуг), которые используются для осуществления операций, облагаемых налогом, расходы на приобретение которых могут быть учтены при исчислении юридическими лицами налога на прибыль, а для предпринимателей - налога на доходы физических лиц (см., например, письма УМНС России по г. Москве от 26.04.2002 N 24-11/19484, от 13.05.2002 N 24-11/21480 и N 24-11/21484).

По мнению автора, такое утверждение налоговиков весьма спорно. Ни в одной из норм главы 21 НК РФ нельзя найти положений, прямо или даже косвенно подтверждающих данный тезис. Системный же анализ норм данной главы, скорее, наоборот отвергает его. Дело в том, что, по существу, аналогичное требование по зачету НДС главой 21 НК РФ прямо предусмотрено только в отношении нормируемых видов расходов.

Так, согласно пункту 7 статьи 171 НК РФ "в случае если в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам".

Следовательно, используя математический метод доказывания факта "от обратного", можно утверждать, что во всех остальных случаях соответствие расходов требованиям главы 25 НК РФ не должно иметь значения для возможности вычета сумм НДС по данным расходам. В противном случае законодателю незачем было делать специальную оговорку, касающуюся исключительно нормируемых расходов.

Как нам уже известно, по правилам статьи 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате (возмещению), определяется как разница между суммой налога, подлежащей уплате, и суммой налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ. Если при этом по итогам налогового периода общая сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету) в порядке, установленном статьей 176 НК РФ.

На практике очень часто складывается ситуация, когда у налогоплательщика в отдельно взятом отчетном периоде отсутствует реализация или иной объект обложения НДС. В то же время в данном периоде он несет определенные расходы на приобретение товаров (работ, услуг) для целей осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, содержащих уплаченный поставщикам НДС.

В такой ситуации у налогоплательщиков автоматически образуется превышение сумм налоговых вычетов над суммой начисленного налога, которая в данном случае равна нулю. Эти суммы подлежат зачету или возврату налогоплательщикам на общих основаниях.

Однако налоговые органы в большинстве случаев не разделяют данного мнения. Они считают, что для применения вычетов и возмещения НДС в том же самом налоговом периоде должен быть как объект налогообложения, так и обязательства по налогу, а при отсутствии таковых права на вычеты с последующим возмещением не возникает. Соответственно, суммы "входного" налога в таких случаях к возмещению налоговыми органами не принимаются (см., например, письма Управления МНС России по г. Москве от 14.01.2002 N 24-11/01659 и от 20.08.2002 N 24-11/38312).

Но суды солидарны с налогоплательщиками в том, что плательщик НДС обязан исчислять общую сумму налога и определять размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде.

Право же налогоплательщика на применение налоговых вычетов и порядок их применения установлены в статьях 171 и 172 НК РФ, и реализация им этого права в конкретном налоговом периоде названными нормами не поставлена в зависимость от такого условия, как обязательное наличие в этом периоде объектов налогообложения.

Положительная для налогоплательщиков судебная практика складывается практически во всех федеральных округах. Так, приведенные выше выводы в пользу налогоплательщиков были сделаны в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2003 N А56-37382/02 и от 20.10.2003 N А56-11248/03, ФАС Московского округа от 20.05.2003 N КА-А40/2745-03 и от 12.08.2003 N КА-А40/5457-03, ФАС Уральского округа от 17.09.2003 N Ф09-2971/03-АК, ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.10.2003 N А78-1519/03-С2-21/74-Ф02-3514/03-С1.

Отметим, что подобные ситуации особенно характерны для предпринимателей, чья хозяйственная деятельность часто характеризуется нестабильностью. Подход же налоговых органов создает для них крайне неприятную ситуацию. В то же время следует учитывать, что спор с налоговиками в суде хотя и имеет все шансы закончиться успешно, но грозит большими потерями времени. Поэтому к такому решению проблемы следует прибегать только в крайних случаях. Наиболее верно с практической точки зрения будет показать хотя бы минимальную налоговую базу (выручку или аванс) в этом или следующем налоговом периоде. Тогда налоговый орган лишится всех аргументов, к которым он мог бы прибегнуть для того, чтобы не возвращать суммы "входного" НДС.