3.4.2. Материальные расходы

Материальные расходы - это материально-производственные запасы, используемые при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг.

В соответствии с Порядком начиная с 2002 года в составе материальных расходов учитываются следующие затраты:

1) на приобретение сырья и (или) материалов, которые используются в предпринимательской деятельности при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образуют их основу либо являются необходимым компонентом при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг). Уменьшают налоговую базу при расчете НДФЛ также сырье и материалы, которые используются в целях обеспечения технологического процесса для упаковки и иной подготовки изготовленных и (или) реализуемых товаров.

Обоснованием для включения стоимости материальных расходов в состав затрат, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, является перечень необходимого потребления количества материалов (полуфабрикатов, комплектующих изделий), расходуемых на каждом этапе изготовления продукции (работ, услуг), выпускаемой в строгом соответствии с технологическим процессом.

Напомним, что учету в составе расходов подлежат только приобретенные, оплаченные и израсходованные материальные ценности, что должно подтверждаться платежными и другими документами. Безусловно, последнее обстоятельство создает дополнительные учетные трудности в работе предпринимателей;

2) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов и другого имущества, не являющегося амортизируемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;

3) на приобретение комплектующих изделий, предназначенных для монтажа, и (или) полуфабрикатов с целью дальнейшей дополнительной обработки у налогоплательщика;

4) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов (электрической, тепловой и др.), расходуемых на технологические цели, отопление зданий.

При этом налоговые органы бесспорно признают указанные расходы как уменьшающие налоговую базу по НДФЛ только в том случае, если предприниматель использует для осуществления предпринимательской деятельности обособленное помещение и если он заключил соответствующие договоры с энергоснабжающими и другими организациями, поставляющими соответствующие виды энергии (тепло, газ и т.п.).

Кроме того, указанные расходы должны производиться в соответствии с технологическими нормами процессов производства, осуществляемого предпринимателем. Если указанные расходы произведены не в производственных целях (не обусловлены технологией производства) или в размерах, превышающих технологические нормы, то они не будут относиться на уменьшение налоговой базы;

5) на приобретение работ и услуг, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. К таким работам (услугам) относятся:

- выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов);

- контроль за соблюдением установленных технологических процессов;

- техническое обслуживание основных средств;

- транспортные услуги сторонних организаций и (или) индивидуальных предпринимателей по перевозкам грузов.

Отметим, что в отличие от предыдущей редакции Порядка (2001 года), действующая редакция в составе материальных затрат предпринимателя прямо не называет расходы на приобретение товаров, то есть тех материально-производственных запасов предпринимателя, которые приобретаются у третьих лиц и непосредственно предназначены для последующей перепродажи. Однако это вовсе не означает, что предприниматели, ведущие торговую деятельность, не могут учитывать такие расходы в составе своих профессиональных налоговых вычетов. Просто этот факт еще раз подчеркивает уже отмеченную нами выше ориентированность новой редакции Порядка исключительно на деятельность в области производства. Принципиально же расходы на покупку товаров относятся именно к группе материальных расходов, и на них распространяются все общие правила учета расходов данной группы.

Если предприниматель приобретает товарно-материальные ценности в возвратной таре и стоимость такой тары включена в цену данных товаров, то из общей суммы расходов на их приобретение стоимость возвратной тары должна быть исключена. При этом стоимость возвратной тары определяется исходя из цены ее возможного дальнейшего использования (реализации). Если тара является возвратной, но не имеет залоговой стоимости, а допустим, договор предусматривает только штраф за ее невозврат, то влияния на стоимость самих товарно-материальных ценностей тара, в которой они поставляются, не оказывает вообще.

Если же тара и упаковка, полученные от поставщиков вместе с товарно-материальными ценностями, являются невозвратными, их стоимость включается в сумму расходов на их приобретение. Отнесение тары к возвратной или невозвратной в каждом конкретном случае определяются условиями договора (контракта) на поставку товарно-материальных ценностей.

Сумма материальных расходов учитывается в составе расходов за минусом стоимости возвратных отходов.

Возвратные отходы - это остатки сырья (материалов), полуфабрикатов и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе изготовления товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Не относятся к возвратным отходам остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом направляются (передаются) в качестве полноценного сырья (материалов) для изготовления других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция.

Возвратные отходы должны оцениваться одним из следующих способов:

- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

- по цене возможной реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

При этом цена указанных отходов, реализованных на сторону, определяется по соглашению сторон в соответствии с заключенным договором. В связи с этим налоговые органы вправе применить к данной сделке положения статьи 40 НК РФ.

Пример 28

Индивидуальный предприниматель для предпринимательской деятельности приобрел 1000 кг сырья на общую сумму 80 000 руб. (без учета НДС). После его передачи в производство и обработку возвратные отходы составили 150 кг. На основании имеющегося долгосрочного договора на реализацию данного вида отходов они проданы организации, занимающейся их утилизацией, за 1500 руб. (без НДС).

Если производственный цикл не предусматривает промежуточного изготовления из исходного сырья полуфабрикатов, указанные операции могут быть отражены непосредственно в таблице N 1-1А книги учета.

В книге учета предпринимателя сделана корректирующая запись о том, что материальные расходы уменьшены на сумму возвратных отходов, оцененных по цене их возможной реализации (новая стоимость материальных расходов - 78 500 руб. (80 000 руб. - 1500 руб.)). Стоимость, по которой отходы проданы, увеличит доходы от реализации товаров (работ, услуг) в целях расчета НДФЛ, а их учетная стоимость должна быть включена в расходы предпринимателя.

Допустим, что фактически данные отходы были реализованы в результате пересмотра первоначального договора дороже - за 1650 руб. Тогда налоговая база от их реализации будет равна 150 руб. (1650 руб. - 1500 руб.) и рассчитана она будет в таблицах N 1-6А и 1-7А книги учета.

Если производственный цикл конкретного предпринимателя предусматривает промежуточное изготовление из исходного сырья полуфабрикатов, указанные операции с возвратными отходами логичнее и проще отражать несколько в ином порядке, без использования таблицы N 1-1А книги учета.

Пример 29

Предприниматель оплатил и получил 1000 кг говядины по цене 60,5 руб. за 1 кг с учетом НДС. Всего - на сумму 60 500 руб., в том числе НДС - 5500 руб. В переработку была передана часть мяса - 700 кг, его стоимость - 38 500 руб. (55 руб. x700 кг). Числовые данные операции отражаются в графах 6-19 таблицы N 1-1А.

Из общего количества переданной в переработку (700 кг) говядины получено 500 кг чистого мяса, 35 кг жира-сырца, 155 кг костей и 9 кг составили технологические потери.

В данном случае жир-сырец и кости могут рассматриваться как возвратные отходы. Учетная цена полученного в результате переработки исходного сырья основного полуфабриката (чистого мяса) может быть определена так. Жир-сырец и кости могут быть учтены по минимально возможным ценам их реализации (в случаях, когда операции являются типовыми, то есть повторяющимися из месяца в месяц, могут быть использованы уже сложившиеся фактические цены их реализации). Допустим, такие цены составили для 1 кг жира-сырца - 40 руб., а для 1 кг костей - 8 руб. (все цены без учета НДС).

Соответственно, учетная стоимость всего полученного в результате переработки жира-сырца составит 1400 руб. (40 руб. x 35 кг), а костей - 1240 руб. (8 руб. x 155 кг). Тогда учетная цена всего полученного в результате переработки чистого говяжьего мяса составит 35 860 руб. (38 500 руб. - 1400 руб. - 1240 руб.). Учетная цена 1 кг чистого говяжьего мяса составит 71,72 руб. (35 860 руб. : 500 кг).

Числовые данные рассмотренной операции будут отражены в графах 6-8, 11 и 12 таблицы N 1-2 книги учета. То есть таким образом будет сформирована учетная цена каждой из групп полуфабрикатов, а не уменьшена стоимость исходного израсходованного сырья, хотя принцип расчета остался тот же самый, что и в предыдущем примере.

Реализация таких полуфабрикатов-отходов (то есть жира-сырца и костей) отражается в таблицах N 1-6А и 1-7А книги учета. В графах 6 данных таблиц отражается рассчитанная указанным выше способом учетная стоимость данного полуфабриката (переносимые из таблицы N 1-2А), а в графах 11, 15 и 16 - фактические данные о реализации (фактические цена и количество реализованных отходов). Рассчитанный по общему правилу результат от их реализации отражается в заключительной графе 21 данных таблиц.

Описанные выше правила учета стоимости возвратной тары и возвратных отходов у предпринимателей напрямую взяты из соответствующих разделов главы 25 НК РФ (пункты 3 и 6 ст. 254 НК РФ).

К материальным расходам приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли. Порядок применения этих норм утверждает Правительство РФ (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке - это потери, возникающие при перевозке, хранении и реализации отдельных видов товаров, связанные с изменением их физико-химических свойств.

Нормируемые потери, к которым относятся потери от естественной убыли, возникают вследствие уменьшения массы или объема товаров. Они обусловлены изменением физико-химических свойств товаров (испарение, вымораживание, усушка), условиями их транспортировки и др. Размер естественной убыли определяется по каждому товару отдельно в соответствии с фактическим сроком (условиями) хранения и (или) транспортировки.

Такие потери учитываются исходя из величины фактических потерь, подтверждаемых первичными документами (акты завеса, замера, боя и т.п.), но в пределах нормативов. Если же фактически таких потерь у предпринимателя нет и (или) они не могут быть подтверждены первичными документами, включать в состав своих расходов величину потерь, рассчитанную просто по нормам, он не имеет права.

Сложность в применении данного положения заключается в том, что новые нормы правительством не утверждены до сих пор. Минфин России в своем письме от 24.12.2002 N 16-00-14/485 разъяснил, что "до разработки и утверждения в установленном порядке новых норм естественной убыли в части потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке ТМЦ расходы, связанные с потерями от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке ТМЦ в пределах норм естественной убыли, не могут быть приравнены к материальным затратам для целей налогообложения прибыли". Естественно, что аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы.

Однако имеется и иная точка зрения по этому вопросу. Дело в том, что сроки создания и утверждения данных норм не выполнены. В постановлении Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке ТМЦ" федеральным органом исполнительной власти было поручено до 1 января 2003 года разработать и утвердить нормы естественной убыли, а Минэкономразвития России - разработать для этих целей методические рекомендации по их разработке. Пока же Минэкономразвития России приказом от 31.03.2003 N 95 утвердило только Методические рекомендации по их разработке.

Таким образом, Правительство РФ не исполнило поручение законодателя - уже в течение более чем двух лет действия главы 25 НК РФ не установлены нормы естественной убыли. Тем не менее налогоплательщики имеют законодательно установленное право уменьшать налогооблагаемую прибыль на потери от порчи или недостачи товаров. Соответственно, пока не будет принят соответствующий нормативный акт, потери от порчи подлежат учету в полном объеме, без каких-либо ограничений. Руководствуясь общими принципами главы 25 НК РФ, можно ориентироваться на старые отраслевые нормы и нормативы таких расходов.

Принципиально такой вывод соответствует правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в определении от 04.03.99 N 36-О. В нем указано, что неисполнение Правительством РФ поручения законодателя не означает невозможность использования соответствующей нормы. Обоснованием этому служит подход, что неисполнение поручений органами государственной власти приводит к невозможности действия законодательной нормы, установленной в НК РФ, что, в свою очередь, влечет нарушение законных прав налогоплательщиков.

Естественно, что такая позиция подходит только для самых смелых налогоплательщиков. Практическое применение ее неизбежно приведет к спору с налоговыми органами, и доказывать свою правоту предпринимателям придется только в суде.

На момент выхода книги министерства Российской Федерации утвердили следующие документы (см. табл. 3.1).

Таблица 3.1

┌────────────────────────┬────────────────────────┬─────────────────────┐

│ Наименование │ Документ, номер, дата, │Какие нормы убыли ут-│

│ министерства │ название │верждены │

├────────────────────────┼────────────────────────┼─────────────────────┤

│Министерство сельского│Приказ от 23.01.2004 N│Нормы естественной у-│

│хозяйства Российской│55 "Об утверждении норм│были зерна, продуктов│

│Федерации │естественной убыли" │его переработки и се-│

│ │ │мян масличных культур│

│ │ │при хранении │

├────────────────────────┼────────────────────────┼─────────────────────┤

│Министерство промышлен-│Приказ от 31.01.2004 N│Нормы естественной у-│

│ности, науки и техноло-│22 "Об утверждении норм│были при хранении хи-│

│гий Российской Федера-│естественной убыли при│мической продукции, в│

│ции │хранении химической│том числе: │

│ │продукции" │- при хранении мине-│

│ │ │ральных удобрений; │

│ │ │- при хранении жидких│

│ │ │криопродуктов │

└────────────────────────┴────────────────────────┴─────────────────────┘

К материальным расходам также приравнены технологические потери, возникающие при производстве и (или) транспортировке. Данную категорию расходов не надо путать с названными выше потерями от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей. Технологические потери возникают в процессе обработки, переработки и доставки материальных ценностей из-за особенностей применяемых в данном конкретном производстве технологических процессов.

В отличие от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей какое-либо законодательное нормирование технологических потерь НК РФ не предусматривает. На основании подпункта 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ они учитываются в составе расходов в фактически понесенных суммах.

В Методических рекомендациях по налогу на прибыль (утверждены приказом от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) МНС России разъяснило, что технологические потери вызываются, в частности, эксплуатационными (техническими) характеристиками оборудования, используемого при производстве и (или) транспортировке товаров. При этом натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, должны быть обоснованы и документально подтверждены.

Как это сделать правильно и какие внутренние документы нужно оформить, было разъяснено в письме Минфина России от 02.09.2003 N 04-02-05/1/85. Нормативы технологических потерь должны быть определены предпринимателем самостоятельно по каждому виду сырья, материалов, полуфабрикатов и т.п. и по каждому отдельному процессу их обработки. Такие нормативы могут быть установлены технологической картой или иным аналогичным внутренним документом, который подписывают уполномоченные должностные лица.

В принципе определяют и обосновывают нормативы технологи, а утверждает руководитель предприятия. То же самое относится и к предпринимателям, только в качестве руководителя будет выступать он сам. Если в штате у него нет технологов, то их функции может выполнить либо заменяющий их специалист, либо он сам, либо специалисты другой организации по отдельному договору.

Описываются в Порядке и правила определения стоимости материальных расходов. Стоимость материальных расходов, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредникам, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с их приобретением, определяется исходя из цен приобретения, указанных в платежных документах (без учета НДС).

Если предприниматель осуществляет операции, не облагаемые НДС, или имеет освобождение от НДС по статье 145 НК РФ, то стоимость материальных расходов по таким операциям формируется с учетом НДС, уплаченного поставщикам в составе цены за них.

Пример 30

Индивидуальный предприниматель - плательщик НДС, занимающийся производством, приобрел у поставщика со склада на условиях самовывоза листы металлические. Их цена по договору с продавцом составила 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб. Кроме того, предприниматель заплатил фирме, занимающейся транспортными грузовыми перевозками, за доставку данных материалов к себе на склад 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб.

Так как предприниматель является плательщиком НДС, если продавец и перевозчик выдали ему правильно оформленные первичные документы с выделенными в них суммами НДС и счета-фактуры, стоимость общего количества металлических листов, учитываемая в качестве его материальных расходов, составит сумму цен, уплаченных поставщику и транспортной организации без учета НДС, то есть 155 000 руб. (177 000 руб. - 27 000 руб. + 5900 руб. - 900 руб.).

Очень часто на практике предприниматели сталкиваются с ситуацией, когда предприниматель, являясь плательщиком НДС, не может воспользоваться вычетом по предъявленной продавцом сумме НДС, потому что необходимые документы неправильно оформлены (например, счет-фактура составлен с нарушением требований Налогового кодекса или отсутствует). Такие суммы НДС по правилам главы 21 НК РФ не принимаются к вычету.

После принятия главы 25 НК РФ в отношении предприятий налоговые органы стали утверждать, что такие суммы НДС не могут учитываться в расходах при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (ссылаясь на подпункт 19 статьи 270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" и статьи 170 главы 21 НК РФ).

Учитывая данную позицию и требование признавать расходы по правилам главы 25 НК РФ, которое содержится в главе 23 НК РФ, налоговики требуют того же и от предпринимателей. То есть, по мнению налоговых органов, предприниматель не имеет права относить такие суммы НДС на расходы, учитываемые в целях налогообложения по налогу на доходы физических лиц. Данные требования налоговики распространяют даже на такие ситуации, когда при покупке в розничной сети налогоплательщик не имеет возможности получить счет-фактуру, но НДС выделен в чеке ККТ. Причем, по мнению налоговиков, неважно, выделен он в нем отдельной строкой (то есть в виде конкретной суммы) или просто имеется фраза "в том числе НДС".

Пример 31

Индивидуальный предприниматель, являющийся плательщиком НДС, приобрел по безналичному расчету у поставщика товар. По договору с продавцом цена товара составляет 944 руб., в том числе НДС - 144 руб. Оплачена покупка платежным поручением с указанием суммы НДС отдельной строкой.

Однако поставщик не выдал счет-фактуру на данный товар. В связи с этим сумма уплаченного при приобретении товара НДС не уменьшит сумму НДС, которая будет начислена при последующей перепродаже данного товара. Вне зависимости от данного факта стоимость самого товара, учитываемая при расчете налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, составит 800 руб., то есть без учета НДС.

Пример 32

Индивидуальный предприниматель, являющийся плательщиком НДС, 28 января 2004 года приобрел за наличный расчет в розничной торговле набор инструментов. Их стоимость составила 944 руб. В подтверждение приобретения и оплаты указанных ТМЦ магазин выдал предпринимателю товарный чек и чек ККТ. В последнем указана цена 944 руб., в том числе НДС.

Понятно, что по правилам главы 21 НК РФ сумма уплаченного при приобретении набора отверток НДС не будет приниматься к вычету. Однако и в данном случае, по мнению налоговых органов, стоимость самого набора должна быть учтена при расчете налоговой базы по налогу на доходы физических лиц без учета НДС, то есть в размере 800 руб. Для этого предприниматель должен рассчитать самостоятельно содержащуюся в цене товара сумму НДС и исключить ее [944 руб. - (944 руб. x 18 : 118 x 100%)].

Однако это требование (о неучете в составе расходов, учитываемых при налогообложении, сумм НДС, которые не могут быть приняты налогоплательщиком к вычету по правилам главы 21 НК РФ) является спорным. Причем в отношении именно предпринимателей сразу по двум обстоятельствам.

Во-первых, такое требование даже по отношению к предприятиям и организациям не может считаться бесспорно обоснованным. Об этом уже достаточно много и подробно писали в экономической периодике, поэтому не будем останавливаться на этом подробно.

Во-вторых, в отношении предпринимателей данный довод вдвойне неверен, так как порядок, на который ссылаются налоговики (пп. 19 ст. 270 НК РФ), к ним не применим. Напомним еще раз, что самой главой 23 НК РФ (ст. 221) предписано включать в состав расходов предпринимателя все налоги без исключения, значит, и НДС в том числе. Кроме того, эта глава не предусматривает уменьшение доходов на какие-либо суммы налогов, предъявляемых предпринимателями своим покупателям (речь опять идет об НДС). Для предприятий же главой 25 НК РФ установлено, что сумма доходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль берется без таких налогов, соответственно и расходы принимаются также "очищенные" от НДС.

Порядок заполнения книги учета использует именно этот принцип расчета налогооблагаемой базы по НДФЛ у предпринимателей, потому что он позволяет правильно и в то же время более просто с практической точки зрения исчислить налоговую базу. Тем не менее это не может лишить законного права предпринимателей на учет всех уплачиваемых им налогов.