Глава 4. Налог на добавленную стоимость

4.1. Индивидуальные предприниматели как плательщики ндс

В соответствии с абзацем 3 статьи 143 НК РФ с 1 января 2001 года индивидуальные предприниматели включены в число плательщиков НДС.

Однако не стоит забывать, что любой предприниматель прежде всего является просто физическим лицом. Совмещение в одном лице двух юридических статусов, каждому из которых присущ совершенно различный набор прав и обязанностей, не может не вызывать определенных трудностей. Поэтому в первую очередь проясним этот вопрос.

В перечень основных гражданских прав физических лиц Гражданский кодекс РФ включает и право на занятие предпринимательской деятельностью. В ГК РФ включены специальные нормы, посвященные предпринимательству граждан. Ими, в частности, предусмотрено, что гражданин может заниматься хозяйственной деятельностью без образования юридического лица, то есть как индивидуальный предприниматель, с момента его государственной регистрации в этом качестве.

Однако на практике граждане, то есть физические лица, не всегда соблюдают правила о государственной регистрации, даже фактически занимаясь такой деятельностью. С учетом этого обстоятельства в статье 23 ГК РФ предусмотрено, что такой предприниматель не вправе ссылаться в отношении совершенных им хозяйственных сделок на то, что он не является предпринимателем, и суд, в свою очередь, может в отношении таких сделок применить нормы, регулирующие предпринимательскую деятельность.

Еще более жестко и определенно этот вопрос решается Налоговым кодексом. В нем содержится определение индивидуальных предпринимателей, используемое исключительно для целей применения налогового законодательства (п. 2 ст. 11 НК РФ). Согласно ему, индивидуальные предприниматели - это физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, как зарегистрированные в установленном порядке, так и не прошедшие в нарушение установленного ГК РФ порядка такую регистрацию, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.

По аналогии с ГК РФ в НК РФ также прямо оговаривается, что "физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями".

Одной из таких обязанностей, возложенных на предпринимателей Кодексом, как раз и является уплата ими НДС.

Таким образом, для того чтобы точно определить, возникла ли у физического лица обязанность по уплате НДС, в первую очередь необходимо предельно ясно понимать, что же такое "предпринимательская деятельность".

Самостоятельного понятия предпринимательской деятельности НК РФ не содержит. Поэтому, следуя правилам пункта 1 статьи 11 НК РФ, все понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное прямо не предусмотрено НК РФ, следует обратиться к нормам гражданского законодательства.

Согласно статье 2 ГК РФ "предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке". Однако, как уже было показано выше, для исполнения налоговых обязанностей наличие или отсутствие государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя значения не имеет.

В связи с этим любое физическое лицо, которое на свой риск осуществляет операции, направленные на систематическое получение прибыли от реализации товаров (работ, услуг) или от использования имущества, должно признаваться предпринимателем, а следовательно, и плательщиком НДС.

Пример 1

Гражданин Столяров В.В., пенсионер, занимается на дому за вознаграждение починкой электрических и электронных изделий по заказам граждан, а также изготовлением и продажей таких изделий, полученных им путем реставрации старых или частично непригодных изделий. В качестве индивидуального предпринимателя гражданин Столяров В.В. не регистрировался.

Данный гражданин должен быть признан плательщиком НДС, поскольку он осуществляет самостоятельную, на свой риск деятельность по изготовлению и продаже продукции, направленную на систематическое получение дохода (извлечение прибыли).

Пример 2

Гражданка Гусакова Г.В., работающая учителем английского языка, кроме своей основной работы регулярно оказывает услуги в области обучения английскому (то есть подрабатывает репетитором) физическим лицам. В качестве индивидуального предпринимателя гражданка Гусакова Г.В. не регистрировалась.

Гражданка Гусакова Г.В. должна уплачивать НДС, поскольку она осуществляет самостоятельную, на свой риск деятельность по оказанию услуг, направленную на систематическое получение дохода (извлечение прибыли).

Данные ситуации грозят гражданам весьма негативными последствиями. Если такие факты будут документально подтверждены налоговыми органами, то они посчитают, что граждане неправомерно не исполняли обязательства по уплате НДС в бюджет. Соответственно, им будут начислены сумма самого налога, штрафы и пени.

Однако, если граждане не исполнят эти требования налоговиков в добровольном порядке, прав на их автоматическое принудительное взыскание налоговики не получают. Норма пункта 1 статьи 45 НК РФ говорит, что сумму недоимки по налогам или сборам и пени за несвоевременную уплату налога или сбора можно взыскать с физических лиц исключительно в судебном порядке. Данная норма распространяется и на предпринимателей, так как согласно и Гражданскому, и Налоговому кодексам они являются в первую очередь физическими лицами, которые имеют особый статус (ведут предпринимательскую деятельность).

Норма пункта 1 статьи 45 НК РФ является одним из практических проявлений нормы статьи 35 Конституции РФ. Согласно последней, никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Исковое заявление об обращении взыскания на имущество гражданина подается налоговым органом в суд общей юрисдикции или арбитражный суд (если физическое лицо имеет статус индивидуального предпринимателя). И уже только суд будет решать, правомерно ли налоговые органы признали деятельность какого-либо физического лица, не прошедшего государственную регистрацию в качестве предпринимателя, предпринимательской деятельностью, то есть оценивать, присущи ли ей черты самостоятельности, собственного риска и систематичности.

Являясь, как и юридические лица, плательщиками НДС, предприниматели имеют и свои особенности в обложении данным налогом, связанные с их вышеописанным двойственным статусом. В отличие от юридических лиц уплачивать НДС они должны лишь тогда, когда совершают определенные операции в рамках занятия своей предпринимательской деятельностью. Соответственно, совершение предпринимателем любых операций в иных случаях (то есть в качестве простого физического лица) не приводит к возникновению у него обязанности по уплате налога с таких операций, даже если последние и являются объектом обложения НДС.

Например, согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, с 1 января 2001 года объектом налогообложения является стоимость строительно-монтажных работ, выполненных налогоплательщиком для собственного потребления. Вместе с тем строительно-монтажные работы, выполненные физическим лицом на объектах, предназначенных для своего личного потребления, не будут облагаться НДС, даже если это лицо является одновременно индивидуальным предпринимателем. Например, у предпринимателя не возникает обязанности по уплате налога, если он своими силами строит для себя дачный домик на принадлежащем ему садовом участке.

Обсудив особенности статуса ПБОЮЛ в качестве плательщиков НДС, связанные с их двойственной гражданско-правовой природой, рассмотрим теперь некоторые другие их особенности как одной из категорий лиц, признаваемых плательщиками НДС.

Включение индивидуальных предпринимателей в число плательщиков НДС с 1 января 2001 года можно считать второй такой попыткой в истории российского налогообложения. До этого, согласно Закону РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", в период до 1 января 1996 года лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, также включались в число налогоплательщиков. Согласно данному закону, лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, включались в число плательщиков НДС, если их выручка от реализации товаров (работ, услуг) превышала сначала 100 000 руб. (до 1 января 1993 года), а затем - 500 000 руб. в год (до 1 января 1996 года).

В настоящее время правила взимания и уплаты НДС, установленные главой 21 НК РФ, как для предпринимателей, так и для юридических лиц практически одинаковы. Однако датой такого практически полного сближения можно считать только 1 января 2003 года, когда вступили в силу главы 26.2 и 26.3 НК РФ.

Как известно, в настоящее время не являются плательщиками НДС лица, занимающиеся теми видами деятельности, которые в соответствии с законодательством переведены на уплату единого налога на вмененный доход, а также все лица, применяющие упрощенную систему налогообложения.

Но если данное утверждение в отношении предпринимателей, платящих ЕНВД, верно уже с самого начала действия главы 21 НК РФ (то есть как в условиях действия Федерального закона от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", так и после вступления в силу главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ), то в отношении предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, это не совсем так.

Долгое время практически бесспорным и общепризнанным являлся только тот факт, что предприниматели, применяющие "упрощенку", не являются плательщиками НДС только с 1 января 2003 года - даты вступления в силу главы 26.2 "Упрощенная системы налогообложения" НК РФ. Статья 346.11 данной главы НК РФ прямо указывает, что применение упрощенной системы налогообложения как организациями, так и индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты ряда налогов, в числе которых прямо указан и НДС, уплатой единого налога, исчисляемого данными налогоплательщиками по результатам их хозяйственной деятельности за налоговый период.

До указанной выше даты предприниматели, желающие применять "упрощенку", делали это на основании Федерального закона от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Закон N 222-ФЗ).

В статье 1 Закона N 222-ФЗ применение организациями упрощенной системы предусматривало "замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период".

Для предпринимателей применение этой системы предусматривало замену уплаты установленного законодательством Российской Федерации налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью. Исходя из этого, фискальные органы в период с 1 января 2001 года по 31 декабря 2002 года требовали от предпринимателей, применяющих упрощенную систему, уплаты НДС, так же как и другого косвенного налога - налога с продаж (см., например п. 1.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (в первоначальной редакции), а также письма Минфина России от 22.05.2001 N 04-03-18/37, от 26.01.2001 N 04-03-18/10 и письмо УМНС России по г. Москве от 28.02.2001 N 06-12/9/10543). Соответственно, к организациям, использующим указанную систему, такие требования не предъявлялись.

Однако вопрос, касающийся взимания НДС с предпринимателей, применяющих упрощенную систему учета и налогообложения, в период до 1 января 2003 года все-таки не был таким однозначным. Практика арбитражных судов ряда федеральных округов свидетельствовала о возможности для налогоплательщиков успешно оспаривать вышеизложенную точку зрения налоговиков (см., например, постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 03.12.2001 N КА-А40/7101-01, от 14.11.2001 N КА-А40/6598-01, ФАС Северо-Западного округа от 29.08.2000 N А42-6373/99-17-459/00, от 10.07.2001 N А42-7381/00-16-1243/01 и др.). Данные суды, принимая решения в пользу предпринимателей, руководствовались двумя главными тезисами.

Во-первых, упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, предусмотренная Законом N 222-ФЗ как для организаций, так и для индивидуальных предпринимателей, применяется наряду с принятой ранее системой налогообложения, учета и отчетности, предусмотренной законодательством РФ. Право выбора одной из этих двух систем налогообложения, учета и отчетности предоставляется субъектам малого предпринимательства на добровольной основе.

При этом установленные Законом N 222-ФЗ платежи - единый налог на совокупный доход (валовую выручку) для организаций и стоимость патента для предпринимателей - не являются видами налогов, поскольку исчерпывающий перечень последних был установлен статьями 19, 20 и 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Следовательно, названные платежи не входят в состав налоговой системы.

Основываясь на этих постулатах, указанные выше суды решили, что переход на упрощенную систему налогообложения для всех категорий налогоплательщиков означает замену новой системы (упрощенной) прежней (обычной) полностью, если законом не установлено иное.

Во-вторых, суды учитывали и то обстоятельство, что Закон N 222-ФЗ не мог прямо предусматривать освобождение субъектов малого предпринимательства от уплаты налога с продаж, поскольку налог с продаж введен в действие после принятия закона.

Принципиально то же самое можно сказать и в отношении НДС. Предусмотренная вышеназванным законом упрощенная система налогообложения представляет собой специальный налоговый режим (ст. 18 НК РФ), предназначенный для замены общей системы налогообложения применительно к отдельным категориям налогоплательщиков - субъектам малого предпринимательства.

Следовательно, недопустимо такое толкование законодательства, при котором из-за различий в организационно-правовой форме субъектов малого предпринимательства налоги (НДС и налог с продаж) с одних субъектов (предпринимателей) будет взиматься, а с других (юридических лиц) - нет. Иное толкование противоречило бы пункту 1 статьи 3 НК РФ, согласно которому "законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения".

Все это позволило судам сделать вывод, что на предпринимательскую деятельность всех субъектов малого предпринимательства с момента их перехода к упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности не распространяется общая система налогообложения, элементом которой в силу подпункта "м" пункта 1 статьи 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" является налог с продаж. Возможность переноса аналогичных выводов и на отношения, связанные с уплатой НДС, очевидна.

Однако высшая судебная инстанция, то есть Высший Арбитражный Суд РФ занял по данному вопросу прямо противоположную позицию (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 08.02.2002 N 1703/01, от 15.02.2002 N 1308/01 и N 1330/01). Естественно, что после данного факта практика большинства нижестоящих арбитражных судов (хотя и не всех) была пересмотрена и сложилась не в пользу предпринимателей-"упрощенцев". Но и это не стало последним крутым поворотом в данной истории противостояния налоговых органов и предпринимателей.

Действительно, окончательного решения в этом давно затянувшемся споре предпринимателям удалось достичь, только прибегнув к помощи Конституционного Суда РФ.

Конституционный Суд РФ своим постановлением от 19.06.2003 N 11-П признал, что положения пункта 3 статьи 1 Закона N 222-ФЗ не соответствуют Конституции РФ. Причиной тому является смысл, который придавался данным нормам последующим регулированием и сложившейся на его основе правоприменительной практикой. Суд напомнил, что положения закона нельзя интерпретировать вне системной связи с другими нормами того же закона.

В постановлении указано, что на основании пункта 3 статьи 1 Закона N 222-ФЗ делался ошибочный вывод о наличии у предпринимателей обязанности уплачивать НДС и налог с продаж. Ведь согласно тому же закону организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, от уплаты этих налогов были освобождены. Такая ситуация не соответствует принципу равенства, продекларированному Конституцией РФ.

Законом N 222-ФЗ был установлен единый налоговый режим для всех субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения. Это подразумевает равенство налогового бремени для всех налогоплательщиков, которые приняли решение работать по упрощенной системе, независимо от формы предпринимательской деятельности. Таким образом, индивидуальные предприниматели, которые применяли на основании Закона N 222-ФЗ упрощенную систему налогообложения, не должны были уплачивать НДС и налог с продаж.

Что же изменилось для налогоплательщиков после того, как Конституционный Суд РФ устранил неопределенность, которая существовала в законодательстве и судебной практике?

При всей теоретической и принципиальной положительности самого факта такого решения КС РФ с практической точки зрения можно констатировать, что, к сожалению, для большинства таких предпринимателей оно существенно запоздало. Ведь Закон N 222-ФЗ уже не действует, а новая глава 26.2 НК РФ, которая теперь регулируют налогообложение малого бизнеса, сомнений относительно ее конституционности не вызывает.

Прежде всего данное постановление КС РФ решает проблемы предпринимателей-"упрощенцев", которые с самого начала не начисляли и не платили НДС и налог с продаж. Но возникает вопрос: а что оно дает тем из них, которые добросовестно уплачивали эти налоги, не оспаривая точку зрения налоговиков, имеют ли они право на возврат этих ранее уплаченных налогов?

МНС России и большинство арбитражных судов на этот вопрос отвечают отрицательно. Основанием этому служит, как это ни парадоксально, одно из решений того же КС РФ.

Дело в том, что КС РФ в своем печально известном постановлении от 30.01.2001 N 2-П сформулировал весьма спорную правовую позицию относительно порядка возврата переплаченных косвенных налогов. В ее основе лежал тот факт, что сумма косвенного налога включается налогоплательщиками в цену товара (работы, услуги). Таким образом, по мнению суда, она фактически взимается не с продавцов, а с покупателей. То есть с фактических, но не юридических плательщиков налога. Практически из данной позиции КС РФ следовало, что излишне уплаченные косвенные налоги не могут быть возвращены налогоплательщикам.

Справедливости ради надо отметить, что совсем недавно КС РФ несколько подкорректировал, можно даже сказать, смягчил свою позицию в отношении возврата налогоплательщикам излишне уплаченных ими косвенных налогов. Речь идет об определении КС РФ от 02.10.2003 N 317-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Лукойл - Западная Сибирь" на нарушение конституционных прав и свобод положениями подпункта 5 пункта 1 статьи 21 и пункта 1 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации". В нем рассматривался вопрос о порядке возврата такого косвенного налога, как акциз в результате его излишней уплаты в бюджет из-за применения неоправданно завышенной ставки.

КС РФ подчеркнул, что по своей правовой природе акциз - налог, плательщиком которого является лицо, реализующее товары (иные материальные ценности), но которое при этом относит данный налог на покупателя. В силу пунктов 1 и 2 статьи 198, а также абзаца 1 пункта 1 и абзаца 1 пункта 2 статьи 199 НК РФ налогоплательщик обязан предъявить к оплате покупателю подакцизного товара соответствующую сумму акцизов с указанием в расчетных документах этой суммы отдельной строкой. Причем данные суммы у налогоплательщика относятся на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, а у покупателя - учитываются в стоимости приобретенного товара.

Далее КС РФ анализирует нормы НК РФ, касающиеся прав налогоплательщиков на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов и посвященные порядку их зачета или возврата (пп. 5 п. 1 ст. 21 и п. 1 ст. 78 НК РФ). Тем самым принципиально подтверждая, что данные нормы в полной мере распространяются и на такую категорию налогов, как косвенные налоги, а в данном конкретном случае - акцизы.

Однако, даже решив этот принципиальный вопрос в пользу налогоплательщиков, КС РФ находит другую причину для обоснования права налоговых органов не возвращать суммы косвенных налогов, ошибочно переплаченные налогоплательщиками. ("Ошибочно" здесь означает, что налоги перечислены лицом, которое либо вообще не является плательщиком такого налога, либо использовало завышенную ставку данного налога.)

В частности, КС РФ указывает, что возврат из бюджета плательщику акциза излишне уплаченных сумм акциза (равно как и зачет этой суммы в счет будущих платежей) без возврата покупателям данной излишне уплаченной налогоплательщиком части акциза означало бы неосновательное обогащение плательщика акциза.

Таким образом, на основе анализа вышеназванных норм Налогового кодекса Конституционный Суд РФ делает следующий вывод. Хотя законодатель прямо не связывает реализацию права налогоплательщика на зачет или возврат излишне уплаченного акциза с возвратом или невозвратом им этих сумм покупателям подакцизных товаров, данный факт обязательно надо учитывать при реализации права на возврат (зачет) данного налога налогоплательщику.

Понятно, что такая позиция КС РФ с полным правом может быть распространена не только на акцизы, но и на другие косвенные налоги, в том числе и на НДС. И так как она не в пользу налогоплательщиков, налоговые органы не преминут использовать ее в качестве еще одного весомого аргумента для невозврата налогоплательщикам всех ошибочно уплаченных ими видов косвенных налогов в рассматриваемых ситуациях.

Таким образом, к сожалению для налогоплательщиков-предпринимателей, можно сказать, что постановление КС РФ от 19.06.2003 N 11-П для большинства из них не решает никаких практических проблем. Все будет зависеть от того, какой подход будет выработан относительно вопросов возврата и зачета косвенных налогов непосредственно арбитражными судами. По мнению автора, с учетом последнего решения КС РФ (определения N 317-О) такой подход будет, скорее всего, не в пользу налогоплательщиков.

Говоря о включении предпринимателей с 1 января 2001 года в состав плательщиков НДС, необходимо обратить внимание и на одну из норм Федерального закона от 14.06.95 N 88-ФЗ (в редакции Федерального закона от 21.03.2002 N 31-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации"; далее - Закон N 88-ФЗ).

Речь идет о гарантии стабильности налогового законодательства, предоставленной субъектам малого предпринимательства. Абзацем 2 пункта 1 статьи 9 названного выше закона предусмотрено, что "если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации". То, что действие данной нормы распространяется на индивидуальных предпринимателей, напрямую следует из пункта 1 статьи 3 Закона N 88-ФЗ.

Руководствуясь напрямую процитированной выше нормой, ряд индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных в этом качестве в период с 1 января 1997 года по 31 декабря 2000 года, посчитали, что они не должны признаваться плательщиками НДС с 1 января 2001 года и до полного истечения 4-летнего срока со дня их государственной регистрации. Конечно, при условии, что включение их в число плательщиков НДС создает для них менее благоприятные экономические условия. Однако первоначально практика ВАС РФ, сложившаяся в 2001 году и начале 2002 года и изложенная в ряде его постановлений по пересмотру судебных решений, ранее принятых нижестоящими судами, была не в пользу налогоплательщиков.

Налоговые органы, отказывая предпринимателям в их праве на использование такого особого порядка, высказывали следующую точку зрения. Из правового содержания рассматриваемой нормы Закона N 88-ФЗ и ее расположения в специальном неналоговом законе следует, что она распространяется только на преимущества, предусмотренные законодательством о налогах, включая возможность не уплачивать либо уплачивать их в меньшем размере, предусмотренные исключительно для субъектов малого предпринимательства. По этой причине она и не может быть применена к положениям вступившего в силу законодательства о налогах, которые являются общеобязательными для всех налогоплательщиков, в том числе и для субъектов малого предпринимательства.

Кроме того, как налоговики, так и ВАС РФ в обоснование своей позиции приводили и довод о том, что НДС относится к категории косвенных налогов. При взимании же всех косвенных налогов их фактическими плательщиками следует считать покупателей, вносящих в бюджет установленный процент от суммы покупки, на который увеличивается продавцом цена товара при его продаже. Продавец же товара при этом фактически выступает в качестве налогового агента, обязанного получить с покупателя этот налог и перечислить его в бюджет. На основании изложенного делался вывод, что на результаты хозяйственной деятельности и налогообложение самого продавца этот налог никак не влияет, и поэтому положения статьи 9 Закона N 88-ФЗ в принципе неприменимы (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 01.09.98 N 2345/98, от 15.02.2002 N 1330/01 касательно налога с продаж).

Ранее изложенный выше подход очень широко использовался судами на практике для обоснования неприменимости части 1 статьи 9 Закона N 88-ФЗ по отношению взимания такого косвенного налога, как налог с продаж. Естественно, что он стал применяться и в отношении другого косвенного налога - НДС.

Однако многие налоговые юристы ставили под сомнение правомочность данных выводов, особенно по отношению к НДС. Действительно, даже из самого названия налога следует, что посредством его введения изымается часть созданной налогоплательщиком добавленной стоимости. Следовательно, признание предпринимателя плательщиком НДС может повлечь изъятие в бюджет части произведенной им добавленной стоимости, которую до этой даты он вправе был оставить себе.

Становится очевидным, что возложение на предпринимателя обязанности по уплате НДС может ухудшить его имущественное положение, что позволяет применить в этой ситуации норму пункта 1 статьи 9 Закона N 88-ФЗ.

Как и в предыдущей ситуации с НДС и предпринимателями-"упрощенцами", справедливого и окончательного решения данного спорного вопроса налогоплательщикам удалось добиться только по прошествии весьма значительного времени, прибегнув опять к помощи Конституционного Суда РФ.

Конституционный Суд РФ своим определением от 07.02.2002 N 37-О освободил индивидуальных предпринимателей, зарегистрировавшихся до 1 января 2001 года, от уплаты НДС до момента полного истечения 4-летнего срока со дня их государственной регистрации.

Таким образом, КС РФ подтвердил справедливость точки зрения налогоплательщиков о том, что взимание всех налогов, в том числе и косвенных (таких, как НДС), ухудшают положение налогоплательщиков.

Судом было отмечено, что "ухудшение условий для субъекта малого предпринимательства может заключаться не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. В случае введения НДС для индивидуальных предпринимателей условия хозяйствования для них ухудшаются, поскольку на них возлагаются дополнительные обязанности, предусмотренные налоговым законодательством (по ведению налогового учета, составлению счетов-фактур, ведению книги продаж и книги покупок). Кроме того, включение суммы НДС в стоимость продукции (работ, услуг), реализуемой индивидуальным предпринимателем, увеличивает в итоге ее цену и тем самым снижает спрос со стороны покупателей".

Однако, даже несмотря на вышеприведенное определение КС РФ, автоматически не считать себя плательщиками НДС данной категории предпринимателей вряд ли удастся. И вероятнее всего добиваться признания такого права придется опять-таки в судебном порядке. Именно такую позицию заняли в настоящее время налоговые органы. Так, в своем письме от 17.09.2002 N 24-14/43089 УМНС России по г. Москве со ссылкой на письмо МНС России от 29.08.2002 N 03-2-06/2179/23-АВ633 указывает, что субъекты малого предпринимательства не могут автоматически воспользоваться рассматриваемой возможностью не платить НДС. Доказывать свое право на это они должны в судебном порядке.

Причем для того, чтобы убедить суд в правомерности применения норм Закона N 88-ФЗ, просто ссылки на вышеуказанное определение КС РФ скорее всего во многих случаях будет недостаточно. Предпринимателям придется доказывать факт возникновения таких негативных последствий именно для себя, в своей конкретной ситуации.

Это объясняется тем, что невключение предпринимателя в число плательщиков НДС не во всех случаях может быть однозначно оценено как создание для него менее благоприятных экономических условий. Например, для предпринимателей, осуществляющих деятельность по перепродаже товаров на экспорт, признание их плательщиками НДС позволяет им возместить налог, уплаченный поставщикам экспортируемых товаров, тем самым создавая для него более благоприятные по сравнению с действовавшими ранее условия налогообложения. В связи с этим индивидуальный предприниматель в отношении данных операций с 1 января 2001 года может быть признан судом плательщиком налога.

Понятно, что на практике возможно великое множество различных конкретных ситуаций. Например, если сумма НДС, подлежащая вычету, окажется меньше, чем сумма налога, полученная предпринимателем от покупателей его товаров, это повлечет за собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, полученной ПБОЮЛ, которую до 1 января 2001 года он вправе был оставить себе. В этом случае признание предпринимателя плательщиком НДС создает для него менее благоприятные условия деятельности, а следовательно, есть основания для применения нормы части 1 статьи 9 Закона N 88-ФЗ.

Если же сумма НДС, подлежащая вычету, окажется больше, то с 1 января 2001 года предприниматель имеет возможность возместить из бюджета часть своих расходов. В этом случае признание предпринимателя плательщиком НДС создает для него более благоприятные условия деятельности, а следовательно, суд может посчитать, что в данном случае не имеется оснований для применения "гарантийных" норм Закона N 88-ФЗ.

Каждый предприниматель в соответствии с пунктом 1 статьи 144 НК РФ подлежит постановке на налоговый учет в налоговом органе как потенциальный плательщик НДС в порядке, установленном статьями 83 и 84 НК РФ. Таким образом, постановка на налоговый учет в качестве плательщика НДС происходит автоматически, без отдельной процедуры, при общей постановке предпринимателя на налоговый учет.

Тем не менее с 2001 года вплоть до апреля 2003 года статус плательщика НДС подтверждался путем выдачи отдельного документа - Свидетельства о постановке на учет в налоговом органе индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика НДС (форма N 12-НДС-2, утвержденная приказом МНС России от 31.10.2000 N БГ-3-12/375). Целесообразность такой дополнительной процедуры вызывала оправданные сомнения у специалистов.

В итоге выдача отдельного свидетельства о постановке на учет в налоговом органе налогоплательщиков в качестве налогоплательщика именно по НДС была отменена (см. приказ МНС России от 21.02.2003 N БГ-3-09/80 "Об отмене приказа МНС России от 31 октября 2000 г. N БГ-3-12/375").