Уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость

В соответствии со статьей 145 Налогового кодекса Российской

Федерации уведомляю об использовании права на освобождение от исполнения

обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога

на добавленную стоимость, Комарова Михаила Сергеевича

──────────────────────────────────────────────────

(наименование, Ф.И.О. налогоплательщика-заявителя)

на двенадцать последовательных календарных месяцев начиная с

1 мая 2004 года

─────────────────────────────────────────────────────────────────────────

(число, месяц, год)

1. За предшествующие три календарных месяца сумма выручки от

реализации товаров (работ, услуг) составила в совокупности 720 тыс.

руб., в том числе в феврале - 250 тыс. руб., марте - 260 тыс. руб.,

───────────────────────────────────────────────────────

апреле - 210 тыс. руб.

─────────────────────────────────────────────────────────────────────────

(указывается помесячно)

2. Документы, подтверждающие соблюдение условий предоставления

освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с

исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, прилагаются на

62 листах:

2.1. Выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации) (в

выписке должна быть отражена сумма выручки от реализации товаров (работ,

услуг), заверенная печатью организации, подписями руководителя и главного

бухгалтера, на - листах.

2.2. Выписка из книги продаж на 4 листах.

2.3. Выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных

операций (представляют индивидуальные предприниматели) на 27 листах.

2.4. Копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур на 31

листах.

3. Деятельность по реализации подакцизных товаров и (или)

подакцизного минерального сырья в течение трех предшествующих

последовательных календарных месяцев отсутствует.

Руководитель организации,

индивидуальный предприниматель: Комаров М.С.

────────────────────────────────────

(подпись, Ф.И.О.)

М.П.

Главный бухгалтер:

─────────────────────────────────────────────────

(подпись, Ф.И.О.)

Дата от "11" мая 2004 г.

────────────────────────────────────────────────────────────────────

отрывная часть

Отметка налогового органа о получении уведомления и документов:

"Получено документов" _______________ М.П.

(число листов)

"___"___________200 г. ____________________________________

(дата) (подпись, Ф.И.О. должностного лица

налогового органа)

Приведенная и заполненная на основе данных примера 28 справочно-информационная часть уведомления является стандартной и не требует каких-либо дополнительных пояснений и комментариев. Прокомментируем подробнее сведения, указываемые в составе основной части бланка.

В пункте 1 уведомления отражается сумма выручки, полученной налогоплательщиком от реализации товаров (работ, услуг) за предшествующие три календарных месяца (то есть последних три месяца, предшествующих месяцу подачи уведомления). Вопрос о том, какую выручку здесь следует указывать, в том числе в зависимости от положений налоговой учетной политики налогоплательщика, уже подробно рассмотрен в разделе 4.9.1.1 настоящей главы.

В пункте 2 бланка указывается количество листов каждого из прилагаемых документов, которые подтверждают право на освобождение, в соответствии с перечнем, приведенным в пункте 6 статьи 145 НК РФ.

С одной стороны, налоговые органы уже не вправе потребовать еще какие-либо иные документы от налогоплательщиков. С другой стороны, и сам налогоплательщик лишен теперь права оспорить правомерность требования о представлении именно такого набора документов в отличие от ранее действовавшего списка документов, перечень которых был утвержден только МНС России.

В связи с этим, даже если экономическая и практическая целесообразность включения какого-либо документа в данный перечень и вызывает у налогоплательщика сомнения, требование их представления является строго обязательным для всех налогоплательщиков.

Теперь с учетом вышеизложенных замечаний рассмотрим более подробно каждый из документов, содержащихся в данном списке.

Выписка из книги продаж. Предназначение и порядок ведения книги продаж регулируются постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (в редакции постановления Правительства РФ от 27.07.2002 N 575; далее - Правила).

Согласно пункту 16 Правил, книга продаж предназначена для регистрации счетов-фактур (лент контрольно-кассовых машин, бланков строгой отчетности), составляемых продавцом при совершении операций, признаваемых объектами обложения НДС, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

В книге продаж отражается стоимость всех совершаемых индивидуальным предпринимателем продаж в соответствии с принятым им принципом определения даты возникновения обязанности по уплате НДС.

Отметим, что в большинстве случаев налоговым органам для целей проверки данных о сумме выручки, полученной налогоплательщиком за три последних месяца, необходимо будет сделать дополнительные расчеты. Это связано с тем, что в книге продаж отражаются не только суммы выручки, но и некоторые операции, не являющиеся выручкой от реализации товаров (работ, услуг).

Например, здесь отражаются также полученные налогоплательщиком авансы, штрафы от покупателей и другие суммы, связанные с расчетами за товары (работы, услуги).

Выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций. Обязательность ее представления не вызывает сомнения. Однако, как уже было отмечено выше, во многих случаях ее данных может быть недостаточно. Так как доходы в ней учитываются исключительно по кассовому методу и включают суммы полученных авансов, которые не являются реализацией, данные, содержащиеся в книге, могут быть использованы только после тщательного дополнительного анализа.

Кроме того, книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций ведут только индивидуальные предприниматели, применяющие обычную систему налогообложения своих доходов (то есть уплачивающие НДФЛ).

Предприниматели же, использующие упрощенную систему налогообложения (согласно главе 26.2 НК РФ), ведут книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Ее форма и порядок ведения утверждены приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606 (в редакции изменений и дополнений N 1, утвержденных приказом МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135).

По мнению автора, отказавшись от использования упрощенной системы, налогоплательщик вправе претендовать на освобождение от НДС по статье 145 НК РФ, не дожидаясь, когда истекут три месяца работы по обычной системе налогообложения. В этих условиях размер своей выручки за три последних месяца он будет подтверждать данными книги учета доходов и расходов, ведущейся по правилам главы 262 НК РФ.

Копии журнала полученных и выставленных счетов-фактур. Пункт 6 статьи 145 НК РФ говорит, что налогоплательщику для подтверждения права на освобождение от уплаты НДС следует представить вместе с уведомлением копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Точно определить, о чем в данном случае идет речь, затруднительно, так как в пункте 3 статьи 169 НК РФ речь идет об обязанности налогоплательщиков вести не один, а сразу два разных журнала: журнал учета полученных и журнал учета выставленных счетов-фактур. Точно такие же требования содержатся и в пункте 1 Правил ведения книг покупок и продаж.

Из смысла данных нормативных актов следует, что:

- индивидуальный предприниматель, выступая в роли покупателя, ведет журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся;

- если индивидуальный предприниматель выступает в роли продавца, им ведется журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в котором хранятся их вторые экземпляры.

Не требует доказательств тот факт, что для подтверждения информации о сумме полученной налогоплательщиком выручки журнал учета полученных счетов-фактур никакого информационного значения не имеет. Поэтому представление его копии в налоговые органы в качестве документа, подтверждающего право налогоплательщика на освобождение, нельзя признать экономически оправданным.

Однако в форме самого уведомления уже прямо выдвигается требование о представлении копий именно двух журналов - выставленных и полученных счетов-фактур (см. п. 2.4 уведомления).

По мнению автора, логичным было бы ограничиться предоставлением копии исключительно журнала учета выставленных счетов-фактур. Только данный журнал в действительности является тем документом, который может объективно подтвердить выручку от реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщика, так как в нем собраны все выписываемые организацией (индивидуальным предпринимателем) счета-фактуры, на основе которых и может быть рассчитан необходимый показатель выручки.

Кроме того, говоря о данных документах, необходимо отметить, что ни в одном из вышеуказанных нормативных документов, упоминающих о данных журналах, их формы никак не описаны.

Исходя из смысла их определения, содержащегося в пункте 1 Правил ведения книг покупок и продаж, в большинстве случаев на практике под журналами понимается именно подборка самих счетов-фактур с их описью, а иногда и без описи.

МНС России придерживается первого мнения. Следовательно, наиболее оправданным и для налогоплательщиков будет считать, что под журналом полученных и выставленных счетов-фактур следует понимать не только описи всех полученных и выставленных счетов-фактур, но и в первую очередь непосредственно сами указанные счета-фактуры.

На практике это означает, что к уведомлению о получении освобождения следует прилагать не только копии перечня выставленных (полученных) счетов-фактур, но и копии самих этих счетов-фактур.

Если все-таки налогоплательщик представит только перечни счетов-фактур, на наш взгляд, это не должно являться поводом для лишения его права на освобождение. Опять-таки по той же причине, что им соблюдены все принципиальные условия для его получения, а форма журнала нормативно не утверждена.

Однако вероятнее всего налоговые органы в порядке статьи 88 НК РФ все равно затребуют у налогоплательщика копии не представленных им сразу счетов-фактур. Налогоплательщик же во избежание штрафа по статье 126 НК РФ вынужден будет их представить.

Понятно, что необходимость представлять не только копии реестра полученных счетов-фактур, но и копии их самих значительно увеличивает совершенно необоснованные трудовые и материальные затраты налогоплательщика. Тем более что эти затраты идут на предоставление в налоговые органы информации, не несущей абсолютно никакого экономического смысла для запрашиваемых целей.

По истечении 12 полных календарных месяцев (срок, на который получается освобождение) налогоплательщик, пользующийся освобождением, должен принять решение, будет ли он продолжать его использовать или откажется от него. Поэтому спустя 12 месяцев после начала использования освобождения, не позднее 20-го числа последующего месяца, лица, которые были освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, представляют в налоговые органы уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

При выборе налогоплательщиком любого из этих вариантов им также представляются документы, подтверждающие, что в течение срока использования освобождения (12 месяцев) сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 1 млн. руб. (п. 4 ст. 145 НК РФ).

Перечень этих документов точно такой же, что и при первоначальном получении освобождения. Так же, как и в случае первичного получения освобождения, все указанные документы налогоплательщик может представить как лично, так и заказным письмом по почте. В соответствии с пунктом 7 статьи 145 НК РФ днем их получения также считается шестой день со дня направления заказного письма.

В настоящее время какой-либо единой формы уведомлений о продлении освобождения или отказе от него, утвержденной МНС России, нет. Налоговые органы в этой ситуации рекомендуют использовать форму уведомления об использовании права на освобождение, утвержденную приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342 и используемую при первичном получении освобождения. Такая рекомендация, в частности, дана в письме МНС России от 30.09.2002 N БГ-6-03/1488@.

Вместе с тем ничто не запрещает налогоплательщикам использовать и любую произвольную форму.

На основании пункта 5 статьи 145 НК РФ, если налогоплательщик не представил вышеназванные документы либо представил документы, содержащие недостоверные сведения, сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет. В такой ситуации с налогоплательщика будут взысканы суммы налоговых санкций и пени, предусмотренные соответственно статьями 122 и 126 НК РФ.

Ни этот, ни другие пункты статьи 145 НК РФ не расшифровывают, представление каких именно неверных сведений налогоплательщиком ведет к необходимости восстановления сумм НДС.

По мнению автора, доначисление сумм НДС возможно только в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщик представил недостоверные сведения, касающиеся соблюдения ограничений по лимиту выручки и отсутствия реализации подакцизных товаров. Следовательно, какие-либо другие неточности в представляемых налогоплательщиком документах не должны являться основанием для лишения права налогоплательщика на освобождение.

Таким образом, потребовать от налогоплательщика восстановить НДС и уплатить соответствующие суммы штрафа и пени налоговые органы могут только по результатам налоговой проверки (возможно, даже не выездной, а камеральной).

Отметим также, что, по мнению автора, формулировка пункта 5 статьи 145 НК РФ нуждается в совершенствовании со стороны законодателей.

Так, предусматривая запрет на отказ от освобождения до истечения 12 месяцев с момента его получения в пункте 4 статьи 145 НК РФ, пункт 5 конкретно не говорит, нужно ли в этом случае восстанавливать НДС, и не описывает механизм такого восстановления (как это сделано в отношении других нарушений).

В связи с этим можно предположить, что НК РФ не устанавливает такого последствия отказа от освобождения, как восстановление суммы НДС за весь период использования освобождения.

Данная проблема встала особенно остро в период вступления в силу главы 262 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ (с 1 января 2003 года). Воспользоваться ею, как известно, можно только с начала календарного года, и многие налогоплательщики, имевшие освобождение от НДС, пожелали с 1 января 2003 года перейти на "упрощенку", не дожидаясь истечения 12 месяцев с момента получения освобождения.

Подробно все аспекты возникшей ситуации описаны в разделе 8.2 главы 8 "Упрощенная система налогообложения" настоящей книги.

Предусмотренный штраф по статье 122 НК РФ взыскивается, если неуплата налога (в данном случае вызванная невосстановлением НДС) стала результатом виновных действий освобожденного от исполнения обязанностей налогоплательщика. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины в совершении налогового правонарушения (пп. 2 ст. 109 НК РФ).

В привязке к правилам статьи 145 НК РФ вина налогоплательщика будет присутствовать, если:

- он продолжал пользоваться освобождением несмотря на то, что полученная им выручка от реализации превысила 1 млн. руб. или имел место факт реализации подакцизного товара;

- подавая заявление, он предоставил заведомо недостоверную информацию о размере выручки за предшествующий такой подаче трехмесячный период (то есть указал, что она составляет менее 1 млн. руб., хотя фактически она была больше).

При этом, согласно общей норме пункта 4 статьи 81 НК РФ, штрафы с налогоплательщика не взыскиваются в случае, когда он самостоятельно уплатил недостающую сумму налога, соответствующую сумму пеней и заявил о допущенном им нарушении до момента его обнаружения налоговым органом или до момента, когда он узнал о начале выездной налоговой проверки.

Абзацем 1 пункта 5 статьи 145 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик утрачивает право на освобождение, если:

- в течение периода, в котором он пользовался освобождением, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила 1 млн. руб.;

- он осуществлял реализацию подакцизных товаров.

Право на освобождение теряется начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода, на который было получено освобождение, он утрачивает право на него. С указанного срока данные лица становятся обязанными уплачивать НДС на общих основаниях.

Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное превышение либо были реализованы подакцизные товары, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

Поэтому если налогоплательщики, утвердившие учетную политику для целей обложения НДС "по оплате", получают плату за свои товары (работы, услуги) в период утраты освобождения в связи с превышением установленного размера выручки от реализации товаров (работ, услуг), с указанных сумм НДС уплачивается в бюджет. Не имеет значения, что реализация производилась первоначально без НДС (см. письма МНС России от 31.12.2002 N 03-1-09/3377/14-А0039 и от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807).

Естественно, если предприниматель выполнил данное условие, то есть восстановил НДС в месяце, в котором произошло превышение установленного лимита выручки или реализация подакцизных товаров, к нему штрафные санкции не применяются.

Пример 29

Индивидуальный предприниматель Симонов Д.В. пользуется освобождением от НДС с 1 января 2004 года. При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), полученная им за период май - июль 2004 года, превысила 1 млн. руб.

В данном случае предприниматель теряет право на освобождение от НДС с июля по декабрь 2004 года включительно. При этом по той реализации, которая была осуществлена данным предпринимателем в июле 2004 года без НДС, сумма налога должна быть восстановлена, отражена в декларации и уплачена в бюджет в общеустановленном порядке.

Во избежание вышеназванных крайне негативных экономических последствий налогоплательщикам, пользующимся освобождением от НДС, следует самостоятельно планировать и контролировать размер получаемой ими выручки.

Однако вопрос о том, какие именно три месяца должны при этом подвергаться контролю, долгое время оставался предметом спора налоговых органов и налогоплательщиков.

Налоговые органы всегда полагали, что в этом случае условие, установленное пунктом 4 статьи 145, будет считаться выполненным только в том случае, если полученная выручка не превышает 1 млн. руб. не просто за три последовательных месяца (то есть четыре контрольных суммы за период действия освобождения - за первые три месяца периода освобождения, за вторые три месяца и т.д.), а за каждые три последовательных "скользящих" месяца.

Некоторые же налогоплательщики считали, что такое требование не вытекает прямо из дословного прочтения текста пункта 5 статьи 145 НК РФ, так как он не содержит слов "скользящие три последовательных календарных месяца".

Пример 30

Освобождение предприниматель получил в январе. В этом случае, по мнению налоговых органов, для контроля нужно определять совокупную выручку сначала за январь, февраль, март, затем за февраль, март и апрель, потом за март, апрель и май и т.д. И если в одном из таких "скользящих" периодов выручка превысит 1 млн. руб., предприниматель теряет право на освобождение.

Как правильно поступить налогоплательщику в данной ситуации, решилось только недавно. Речь идет о выходе постановления Президиума ВАС РФ от 12.08.2003 N 2500/03. В нем указывается, что все нижестоящие судебные инстанции исходили из того, что статья 145 НК РФ не содержит определения понятия "каждые три последовательных календарных месяца", по результатам которых рассчитывается выручка от реализации товаров (работ, услуг). Следовательно, примененные налогоплательщиком и налоговиками по такому расчету различные методы могут быть признаны правомерными в равной степени. При данных условиях суды сочли, что имеет место неопределенность правовой нормы и ее положения в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ должны быть истолкованы в пользу налогоплательщика. Но, по мнению ВАС РФ, требования указанной нормы применены данными судами в этом случае необоснованно.

В соответствии с пунктом 1 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели освобождаются от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога на добавленную стоимость не превысила в совокупности 1 млн. руб.

Согласно пункту 4 статьи 145 НК РФ, освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика предоставляется упомянутым лицам только на 12 месяцев. После истечения указанного срока эти лица представляют в налоговые органы письменное заявление и документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности также укладывалась в установленное ограничение (1 млн. руб.).

Таким образом, в силу названной нормы проверке соответствия суммы выручки установленному ограничению должна подвергаться выручка за любые трехмесячные промежутки, содержащиеся в выделенных 12 месяцах.

Не совсем ясна ситуация и в случаях, когда выручка от реализации за первые три месяца действия освобождения не превысила 1 млн. руб., тогда как выручка, полученная за месяц, предшествующий освобождению, и два первых месяца периода действия освобождения, превышает 1 млн. руб.

В этих условиях, по мнению автора, следует все же исходить из буквального прочтения нормы пункта 5 статьи 145 НК РФ о том, что для подтверждения права на освобождение надо исчислять выручку за каждые три последовательных месяца именно в период действия освобождения. Сумма выручки же за предшествующий освобождению период учитывается только для получения самого права на освобождение.

Соответственно, трехмесячную совокупную выручку для целей контроля в этих условиях нужно определять, только начиная с первого месяца начала течения срока освобождения. То есть в приведенной выше ситуации налогоплательщик не теряет права на освобождение. Какой-либо арбитражной практики по данному вопросу на настоящий момент времени автору не известно.

Пример 31

Выручка предпринимателя без учета НДС за IV квартал 2003 года составила 990 000 руб., в том числе:

- в октябре - 360 000 руб.;

- в ноябре - 290 000 руб.;

- в декабре - 340 000 руб.

Подакцизные товары в указанный период он не реализовывал.

С 1 января 2004 года предприниматель воспользовался своим правом на освобождение от НДС.

Его выручка за первые три месяца действия освобождения составила 980 000 руб., в том числе:

- в январе - 360 000 руб.;

- в феврале - 340 000 руб.;

- в марте - 280 000 руб.

Получается, что, если просуммировать выручку без НДС за декабрь 2003 года, январь и февраль 2004 года (то есть за один месяц до начала действия освобождения и два после), она составит 1 040 000 руб.

Однако, несмотря на то что выручка за данный период превышает 1 млн. руб., предприниматель не лишается права на освобождение. Это связано с тем, что выполнено условие пункта 5 статьи 145 НК РФ, то есть выручка за первые три месяца освобождения не превышает 1 млн. руб.

Если лицо, пользующееся освобождением от НДС, по какой-либо причине утрачивает право на него, то воспользоваться им повторно оно сможет лишь после того, как истечет срок, на который было получено первоначальное освобождение.

Так, если по условиям примера 31 срок действия освобождения начался с января 2004 года, то заканчивается он в декабре 2004 года. Поэтому независимо от того, в каком месяце 2004 года предпринимателем будет утрачено право на освобождение (то есть, например, в феврале или декабре), воспользоваться им повторно он сможет только начиная с января 2005 года.