3.5.3. Имущественные налоговые вычеты

Предоставление имущественных налоговых вычетов регулируется статьей 220 НК РФ. В соответствии с ней предоставляются два вида имущественных вычетов:

- в части сумм, полученных от продажи имущества, в том числе домов, квартир, ценных бумаг и др. (имущественный вычет при продаже имущества - пп. 1 п. 1 данной статьи);

- в части сумм, израсходованных на новое строительство либо приобретение жилья (имущественный вычет при покупке жилья - пп. 2 п. 1 данной статьи).

Еще раз подчеркнем, что эти налоговые вычеты применяются только к доходам, облагаемым по ставке 13%, при подаче налогоплательщиком декларации и письменного заявления о предоставлении вычетов в налоговый орган по окончании календарного года. Кроме того, налогоплательщик должен собрать и представить налоговому органу ряд подтверждающих документов.

Особый порядок предусмотрен для имущественных вычетов по операциям с ценными бумагами. Так, в соответствии с последним абзацем пункта 2 статьи 220 НК РФ имущественный налоговый вычет при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами предоставляется в порядке, установленном статей 214.1 НК РФ.

Таблица 3.6

Налогоплательщики, имеющие право на имущественные вычеты в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 нк рф

┌───┬────────────────────────────────────┬──────────────────────────────┐

│ │ Категория налогоплательщика │ Размер вычета │

├───┼────────────────────────────────────┼──────────────────────────────┤

│ 1 │Налогоплательщики, получившие доход│В сумме, фактически полученной│

│ │от продажи жилых домов, квартир,│от продажи указанного│

│ │дач, садовых домиков или земельных│имущества, но не более 1 млн.│

│ │участков, находившихся в│руб. │

│ │собственности налогоплательщика│ │

│ │менее 5 лет │ │

├───┼────────────────────────────────────┼──────────────────────────────┤

│2 │Налогоплательщики, получившие доход│В сумме, фактически полученной│

│ │от продажи жилых домов, квартир,│налогоплательщиком при продаже│

│ │дач, садовых домиков или земельных│указанного имущества │

│ │участков, находившихся в│ │

│ │собственности налогоплательщика 5│ │

│ │лет и более │ │

├───┼────────────────────────────────────┼──────────────────────────────┤

│3 │Налогоплательщики, получившие доход│В сумме, полученной от продажи│

│ │от продажи любого иного имущества│указанного имущества, но не│

│ │помимо указанного в пункте 1│более 125 000 руб. │

│ │настоящей таблицы, доли (ее части) в│ │

│ │уставном капитале организации,│ │

│ │которые находились в собственности│ │

│ │налогоплательщика менее 3 лет │ │

├───┼────────────────────────────────────┼──────────────────────────────┤

│4 │Налогоплательщики, получившие доход│В сумме, фактически полученной│

│ │от продажи любого иного имущества│налогоплательщиком при продаже│

│ │помимо указанного в пункте 1│указанного имущества │

│ │настоящей таблицы, доли (ее части) в│ │

│ │уставном капитале организации,│ │

│ │которые находились в собственности│ │

│ │налогоплательщика 3 года и более │ │

└───┴────────────────────────────────────┴──────────────────────────────┘

Вместо того чтобы использовать указанные в табл. 3.6 имущественные налоговые вычеты, налогоплательщик имеет право уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг.

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, установлены статьей 214.1 НК РФ.

При реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности).

Все сказанное выше не распространяется на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

Пример 42

ПБОЮЛ Иванов С.С., выступая к качестве простого физического лица, продал в налоговом периоде 2003 года коттедж и автомобиль, принадлежащие ему на праве собственности, соответственно за 2 300 000 руб. и 170 000 руб.

В 2004 году он представил в налоговую инспекцию декларацию и заявление о предоставлении имущественного налогового вычета.

При этом он также представил документы, подтверждающие, что проданная квартира находилась в его собственности более 5 лет. В отношении автомобиля никакие документы представлены не были. В этом случае налоговая инспекция по коттеджу предоставляет имущественный вычет на всю сумму дохода 2 300 000 руб., по автомобилю имущественный вычет составит 125 000 руб. (при условии, что в данном регионе не установлен иной размер имущественного вычета, предоставляемого без документов).

Указанные выше налоговые вычеты при продаже имущества (за исключением ценных бумаг) отражаются в пункте 2 приложения Г декларации по налогу на доходы физических лиц (форма N 3-НДФЛ).

Если сам предприниматель выступает в качестве покупателя у физических лиц какого-либо имущества (товаров, сырья и материалов, основных средств и т.п.), необходимого ему для ведения его предпринимательской деятельности, он не должен при выплате удерживать НДФЛ. Ведь в соответствии с пунктом 2 статьи 220 НК РФ и подпунктом 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ граждане, получающие доходы от продажи своего имущества, должны самостоятельно рассчитывать этот налог, уплачивать его, а также подавать в конце года декларацию. Таким образом, в данном случае покупатель (юридическое лицо или предприниматель) вообще не является налоговым агентом по НДФЛ.

Базовое понятие налогового агента для целей налогообложения дано в части первой НК РФ. Пункт 1 статьи 24 НК РФ гласит: "Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов".

Точно такое же определение понятию "налоговый агент" в отношении непосредственно НДФЛ дано и в самой главе 23 НК РФ (см. п. 1 ст. 226). Следовательно, раз на покупателя в данном случае Налоговым кодексом не возложена обязанность исчисления, удержания и уплаты НДФЛ, то он не может быть признан и налоговым агентом в отношении данного налога. Соответственно он не должен вести учет доходов, полученных продавцом от продажи имущества, и представлять в налоговые органы сведения о таких доходах.

Однако налоговые органы придерживаются несколько иного мнения. Не оспаривая того факта, что в случае получения налогоплательщиками, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, доходов от реализации (продажи) находившегося в их собственности имущества, определение налоговой базы источником выплаты дохода не производится, они считают необходимым выполнение покупателями других обязанностей налогового агента по НДФЛ.

В частности, они считают, что покупатель (или комиссионер по продаже) как налоговый агент по НДФЛ должен вести налоговый учет доходов, полученных продавцами - физическими лицами, и представлять по окончании налогового периода в налоговый орган по месту своего учета сведения о таких доходах: налоговую карточку по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год (форма N 1-НДФЛ) и сведения о доходах физических лиц (форма N 2-НДФЛ), утвержденные приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год". Содержание данного приказа прямо обязывает комиссионеров в описанной выше ситуации вести учет доходов комитентов и сообщать эти сведения налоговикам.

Требуют этого и Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (п. 1 раздела VI), утвержденные приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415. Естественно, невыполнение данных требований вызовет неизбежные споры с налоговиками и вынесение последними решения о привлечении предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Учитывая четко сформировавшуюся позицию налоговых органов по данному вопросу, указанный спор неизбежно придется решать только в судебном порядке.

Так что предприниматели, работающие с физическими лицами (закупая у них ТМЦ или выступая комиссионерами), поставлены перед выбором: либо придерживаться норм НК РФ и ссориться с налоговыми органами, или же выполнять незаконные требования налоговиков, загружая себя дополнительной работой.

Требование об исполнении функций налогового агента по представлению сведений по форме N 2-НДФЛ в описанной ситуации, естественно, не распространяется на случаи, когда покупка имущества производится предпринимателем у других физических лиц не для целей предпринимательской деятельности, то есть когда он выступает как обычное физическое лицо.

Отметим, что все вышесказанное касалось только тех случаев, когда физические лица - продавцы являются налоговыми резидентами РФ. Однако продавцами могут выступать иностранные граждане и лица без гражданства.

Пунктом 4 статьи 210 НК РФ предусмотрено, что для доходов, в отношении которых предусмотрены налоговые ставки, отличные от 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению без применения

к ним налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ. Для налогоплательщиков-нерезидентов пунктом 3 статьи 224 НК РФ установлена налоговая ставка НДФЛ в 30%.

Таким образом, в отношении данных лиц имущественный налоговый вычет, предусмотренный статьей 220 НК РФ, неприменим в принципе, а покупатель (или комиссионер), соответственно, является налоговым агентом по НДФЛ.

Это подтверждается и разъяснениями, данными в Методических рекомендациях по применению главы 23 НК РФ. В пункте 1 раздела VI этого документа указывается: "При выплате налоговыми агентами доходов от реализации имущества, находившегося в собственности налогоплательщиков-нерезидентов, производится удержание налога по ставке 30% со всей суммы выплачиваемого дохода". Нерезидентами же признаются физические лица, если они фактически находятся на территории Российской Федерации не более 183 дней в календарном году (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Установить, является негражданин РФ резидентом или нет, покупатель (или комиссионер) в любом случае может только не раньше чем через 184 дня после начала календарного года. До этого момента любые выплаченные таким лицам доходы подлежат налогообложению по ставке 30%. После указанной даты покупатель может установить срок фактического нахождения физического лица на территории РФ на основе его документов с отметками о въезде в РФ. Для того чтобы налоговики впоследствии не могли предъявить ему каких-либо претензий, следует сделать копию данного документа.

Являясь в отношении нерезидента налоговым агентом по НДФЛ, покупатель, безусловно, должен не только удержать и перечислить данный налог, но и выполнить обязанности налогового агента, предусмотренные статьей 230 НК РФ.

Таблица 3.7