4.9.1.1. Правила расчета и соблюдения лимита выручки

Как мы уже отметили выше, первым и основным условием, необходимым для получения освобождения, является соблюдение налогоплательщиком лимита полученной им выручки от реализации товаров (работ, услуг) в сумме, не превышающей 1 млн. руб. (без учета НДС) за три предшествующих дате получения освобождения последовательных календарных месяца.

Рассмотрим условный пример такого расчета, позволяющий установить, имеет ли право плательщик налога на добавленную стоимость на освобождение от этой обязанности. При этом предположим, что никаких других операций, кроме реализации товаров (работ, услуг), налогоплательщик не производит, а суммы отгруженной и оплаченной продукции за данный период у него полностью совпадают. Таким образом, в данном случае не будет иметь никакого значения, какая учетная политика для целей обложения НДС используется этим налогоплательщиком (то есть когда возникает момент определения налоговой базы - по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов или же по мере оплаты).

Пример 23

Предприниматель Иванов П.П. занимается розничной торговлей и претендует на использование освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС с апреля 2004 года. Подакцизные товары он не продавал.

Выручка (то есть в нашем примере отгрузка товаров и их оплата) от реализации товаров с учетом НДС (18%) за период с 1 января по 31 марта 2004 года составила:

в январе - 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.);

в феврале - 342 200 руб. (в том числе НДС - 52 200 руб.);

в марте - 413 000 руб. (в том числе НДС - 63 000 руб.).

Предположим, что других операций, связанных с реализацией (передачей) товаров (работ, услуг), предприниматель за эти три месяца не производил.

Проверяем сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за три последовательных календарных месяца, предшествующих апрелю 2004 года. Всего сумма выручки с января по март (включительно) с учетом НДС составила 1 109 200 руб. (354 000 руб. + 342 200 руб. + 413 000 руб.).

Сумма НДС, включенного в продажную цену товара и предъявленного покупателям, - 169 200 руб. (54 000 руб. + 52 200 руб. + 63 000 руб.).

Эта сумма была отражена в соответствующих строках декларации по налогу на добавленную стоимость за данный период.

Таким образом, сумма выручки от реализации товара без учета НДС составит 940 000 руб. (1 109 200 руб. - 169 200 руб.).

Поскольку сумма выручки от реализации товаров без учета НДС за январь - март 2004 года меньше 1 млн. руб., ПБОЮЛ Иванов П.П. имеет право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика начиная с 1 апреля 2004 года.

Данный пример является наиболее простым случаем из всего многообразия случаев, возникающих на практике. Ситуаций, осложняющих практическое применение освобождения от НДС, множество, особенно для такой категории налогоплательщиков, как индивидуальные предприниматели.

Прежде всего для правильного применения норм статьи 145 НК РФ необходимо уточнить, что следует понимать под выручкой от реализации.

Определение реализации для целей налогообложения дано в части первой НК РФ. Согласно статье 39 НК РФ, "реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе". При этом пункт 2 статьи 39 НК РФ четко указывает, что во второй части НК РФ могут быть определены только место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг. Таким образом, очевидно, что никакого самостоятельного и тем более расширительного определения понятия "реализация" во второй части Налогового кодекса быть не может.

Этим принципиально и объясняется тот факт, что какого-либо особого определения понятия "выручка" для целей использования права на освобождение в статье 145 НК РФ не приводится.

На этом же основании базируется и тезис, что использование для целей статьи 145 НК РФ понятий объекта налогообложения или базы налогообложения НДС, приведенных в статьях 146 и 153 главы 21 НК РФ, неправомерно. Данные понятия отличаются от понятия реализации.

Так, в пункте 2 статьи 153 НК РФ указывается, что при исчислении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Такой подход подтверждается и пунктом 2.2 Методических рекомендаций по НДС. В нем указывается, что для целей применения пункта 1 статьи 145 в выручку от реализации товаров (работ, услуг) не включаются доходы, полученные при осуществлении следующих операций:

- реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

- получении авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг и других операций, перечисленных в статье 162 НК РФ, включая средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги);

- передаче на территории РФ товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ);

- выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (пп. 3 п.1 ст. 146 НК РФ);

- ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ);

- операций, перечисленных в пункте 2 статьи 146 НК РФ;

- операций, осуществляемых налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 НК РФ.

При этом в том же пункте 2.2 Методических рекомендаций по НДС предусматривается, что для целей получения освобождения от НДС сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) должна определяться налогоплательщиком исходя из всей полученной им выручки, включая выручку от реализации как облагаемых, в том числе по налоговой ставке 0%, так и необлагаемых товаров (работ, услуг), фактически полученной в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ (в соответствии со статьями 147 и 148 НК РФ). Не включается только выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) в части осуществления деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход для определенных видов деятельности.

У посредников по реализации товаров по договорам комиссии (поручения или агентирования) выручкой является только сумма их комиссионного вознаграждения. Вся сумма полученных средств от реализации товара комитента не может считаться выручкой посредника, так как товар принадлежит не ему, а комитенту. Соответственно, у комитента (доверителя, принципала) в состав выручки включается полная сумма, полученная за товары от третьих лиц, без уменьшения ее на сумму вознаграждений посредникам, даже если они фактически удерживаются последними при перечислении средств, причитающихся собственникам реализованных товаров.

Пример 24

Налогоплательщиком за январь - март получена выручка от реализации:

- продукции, облагаемой НДС, - в сумме 600 000 руб. (уже без учета НДС);

- продукции, не облагаемой НДС, - 350 000 руб.;

- от деятельности, по которой он уплачивает единый налог на вмененный доход, - 450 000 руб.

Суммы полученных и не закрытых на конец данного периода авансовых платежей составили без учета НДС 150 000 руб. Также в данном периоде им получены штрафные санкции от своих контрагентов в сумме 50 000 руб.

Сумма выручки от реализации, рассчитанная для целей статьи 145 НК РФ, составит 950 000 руб. (600 000 руб. + 350 000 руб.), то есть в ней учтены только две первые суммы. Таким образом, данный налогоплательщик имеет право с апреля воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС.

Несмотря на указанные выше разъяснения МНС и уже достаточный практический срок применения статьи 145 НК РФ, многие вопросы все же продолжают оставаться без ответов. Их решение, как правило, связано с принципиальным определением двух моментов:

- в данной статье имелась в виду выручка, полученная от обычных видов деятельности, или вся иная выручка;

- какое законодательство применять, если выручка в ее общем понимании отличается от выручки для целей главы 21 НК РФ.

Следует признать, что в ряде случаев сделать однозначный выбор невозможно в связи с неопределенностью законодательства. Поэтому налогоплательщикам, которые не хотят в дальнейшем отстаивать свою позицию в судебных инстанциях, можно посоветовать следующий подход к решению этой проблемы: учитывать максимально возможную выручку либо придерживаться сложившихся традиционных подходов к ее определению для целей главы 21 НК РФ, в том числе исходя из разъяснений, данных налоговыми органами.

В первом случае для предпринимателей вопрос обычно заключается в следующем: надо ли учитывать в составе своей выручки от реализации поступления, связанные с прочей реализацией, то есть реализацией вне рамок осуществляемого ими вида предпринимательской деятельности.

По нашему мнению, всю такую "прочую" выручку также следует включать в состав общей суммы выручки, и уже на основе общей суммы решать вопрос о праве на освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС.

Данный подход основывается на том, что в статье 145 НК РФ используется термин "выручка от реализации товаров (работ, услуг)", а в соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ для целей налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Пункт же 2 статьи 38 НК РФ определяет, что под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Следовательно, если предприниматель, претендующий на освобождение, одновременно с реализацией товаров, готовой продукции (выполнением работ или оказанием услуг), то есть одновременно со своей основной предпринимательской деятельностью, продает еще и какое-либо иное имущество (основные средства, материалы, ценные бумаги и т. п.), задействованное каким-либо образом в его предпринимательской деятельности, выручку от реализации такого имущества также следует учитывать при расчете выручки для целей получения освобождения от НДС. В том числе это относится и к ситуации, когда оплата приобретаемых товарно-материальных ценностей (сырья и материалов, товаров, основных средств и т.д.) для предпринимательской деятельности осуществляется векселями третьих лиц.

Пример 25

Предприниматель Сизов Р.Д., занимающийся торговой деятельностью, хочет воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС с 1 мая 2004 года.

Его выручка от реализации товаров без учета НДС за период с 1 февраля по 30 апреля 2004 года составила 905 000 руб.

Кроме того, в рассматриваемый трехмесячный период предпринимателем:

- было реализовано ставшее ненужным торговое оборудование, учитываемое им в составе основных средств, на сумму 94 400 руб., включая НДС - 14 400 руб.;

- в счет оплаты полученных от поставщика товаров на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) передан вексель "Сбербанка", ранее оплаченный по номиналу 118 000 руб., в оценке также 118 000 руб. Другими словами, можно сказать, что данный вексель был предпринимателем реализован с оплатой в натуральной форме.

ПБОЮЛ Сизов Р.Д., рассчитывая сумму выручки от реализации для целей статьи 145 НК РФ, должен включить в нее и свою выручку от реализации основных средств и векселя. Таким образом, сумма выручки без учета НДС, поступившая за три последовательно идущих календарных месяца, предшествующих маю 2004 года, составит 1 103 000 руб. (905 000 руб. + 94 400 руб. - 14 400 руб. + 118 000 руб.).

Поскольку общая сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС больше 1 млн. руб., предприниматель Сизов Р.Д. не имеет права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.

Вторым важным моментом для правильного расчета лимита выручки является вопрос, следует ли налогоплательщикам при определении ее объема учитывать положения о моменте определения налоговой базы по НДС, принятой ими на текущий год согласно статье 167 НК РФ.

Позиция налоговых органов по данному вопросу сформулирована в том же пункте 2.2 Методических рекомендаций по НДС и целом ряде писем-разъяснений, носящих индивидуальный характер. Ими предусмотрено, что выручку от реализации для целей статьи 145 НК РФ следует определять в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения, то есть в данном случае для целей исчисления НДС.

Таким образом, согласно сложившейся практике применения данной статьи в составе сумм, учитываемых при расчете выручки в целях статьи 145 НК РФ, учитываются только те объемы реализации, по которым наступил момент определения налоговой базы для целей уплаты НДС согласно налоговой учетной политике конкретного налогоплательщика.

Например, налогоплательщик утвердил в учетной политике для целей исчисления НДС момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов. Тогда при расчете выручки в целях статьи 145 НК РФ в ее объем включаются суммы реализации одновременно с фактом отгрузки (перехода права собственности на товары к покупателю). Соответственно, не имеет никакого значения, произведена или нет в данном отчетном периоде покупателями оплата по данной отгрузке.

И наоборот, когда согласно выбранному налогоплательщиком в учетной политике моменту определения налоговой базы какая-либо реализация в нее не включается, то суммы по таким операциям не могут быть им учтены при расчете выручки в целях статьи 145 НК РФ. В этих случаях будет считаться, что для целей главы 21 НК РФ выручка данным налогоплательщиком пока не получена.

Например, если налогоплательщик утвердил в учетной политике момент определения налоговой базы по мере оплаты, то только сам по себе факт отгрузки (перехода права собственности на товары к покупателю) не будет служить основанием для включения сумм такой отгрузки в объем выручки от реализации, учитываемой в целях статьи 145 НК РФ. Такие суммы реализации будут учтены в составе выручки только после их фактической оплаты покупателями.

Пример 26

Предприниматель желает воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС с августа 2003 года. Согласно учетной политике для целей исчисления НДС, им выбран момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств.

Выручка от реализации данного ПБОЮЛ без учета НДС за период с 1 мая по 31 июля 2004 года составила: в мае - 360 000 руб., июне - 330 000 руб. и в июле - 290 000 руб. Из указанной выручки покупателями в течение мая - июля 2004 года было оплачено 910 000 руб.

Предположим, что в рассматриваемый период предпринимателем были еще получены денежные средства в размере 118 000 руб. (включая НДС - 18 000 руб.) за товары, отгруженные (реализованные) ранее - в период с января по апрель 2004 года.

Других операций, связанных с реализацией (передачей) товаров (работ, услуг), предприниматель в эти три месяца не осуществлял.

При проверке на соответствие законодательно установленному лимиту суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной за три последовательно идущих календарных месяца, предшествующих августу 2004 года, предприниматель будет учитывать факт ее реальной оплаты.

Таким образом, расчетная величина выручки предпринимателя без учета НДС для целей статьи 145 НК РФ составит 1 010 000 руб. [910 000 руб. + (118 000 руб. - 18 000 руб.)].

Поскольку данная сумма выручки превышает 1 млн. руб., данный предприниматель не может воспользоваться в августе 2004 года правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.

Если бы данным предпринимателем был принят иной момент определения налоговой базы по НДС, то есть по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, то при тех же самых условиях он имел бы право воспользоваться освобождением начиная с августа 2004 года. Ведь в этом случае его выручка, принимаемая для целей статьи 145 НК РФ, составила бы только 910 000 руб. (360 000 руб. + 330 000 руб. + 290 000 руб.).

Вместе с тем имеет полное право на существование и противоположная точка зрения, каковой придерживается и автор книги. Действительно, вопрос о том, какую выручку - определенную исключительно по правилам статьи 39 НК РФ или только включаемую в налоговую базу данного периода при исчислении НДС - применять для получения права на освобождение от НДС, не является таким однозначным. Особенно ярко противоречивость позиции, поддерживаемой МНС, проявилась после вступления в силу изменений в главу 21 НК РФ, принятых Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

Дело в том, что высказываемая налоговыми органами точка зрения по данному вопросу основывалась на первоначальной редакции статьи 167 "Определение даты реализации (передачи) товаров (работ, услуг)"*(7) НК РФ. Указанная статья была посвящена именно вопросу порядка определения даты реализации товаров (работ, услуг) для целей главы 21 НК РФ. Согласно ей, она зависела исключительно от выбранного налогоплательщиком метода ее определения в налоговой учетной политике: "по отгрузке" или "по оплате". Пункт 1 статьи 167 НК РФ прямо устанавливал, что порядок определения даты реализации, предусмотренный данной статьей, распространяется на все правоотношения, регулируемые главой 21 НК РФ, без каких-либо оговорок.

Данный принцип вносил внутреннее противоречие в НК РФ, противопоставляя принципы определения даты реализации по правилам статьи 167 общим принципам ее определения, продекларированным в статье 39 НК РФ. Но правила расчета выручки по статье 167 НК РФ могли и должны были использоваться и для расчета выручки в целях статьи 145 НК РФ.

Однако Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ в статью 167 НК РФ внесены существенные изменения. Они, с одной стороны, устранили имевшиеся ранее противоречия между данной статьей и статьей 39 НК РФ по вопросу определения момента реализации, а с другой стороны, ликвидировали правовую базу, на которой строилась позиция налоговиков по порядку определения выручки для целей статьи 145 НК РФ.

О принципиальности внесенных изменений говорит тот факт, что поменялось даже само название статьи 167 НК РФ. Теперь она называется "Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)".

Таким образом, можно утверждать, что налогоплательщик теперь в своей налоговой учетной политике определяет не дату реализации товаров (работ, услуг) для целей главы 21 НК РФ, а только дату возникновения обязанности по уплате НДС (то есть дату включения реализации в налоговую базу для расчета сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет в данном налоговом периоде).

При этом практически в любом случае сама сумма налога исчисляется налогоплательщиком в момент реализации (то есть отгрузки или иной даты перехода права собственности согласно договорных условий) и указывается в выписываемом покупателю (заказчику) счете-фактуре. От установленной налоговой учетной политики зависит только факт уплаты в бюджет суммы уже начисленного и выставленного в счете-фактуре НДС.

Иными словами, при выборе налогоплательщиками метода определения налоговой базы "по оплате" речь идет не об исчислении в этот момент налога как такового в принципе, а только о возможности определенной отсрочки его уплаты в бюджет.

Понятно, что в случае получения налогоплательщиком освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС законодатель предусматривает не отсрочку оплаты данного налога, а освобождение от исчисления НДС в принципе.

В счете-фактуре, который выписывает такой налогоплательщик, делается запись, свидетельствующая о том, что реализованные товары (работы, услуги) НДС не облагаются. Использование при этой технической процедуре какого-либо иного принципа, кроме фактического составления и выдачи счетов-фактур сразу же после факта реализации именно по "дате отгрузки", принципиально невозможно.

В пользу поддерживаемой автором точки зрения говорит и следующее. Если бы законодатель хотел поставить факт возможности получения освобождения или продления его действия в зависимость от реализации, исчисляемой по принципу, отличному от общего принципа определения ее даты (указанному в ст. 39 НК РФ), то есть от принципа определения выручки по методу "отгрузки", то он должен был бы использовать какую-либо иную формулировку. Например, такую: "размер выручки для целей получения (продления срока действия) освобождения определяется налогоплательщиком с учетом факта включения ее в налоговую базу для расчета НДС, подлежащего уплате в периодах, за которые производится расчет данной выручки от реализации".

Кроме того, о необходимости основываться именно на общем принципе определения даты выручки от реализации при контроле за соблюдением условий, необходимых для получения освобождения от НДС, также говорят и другие факты.

Так, с выручки, поступившей налогоплательщику уже в период действия освобождения от НДС, но за товары (работы, услуги), отгруженные (оказанные) в период, когда налогоплательщик еще не был освобожден от НДС, ему все равно придется заплатить в бюджет сумму налога. Сделать это он должен в силу того, что в выписанном им покупателю (заказчику) счете-фактуре указана соответствующая исчисленная им ранее сумма НДС.

Еще одним аргументом в пользу поддерживаемой автором точки зрения является и то обстоятельство, что только использование общего принципа определения даты реализации позволяет на законных основаниях налогоплательщикам, утратившим право на освобождение, не начислять и не уплачивать НДС при поступлении от покупателей платы за товары (выполненные работы, оказанные услуги), которые были отгружены в период освобождения (без предъявления сумм налога покупателям в счетах-фактурах на эти товары (работы, услуги), по этим товарам (работам, услугам)).

Возможность неуплаты НДС в данной ситуации подтверждается и налоговыми органами (см. письмо УМНС России по г. Москве от 26.12.2001 N 02-14/59579 со ссылкой на письмо МНС России от 29.10.2001 N 03-1-09/3162/12).

При другом подходе налицо явное нарушение принципов равенства налогообложения и экономической обоснованности устанавливаемых налогов, продекларированное в статье 3 "Основные начала законодательства о налогах и сборах" НК РФ. В частности, происходит дискриминация той категории налогоплательщиков, которые используют в качестве момента определения даты включения выручки в налоговую базу дату "отгрузки" по сравнению с налогоплательщиками, использующими метод "по оплате".

Дело в том, что, по версии налоговиков, налогоплательщик, работающий по принципу исчисления налоговой базы по НДС по мере оплаты, в период действия освобождения может осуществить отгрузку без НДС на суммы, значительно превышающие 1 млн. руб. за три последовательных календарных месяца. При этом формально они могут укладываться в лимит выручки от реализации, определенный по принципу "оплаты" (при условии неполучения оплаты по данной выручке в период действия освобождения).

Утратив же право на освобождение, такой налогоплательщик уже вообще не обязан соблюдать какой-либо лимит выручки. В то же время, уже не пользуясь освобождением, но получая долги по "старой" выручке, то есть выручке периода действия освобождения, он не будет уплачивать НДС.

В этих условиях самым лучшим выходом было бы исправление ситуации непосредственно законодателем, путем использования в статье 145 НК РФ более четких и конкретных формулировок.

Благодаря изменениям, внесенным в пункт 4 статьи 170 НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, была решена примерно такая же проблема. Имеется в виду вопрос, какую выручку брать для расчета пропорции доли облагаемой и необлагаемой продукции в общей сумме реализации тем налогоплательщикам, которые работают по "оплате", хотя долгое время данный вопрос оставался таким же дискуссионным.

Теперь, согласно новой редакции, все налогоплательщики вне зависимости от выбранной ими даты определения налоговой базы по НДС делят стоимость именно отгруженных ценностей, подлежащих и не подлежащих обложению НДС, на суммарную стоимость их отгрузки.

Сейчас в такой неопределенной ситуации налогоплательщикам, использующим момент определения налоговой базы в целях исчисления НДС "по оплате", можно порекомендовать единственное. Получать освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика только в том случае, если имеется достаточно большая уверенность в том, что ни выручка, определенная по принципу "оплаты", ни выручка, определенная "по отгрузке", не превысят установленного законодателем лимита в 1 млн. руб. в течение трех последовательных календарных месяцев во время всего срока действия освобождения.

При расчете выручки для целей статьи 145 НК РФ налогоплательщикам следует обратить внимание еще на несколько спорных моментов, довольно часто встречающихся на практике.

Например, у вновь созданных (зарегистрированных) налогоплательщиков, с момента государственной регистрации которых еще не прошло трех месяцев, возникает вопрос: могут ли они с момента регистрации воспользоваться освобождением по НДС?

Налоговые органы всегда давали отрицательный ответ на этот вопрос (см., например, письмо Управления МНС России по Московской области от 05.06.2002 N 08-03-2 "Ответы на вопросы по отдельным проблемам налогообложения").

В частности, до 1 июля 2002 года в условиях разрешительной системы получения освобождения, действовавшей в тот период, они просто отказывали налогоплательщикам в этом праве, если с момента государственной регистрации последних не прошло еще трех месяцев. К сожалению для налогоплательщиков, известная к настоящему времени автору арбитражная практика в основном решает данный вопрос также не в их пользу (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.12.2001 N Ф04/3946-780/АОЗ-2001 и от 31.07.2002 N Ф04/2574-517/А46-2002, Северо-Западного округа от 28.11.2001 N 3069 и от 15.07.2002 N А44-336/02-С9-к).

Из нормы НК РФ об освобождении организаций или индивидуальных предпринимателей от уплаты НДС только если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета НДС не превысила в совокупности 1 млн. руб., судами делается вывод, что для обладания правом на освобождение налогоплательщик должен отработать три месяца.

То есть по смыслу приведенной выше нормы, в целях обложения НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) может быть получена только в процессе осуществления предпринимательской деятельности. Следовательно, право на освобождение от уплаты НДС может возникнуть при наличии у физического лица статуса предпринимателя и при осуществлении предпринимательской деятельности в предшествующие три календарных месяца, выручка от которой не превышает 1 млн. руб.

Дополнительные аргументы в пользу своей точки зрения налоговики получили после внесения изменений в статью 145 НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ. Теперь для получения освобождения от НДС налогоплательщики должны представить полный пакет документов, предусмотренных непосредственно самой статьей 145 НК РФ. Естественно, что сразу после своей государственной регистрации налогоплательщики не могут представить большинство из этих документов.

Правда, у налогоплательщиков могут найтись контраргументы и в этом случае (подробнее о них см. раздел 4.9.2 настоящей главы).

Пример 27

ПБОЮЛ Снитко А.П., зарегистрированный в этом качестве 20 ноября 2003 года, претендует с 1 февраля 2004 года на освобождение от уплаты НДС на основании незначительных оборотов по реализации товаров (работ, услуг) и отсутствия у него реализации подакцизной продукции.

По мнению налогового органа, проводившего камеральную проверку обоснованности права на освобождение, предприниматель не имеет права на освобождение.

Суд поддержал точку зрения налогового органа. Позиция суда такова: при названных выше условиях такое право возникает у предпринимателя Снитко А.П. только с 1 марта 2004 года, то есть когда он отработает три полных месяца (декабрь, январь и февраль).

Отметим, что существуют единичные примеры и обратной судебной практики (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 15.10.2001 N Ф09-2504/01-АК).

Другой вопрос связан с правомерностью получения освобождения в ситуации, когда налогоплательщик, претендующий на него, в течение трех последовательных календарных месяцев, предшествующих обращению за освобождением, не осуществлял хозяйственной деятельности, то есть его выручка от реализации за указанный период равна нулю.

Налоговые органы отказывали налогоплательщикам в праве на освобождение и в такой ситуации. Однако в отличие от предыдущего случая здесь арбитражные суды встали на сторону налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2002 N А42-5035/01-16, Московского округа от 24.10.2001 N КА-А40/5945-01, Уральского округа от 15.10.2001 N Ф09-2574/01-АК).

Действительно, статья 145 НК РФ устанавливает ограничение именно по размеру выручки. Она не содержит каких-либо особых условий, согласно которым, если претендующее на освобождение лицо не осуществляет никакой коммерческой деятельности в течение трех последовательных календарных месяцев, предшествующих обращению за освобождением, то оно лишается права на использование освобождения. Как известно, нормы НК РФ являются нормами прямого действия и не допускается их расширительное толкование, приводящее к ограничению прав налогоплательщиков.

Следовательно, отсутствие у налогоплательщика выручки от реализации товаров (работ, услуг) не является основанием для неприменения права на освобождение, так как в данном случае выполнено условие ограничения суммы выручки в 1 млн. руб. в совокупности за три предшествующих календарных месяца.

В настоящее время уже и большинство территориальных налоговых органов придерживаются изложенного выше подхода (см., например, письмо Управления МНС России по г. Москве от 26.12.2001 N 02-14/59579 "О налоге на добавленную стоимость").

В заключение необходимо отметить и тот факт, что применение норм статьи 145 НК РФ предпринимателями имеет свои специфические особенности.

Дело в том, что в отношении данной категории налогоплательщиков, учитывая особенности ведения ими налогового учета, законодателю целесообразнее было бы использовать термин "доход", а не "выручка". Как известно, свои доходы предприниматели учитывают по кассовому методу, который включает в себя и учет всех поступивших авансов и других аналогичных платежей.

Однако в ситуации, когда НК РФ для подтверждения права на получение освобождения от НДС использует единый для всех категорий налогоплательщиков термин "выручка", подход к порядку определения ее величины также должен быть единым для всех.

Это вытекает из требований пункта 1 статьи 3 НК РФ о том, что "законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения". Пункт же 1 статьи 39 НК РФ прямо указывает, что даваемое в нем определение выручки распространяется как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей.

В теоретическом плане данный тезис не вызывает сомнений, однако возникают трудности с его применением на практике. Предприниматели в отличие от организаций не ведут бухгалтерский учет, правила и учетные записи которого позволяют четко разграничивать суммы полученных авансов и непосредственно реализации. Предприниматели все свои доходы отражают только в книге учета доходов и расходов, включая в них все фактически полученные ими от покупателей и заказчиков средства, в том числе и авансы.

При этом все получаемые предпринимателями суммы отражаются в книге учета только единожды по календарному принципу. В связи с этим невозможно только на основе имеющейся в ней информации выделить на какую-либо конкретную дату из всех полученных предпринимателем средств суммы авансов (то есть суммы полученных предоплат, по которым отгрузка еще не произведена).

Сделать это можно только при использовании предпринимателями каких-либо дополнительных учетных регистров, форма которых должна быть разработана ими самостоятельно.

Если предприниматель обеспечит с помощью этих мер возможность выделения и документального подтверждения именно сумм полученных авансов, то он, соответственно, будет обладать правом не включать суммы авансов в выручку, определяемую для целей получения освобождения и последующего контроля за соблюдением ее лимита.

Если же это требование предпринимателем не будет выполнено, то при проверке расчета показателя выручки налоговые органы скорее всего будут использовать только сумму дохода, отраженную в книге учета, то есть доходы с учетом авансов.

Для полноты освещения темы следует указать и на тот факт, что в принципе все предприниматели, как и все прочие плательщики НДС, должны вести обособленный учет сумм полученных авансов и выручки. Этого требует от них нормативно утвержденный порядок заполнения налоговой декларации по НДС.

В соответствии с ним суммы НДС, начисляемые с полученных авансов, отражаются обособленно, а затем при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученных авансов НДС с данных сумм принимается в зачет с одновременным начислением аналогичных сумм налога, но уже с объема реализованной продукции.

На практике же большинство предпринимателей используют метод определения налоговой базы "по оплате" и не утруждают себя ведением раздельного учета налоговой базы в разрезе полученных авансов и выручки. Это связано с тем, что даже неправильное отражение в налоговой декларации сумм полученных авансов (то есть включение их сразу в объем реализации) не ведет к занижению сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет, а следовательно, не грозит предпринимателям никаким наказанием (штрафами).

Возможно, что на практике предпринимателям будет сложно доказать свое право не учитывать суммы авансов даже при наличии дополнительного раздельного учета.

Дело в том, что пункт 6 статьи 145 НК РФ в числе документов, представляемых предпринимателями для подтверждения права на получение (продление) освобождения, называет выписку именно из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций. Возможность представления вместо нее или дополнительно к ней каких-либо иных документов (их копий), подтверждающих суммы получаемых предпринимателями авансов, НК РФ не предусматривает. В то же время, как уже было показано выше, только из данных книги учета нельзя почерпнуть информацию о непосредственно полученной выручке и (или) авансах в разрезе конкретных месяцев.

Необходимо обратить внимание и на тот факт, что указанная выписка из книги учета доходов и расходов ПБОЮЛ способна нести полезную информацию для декларируемых целей (даже уже не принимая во внимание отражение в ней помимо реализации и сумм авансов), только если предположить, что абсолютно все предприниматели обязаны определять выручку для целей исчисления НДС только методом "по оплате". Однако нормы НК РФ позволяют всем плательщикам НДС, включая и предпринимателей, свободно выбирать любой из двух существующих методов определения налоговой базы для целей обложения НДС (то есть налоговой выручки для целей статьи 145 НК РФ в трактовке налоговых органов). Следовательно, на практике могут встретиться и предприниматели, избравшие для указанных целей метод "по отгрузке". Конечно, такой выбор будет встречаться достаточно редко, тем не менее законодателю и налоговикам следовало предусмотреть и такую возможность.