4.8.3. Книга продаж

Продавцы ведут книгу продаж и регистрируют в ней счета-фактуры, ленты контрольно-кассовых машин, бланки строгой отчетности, составляемые продавцом при совершении как облагаемых, так и необлагаемых операций. Форма книги продаж приведена в приложении 3 к Правилам (образец см. на с. 311).

В соответствии с пунктом 17 Правил счета-фактуры учитываются в книге продаж в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. Таким образом, порядок заполнения книги продаж зависит от метода определения момента определения налоговой базы для целей налогообложения, применяемого конкретным налогоплательщиком. Счета-фактуры по необлагаемым операциям учитываются в книге продаж в том же периоде, как если бы данные операции облагались НДС. В аналогичном порядке производится учет лент контрольно-кассовых машин и бланков строгой отчетности.

Таким образом, если налогоплательщик выбрал для себя момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, то счет-фактура, выписанный при отгрузке товаров (выполнении работ или оказании услуг) регистрируется в книге продаж в том налоговом периоде, когда произошла отгрузка.

Во втором случае, когда налоговая база по НДС определяется по мере поступления денежных средств за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), счет-фактура, выписанный при отгрузке товаров (работ, услуг), регистрируется налогоплательщиками в том налоговом периоде, когда покупатель погасил свое обязательство по оплате этих товаров (работ, услуг).

Приложение N 3

к Правилам ведения журнала учета полученных и

выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж

при расчетах по налогу на добавленную стоимость

Книга продаж

Продавец ________________________________________________________________

Идентификационный номер и код причины постановки

на учет налогоплательщика-продавца ______________________________________

Продажа за период с _________________________ по ________________________

┌──────┬───────┬─────┬─────┬──────┬───────┬─────────────────────────────────────────────────┐

│Дата и│Наиме- │ ИНН │ КПП │ Дата │ Всего │ В том числе │

│номер │нование│поку-│поку-│оплаты│продаж,├──────────────────────────────────────────┬──────┤

│счета-│покупа-│пате-│пате-│счета-│включая│ продажи, облагаемые налогом по ставке │прода-│

│факту-│ теля │ ля │ ля │факту-│ НДС ├───────────┬───────────┬──────┬───────────┤ жи, │

│ ры │ │ │ │ ры │ │18 процен- │10 процен- │0 про-│20 процен- │осво- │

│ про- │ │ │ │ про- │ │ тов (5) │ тов (6) │центов│ тов* (8) │божда-│

│давца │ │ │ │давца │ ├──────┬────┼──────┬────┼──────┼──────┬────┤ емые │

│ │ │ │ │ │ │стои- │сум-│стои- │сум-│ │стои- │сум-│от на-│

│ │ │ │ │ │ │мость │ ма │мость │ ма │ │мость │ ма │ лога │

│ │ │ │ │ │ │продаж│НДС │продаж│НДС │ │продаж│НДС │ │

│ │ │ │ │ │ │ без │ │ без │ │ │ без │ │ │

│ │ │ │ │ │ │ НДС │ │ НДС │ │ │ НДС │ │ │

├──────┼───────┼─────┼─────┼──────┼───────┼──────┼────┼──────┼────┼──────┼──────┼────┼──────┤

│ (1) │ (2) │ (3) │(3а) │ (3б) │ (4) │ (5а) │(5б)│ (6а) │(6б)│ (7) │ (8а) │(8б)│ (9) │

├──────┼───────┼─────┼─────┼──────┼───────┼──────┼────┼──────┼────┼──────┼──────┼────┼──────┤

│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

├──────┼───────┼─────┼─────┼──────┼───────┼──────┼────┼──────┼────┼──────┼──────┼────┼──────┤

│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

├──────┴───────┴─────┴─────┴──────┼───────┼──────┼────┼──────┼────┼──────┼──────┼────┼──────┤

│Всего │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

└─────────────────────────────────┴───────┴──────┴────┴──────┴────┴──────┴──────┴────┴──────┘

Главный бухгалтер ____________ ________________________________

(подпись) (ф.и.о.)

Индивидуальный предприниматель ____________ _____________________________

(подпись) (ф.и.о.)

Реквизиты свидетельства о государственной

регистрации индивидуального предпринимателя _____________________________

─────────────────────────────────────────────────────────────────────────

* До завершения расчетов по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) до 1 января 2004 г.

Пример 16

┌────────────┬───────────────┬───────────────┬──────────────┬───────────┐

│ Момент │ Дата отгрузки │ Дата │ Дата оплаты │ Дата │

│определения │ товаров │ выставления │ (погашения │ отражения │

│ налоговой │ (оказания │ счета-фактуры │ покупателем │ выставлен-│

│ базы │ услуг, │ │ своего обя- │ного счета-│

│ │ выполнения │ │ зательства) │ фактуры в │

│ │ работ) │ │ │ книге │

│ │ │ │ │ продаж │

├────────────┼───────────────┼───────────────┼──────────────┼───────────┤

│"По оплате" │ Декабрь 2003 │ Декабрь 2003 │ Апрель 2004 │Апрель 2004│

│ │ года │ года │ года │ года │

├────────────┼───────────────┼───────────────┼──────────────┼───────────┤

│"По отгруз- │ Декабрь 2003 │ Декабрь 2003 │ Апрель 2004 │ Декабрь │

│ке" │ года │ года │ года │ 2003 года │

└────────────┴───────────────┴───────────────┴──────────────┴───────────┘

Если налогоплательщик получает денежные средства в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), он должен составить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж в периоде получения данного аванса.

При отгрузке товаров в счет данного аванса выписывается новый счет-фактура, который также регистрируется в книге продаж. Одновременно первый счет-фактура на ранее выписанный на аванс регистрируется в книге покупок. В такой ситуации не имеет значения, какой способ определения налоговой базы для НДС ("по оплате" или "по отгрузке") используется налогоплательщиком. Обращаем внимание налогоплательщиков, что в этом случае особое значение приобретает соблюдение условия о заполнении в счете-фактуре, выставленном продавцом, строки 5, в которой должны указываться номера платежно-расчетных документов, подтверждающих получение ранее предоплаты.

Пример 17

Предприниматель, определяющий выручку для целей налогообложения "по оплате", в январе 2004 года получил от покупателя аванс в размере 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). На его сумму он выписал счет-фактуру в одном экземпляре, который и отразил в январе в книге продаж.

В феврале 2004 года он отгрузил товары под этот аванс по договору поставки на общую сумму 826 000 руб. (в том числе НДС - 126 000 руб.), выписав соответствующий счет-фактуру на всю эту сумму. В книге же продаж этот счет-фактура отражается в феврале только частично, в сумме ранее полученного аванса. Одновременно счет-фактура, выписанный на авансовую сумму, будет в феврале 2004 года отражен в книге покупок (то есть поставлен к вычету).

Выписанный при реализации счет-фактура должен будет отражаться в книге продаж еще по крайней мере один раз, когда будет получена окончательная плата за произведенную отгрузку. Таких записей будет столько, сколькими платежами будет закрыт остаток задолженности за поставленные товары.

Например, если покупатель осуществил доплату двумя платежами по 118 000 руб. каждый в апреле и июле 2004 года, рассматриваемый нами счет-фактура, выписанный при отгрузке, будет отражен в книге продаж еще дважды:

- в апреле 2004 года - на сумму 118 000 руб.;

- в июле 2004 года - на сумму 118 000 руб.

Отметим, что в большинстве случаев предприниматели не разделяют полученные авансы и непосредственно выручку. Это объясняется двумя причинами: кассовым методом учета доходов ПБОЮЛ и тем, что даже неправильное отражение в налоговой декларации сумм полученных авансов (то есть включение их сразу в объем реализации) не ведет к занижению сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет, а следовательно, не грозит предпринимателям никаким наказанием (штрафами).

В пункте 20 Правил указано, что "в случае получения частичной оплаты за отгруженные товары (работы, услуги) при принятии учетной политики для целей налогообложения по мере оплаты регистрация продавцом счета-фактуры в книге продаж производится на каждую сумму, поступившую в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по этим товарам (работам, услугам) и пометкой по каждой сумме "частичная оплата".

Таким образом, один и тот же счет-фактура может регистрироваться поставщиком в книге продаж несколько раз по мере поступления частичной оплаты от покупателя или в случае, когда ранее полученный аванс не перекрывает всю сумму последующей отгрузки у налогоплательщиков, уплачивающих НДС "по оплате" (как в примере 17).

Пример 18

Предприниматель, определяющий выручку для целей налогообложения "по оплате", в январе 2004 года отгрузил товары в адрес покупателя на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). На всю эту сумму ПБОЮЛ выписал счет-фактуру.

В апреле 2004 года покупатель частично оплатил полученные товары в размере 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). Остальные 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.) были им оплачены в июле 2004 года.

Таким образом, счет-фактура на сумму 590 000 руб., выписанный предпринимателем при отгрузке товаров в январе 2004 года, должен быть отражен в книге продаж дважды:

- в апреле 2004 года - на сумму 354 000 руб.;

- в июле 2004 года - на сумму 236 000 руб.

Счета-фактуры в книге продаж регистрируются указанным выше образом вне зависимости от того, платил покупатель деньгами или задолженность закрыта им иным образом. Если предприниматель исчисляет НДС "по оплате", запись в книге продаж осуществляется в том налоговом периоде, в котором происходит погашение дебиторской задолженности покупателя за отгруженные ему товары (работы, услуги).

До 1 января 2004 года (до введения новой формы книги продаж) много сложностей на практике возникало у налогоплательщиков с заполнением графы "N п/п из книги покупок" книги продаж.

Данную графу надо было заполнять при реализации ранее приобретенных товаров (работ, услуг) с указанием в ней порядкового номера счета-фактуры поставщика реализуемых товаров (работ, услуг), под которым этот счет-фактура был зарегистрирован в книге покупок налогоплательщика.

Если налогоплательщик реализовал товары, приобретенные ранее не у одного, а у нескольких поставщиков или у одного поставщика, но по нескольким разным счетам-фактурам, то в этой графе книги продаж должен был сделать ссылки на все счета-фактуры, по которым были закуплены реализованные товары.

Если налогоплательщик реализует импортные товары, ввезенные им ранее на территорию РФ, то в этой графе нужно было указывать порядковый номер, под которым в его книге покупок зарегистрирована та ГТД, на основании которой были ввезены реализуемые товары.

Однако можно отметить, что даже какие-либо нарушения в порядке заполнения книги продаж, в том числе неточности в заполнении графы 9, не приводят сами по себе к негативным последствиям для налогоплательщика, если сумма НДС к уплате, отраженная в декларации, начислена верно.

Понятно, что эта процедура была необременительна для налогоплательщиков, только если их товарооборот небольшой или они реализуют товар теми же партиями, какими закупают, то есть без его дробления на более мелкие партии. Во всех других случаях для обеспечения достоверности требуемой информации необходима автоматизация товарного учета с использованием специальных программных средств. Постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 N 84, утвердившим новую форму книги продаж, эта графа удалена.

По окончании каждого налогового периода (месяца или квартала) в книге продаж подводятся итоги по графам 4, 5а, 5б, 6а, 6б, 7, 8а, 8б и 9. Полученные результаты служат основанием для заполнения налогоплательщиком налоговой декларации по НДС за соответствующий налоговый период в части начисленных сумм НДС.

Книга продаж должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. При наличии большого количества покупателей допускается ведение книги продаж с использованием компьютера. В этом случае по истечении отчетного периода (месяц, квартал), но не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем (кварталом), книга продаж распечатывается, страницы ее пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью (п. 28 Правил).

Контроль за правильностью ведения книги продаж осуществляет предприниматель или уполномоченное им лицо. Книга продаж должна храниться у налогоплательщика в течение полных пяти лет с даты последней записи (п. 27 Правил).

Вне зависимости от того, сколько видов деятельности осуществляет предприниматель и сколько у него мест реализации товаров (даже если они находятся в разных регионах), счета-фактуры должны иметь неповторяющуюся нумерацию и быть отражены в единой книге продаж.