5.2.2. Расчет налоговой базы при уплате есн за наемных работников

Налоговая база по ЕСН у предпринимателей при осуществлении ими выплат физическим лицам определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных им за налоговый период в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Это предусмотрено абзацем 1 пункта 1 статьи 237 НК РФ и полностью совпадает с характеристикой объекта обложения ЕСН, данного в пункте 1 статьи 236 НК РФ.

Обращаем внимание, что исходя из приведенных определений любые выплаты в пользу любых третьих лиц, в том числе членов семей работников, не являются объектом обложения ЕСН. Во-первых, с такими лицами не заключаются ни трудовые договоры, ни договоры на выполнение работ или оказание услуг. Во-вторых, исходя из первого довода, выплачиваемые суммы не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ).

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, не подлежащих налогообложению согласно ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты. Выплаты могут осуществляться, например, в виде:

- полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах;

- оплаты страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, перечисленных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ как не подлежащих налогообложению).

Анализ приведенных выше положений и определения объекта налогообложения явственно свидетельствует о том, что положения части второй пункта 1 статьи 237 "Налоговая база" НК РФ устанавливают самостоятельные критерии определения объекта обложения ЕСН, а не конкретизируют порядок определения налоговой базы. Это противоречит требованиям пункта 1 статьи 53 части первой НК РФ. То есть статья 237 "Налоговая база" устанавливает не только правила исчисления стоимостной характеристики объекта ЕСН, но и дополняет сам объект.

Однако исходя только из данного факта нельзя рекомендовать налогоплательщикам не исполнять положения пункта 1 статьи 237 НК РФ. Кроме того, правила, установленные данным пунктом, могут применяться только в том случае, если они не противоречат норме пункта 3 статьи 236 НК РФ.

Эта статья предусматривает, что не подлежат обложению ЕСН любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от их формы, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде у налогоплательщиков-организаций. А у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не облагаются ЕСН, если они не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Перечисляемые же в статье 237 НК РФ конкретные формы и виды выплат в большинстве случаев как раз и относятся к числу выплат, не относящихся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль у организаций или по налогу на доходы физических лиц у предпринимателей.

Важным при расчете налоговой базы по ЕСН является и тот факт, что она определяется налогоплательщиком отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. Это связано с тем, что НК РФ предусматривает регрессивную шкалу ставок ЕСН в зависимости от величины налоговой базы у конкретного физического лица. Подробнее вопрос расчета налоговой базы с учетом регрессивных ставок будет рассмотрен в следующих разделах настоящей главы.

Пример 48

В 2003 году у индивидуального предпринимателя Ветрова Д.Н., применяющего традиционную систему налогообложения, по трудовому договору работал Самохвалов В.В.

За этот период Ветров Д.Н. начислил и выплатил Самохвалову В.В. зарплату в размере 30 000 руб. Кроме того, он выплатил Самохвалову В.В. разовую материальную помощь в размере 2000 руб. Сумма материальной помощи не была учтена в расходах при исчислении налоговой базы по НДФЛ.

В данном случае сумма налоговой базы по ЕСН с выплат физическим лицам составит у ПБОЮЛ Ветрова Д.Н. 30 000 руб.

За 2003 год Ветров Д.Н. получил доход в размере 1 000 000 руб. Расходы за данный налоговый период, подтвержденные документами и соответствующие нормам главы 25 НК РФ, составили 880 000 руб. В том числе: суммы выплат заработной платы своим наемным работникам - 200 000 руб. и суммы ЕСН, начисленные с них, в размере 71 200 руб. (200 000 руб. x 35,6%).

Налоговая база по ЕСН за 2003 год для предпринимателя Ветрова Д.Н. с его доходов составит разницу между полученными им доходами и произведенными расходами за данный год: 120 000 руб. (1 000 000 руб. - 80 000 руб.).

При определении налоговой базы по выплатам, связанным с исполнением не трудовых, а гражданско-правовых договоров, следует учитывать норму пункта 3 статьи 238 НК РФ. Согласно ей, в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС России) не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам. Иными словами, в налоговую базу в части суммы ЕСН, подлежащей уплате в ФСС России, включаются только суммы выплат по трудовым договорам.