Глава 26.3 нк рф по целому ряду моментов выгодно отличается от ранее действовавшего Федерального закона от 31.07.98 n 148-фз, регулировавшего порядок взимания енвд до 2003 года.

В первую очередь большим плюсом явилась унификация видов деятельности для всех категорий налогоплательщиков. В отличие от ранее действовавшего порядка они стали едиными как для предпринимателей, так и для юридических лиц (предприятий и организаций). Это отвечает принципу экономической справедливости и равенства налогообложения для всех налогоплательщиков.

Кроме того, на законодательном уровне дано четкое определение целого ряда базовых понятий и терминологии, используемых главой 26.3 НК РФ.

Так, например, до 2003 года у налогоплательщиков, осуществляющих торговую деятельность, нередко возникал вопрос о критериях, которые необходимо использовать для разграничения розничной и оптовой торговли. Ведь розничная торговля подпадала под ЕНВД, а оптовая в любом случае должна была облагаться налогом без использования данного специального режима.

Теперь статья 346.27 "Основные понятия, используемые в настоящей главе" НК РФ четко определила, что под розничной торговлей для целей главы 26.3 НК РФ понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

При этом к данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6-10 пункта 1 статьи 181 НК РФ (это автомобили легковые с двигателями любой мощности, мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.); автомобильный и прямогонный бензин; дизельное топливо; моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей), продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания.

Под бытовыми услугами, согласно НК РФ, следует теперь понимать платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов), классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 28.06.93 N 163 (последние изменения в него внесены 1 июля 2003 года).

В пункте 2 Методических рекомендаций по применению главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-22/707, дается перечень кодов данного классификатора по всем видам деятельности, приведенным в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ.

В настоящее время в связи с общей политикой, принятой МНС России, отменяются ненормативные документы в виде методичек по различным видам налогов. Поэтому Методические рекомендации по применению главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-22/707, тоже отменены (см. приказ МНС России от 01.03.2004 N БГ-3-22/165@). Однако это не означает, что все приведенные в данных Методических рекомендациях подходы налоговиков к решению различных вопросов коренным образом изменились. Поэтому в настоящей главе автор продолжает ссылаться на данный документ.

Однако нельзя сказать, что законодателями успешно решены все проблемные вопросы, связанные с порядком применения данного специального режима. Многие недостаточно четко или подробно прописанные положения главы 26.3 НК РФ остаются предметом споров между налоговиками и налогоплательщиками. Свою позицию по таким вопросам налоговики, как правило, излагают или в форме методичек, или в форме писем.

Например, в том же пункте 2 Методических рекомендаций указывается на то, что установленные в подпунктах 4 и 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ ограничения по площади торгового зала и зала обслуживания посетителей должны соблюдаться налогоплательщиками по каждому объекту организации торговли и общественного питания, используемому ими в предпринимательской деятельности. По мнению налоговых органов, только при таких условиях налогоплательщики, занимающиеся розничной торговлей и работающие в сфере общепита, могут применять систему уплаты ЕНВД, а не обычную.

Следовательно, налогоплательщики, превысившие данные ограничения хотя бы по одному объекту организации торговли или общественного питания, не подлежат переводу на уплату ЕНВД.

Вместе с тем, если такая позиция не выгодна для налогоплательщиков, у них есть все основания оспорить ее в суде. Дело в том, что из буквального толкования НК РФ следует, что при наличии у налогоплательщика объектов розничной торговли и общепита с площадью торгового зала или зала обслуживания менее 150 квадратных метров он имеет право на уплату ЕНВД именно по этим объектам. Никаких других условий, в том числе и о необходимости соответствия указанным выше критериям всех имеющихся у налогоплательщика в наличии объектов торговли и (или) общепита, Кодекс не содержит. Например, именно такой подход к решению данной проблемы был высказан и ФАС Уральского округа в постановлении от 14.10.2003 N Ф09-3383/03-АК.

Однако налоговики свою позицию отстаивают последовательно. Они считают, что налогоплательщик не может применять ЕНВД даже в том случае, если хотя бы один объект с площадью свыше 150 квадратных метров находится в регионе, где ЕНВД не введен соответствующим законом субъекта федерации (см. письмо МНС России от 01.08.2003 N 22-2-14/1757-АБ026).

Однако из данного письма можно сделать вывод, что налоговики считают возможным переход на уплату единого налога в регионе, где он введен, если торговая площадь (площадь залов обслуживания) всех объектов на территории обоих субъектов (где введен и где не введен режим ЕНВД) в пределах допустимого размера.

Это же письмо дает ответ еще на один часто встречающийся вопрос: как именно нужно определять площадь торгового зала (зала обслуживания)?

В самой статье 346.27 НК РФ дается лишь частичный ответ на этот вопрос. Согласно статье, "площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) - площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов". Однако понятие инвентаризационных и правоустанавливающих документов не расшифровывается.

МНС России разъяснило, что под такими документами следует понимать любые документы на объект, содержащие необходимые сведения о его назначении, конструктивных особенностях и планировке, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом. Речь идет о договоре аренды или купли-продажи нежилого помещения, техническом паспорте на него, плане, разрешении на право обслуживания посетителей на открытой площадке и т.п.

Под площадью зала обслуживания посетителей следует понимать термин, предусмотренный пунктом 15 приложения А к ГОСТ Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения", утвержденному постановлением Госстандарта России от 21.02.94 N 35.

Согласно ему, залом предприятия общественного питания является специально оборудованное помещение предприятия общественного питания, предназначенное для реализации и организации потребления готовой кулинарной продукции.

Исходя из этого, при исчислении суммы ЕНВД налогоплательщики, которые оказывают услуги общественного питания в залах площадью не более 150 квадратных метров, должны учитывать площади всех специально оборудованных помещений объекта организации общественного питания и прилегающих к нему открытых площадок, предназначенных для реализации и организации потребления готовой кулинарной продукции. А также иных помещений такого объекта, фактически используемых налогоплательщиками в указанных выше целях (в том числе площади помещений раздачи и подогрева готовой кулинарной продукции при условии расположения их в зале обслуживания посетителей).

Правила же определения площади торгового зала для исчисления ЕНВД состоят в подсчете площади:

- самого торгового зала или павильона;

- занятой оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей;

- контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин;

- рабочих мест обслуживающего персонала;

- проходов для покупателей;

- прилегающих к помещениям торгового зала открытых площадок, фактически используемых для осуществления розничной торговли.

Таким образом, при исчислении суммы ЕНВД учитывается площадь всех помещений торгового зала и прилегающих к нему открытых площадок, фактически используемых для осуществления розничной торговли.

При этом площади складских, офисных, подсобных и иных помещений учитываются только в том случае, если они используются для торговли. Данное разъяснение было дано министром РФ по налогам и сборам Г.И. Букаевым на одной из интернет-конференций.

Еще со времен старой системы ЕНВД у предпринимателей и других плательщиков единого налога, которые осуществляли деятельность в сфере производства, но реализовали полностью или частично свою готовую продукцию через собственную точку розничной торговли, возникал вопрос: подпадают ли доходы от розничной реализации продукции собственного производства под действие единого налога на вмененный доход?

Арбитражной практикой было подтверждено, что реализация продукции собственного производства через розничную сеть не должна рассматриваться как подлежащая переводу на уплату ЕНВД, так как является одним из способов извлечения субъектами предпринимательской деятельности доходов от осуществления деятельности в сфере производства готовой продукции. А производство не подлежит обложению ЕНВД. Но все это было до 2003 года. К сожалению, уже приведенное нами выше определение розничной торговли, данное в главе 26.3 НК РФ, также не позволяет дать четкого ответа на данный вопрос.

На наш взгляд, скорее оно даже подтверждает обратный вывод. Ведь к розничной торговле оно относит продажу за наличный расчет товаров без каких-либо дополнительных оговорок. Согласно же статье 38 "Объект налогообложения" части первой НК РФ, под термином "товар" для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Ясно, что под этот термин подпадает и продукция собственного производства.

Раньше, когда Закон N 148-ФЗ не содержал самостоятельного понятия розничной торговли, при принятии решения суды руководствовались понятиями розничной и оптовой торговли по нормам гражданского законодательства (см., например, п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.97 N 18).

В 2003 году данная возможность уже отсутствует, поскольку согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Однако налоговики и сейчас придерживаются точки зрения, выработанной на основе старой арбитражной практики. Об этом свидетельствует письмо МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса РФ".

В пункте 4 этого письма дано разъяснение, что под торговлей товарами в данном случае необходимо понимать реализацию покупных товаров, а не готовой продукции. При этом, если субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие деятельность в сфере производства продукции, реализуют через принадлежащие им (используемые ими) розничные магазины помимо продукции собственного производства и приобретенные товары, доходы, извлекаемые ими от реализации приобретенных товаров, подлежат в установленном порядке обложению ЕНВД по деятельности в сфере розничной торговли. В этих целях указанные налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по осуществляемым ими видам предпринимательской деятельности.

Новой судебной практики по данному вопросу пока нет. Для налогоплательщиков по крайней мере хорошо уже то, что известна позиция налоговых органов.

Еще один вопрос, остававшийся спорным со времен старой системы ЕНВД: относится ли к деятельности, облагаемой ЕНВД, розничная торговля комиссионными товарами?

Однозначной судебной практики не было. Вместе с тем МНС России было выпущено письмо от 19.01.2001 N ВБ-6-26/48@, содержащее Обзор ответов на вопросы по обложению организаций единым налогом на вмененный доход. В пункте 6 названного письма налоговики сформулировали свою позицию по данному вопросу достаточно четко: комиссионеры, осуществляющие продажу товаров в розницу, подлежат переводу на ЕНВД.

Было бы логично предположить, что при разработке нового законодательства по ЕНВД (главы 26.3 НК РФ) данный вопрос был бы рассмотрен отдельно. Однако законодатель решил ограничиться только введением вышеприведенного определения розничной торговли для целей перевода на ЕНВД. На его основании можно с достаточной уверенностью утверждать, что ныне действующее налоговое законодательство действительно не дифференцирует для целей перехода на уплату ЕНВД комиссионную торговлю и торговлю собственными товарами налогоплательщика (поскольку основным критерием названа именно форма расчетов с покупателями).

Следовательно, переводу на уплату ЕНВД подлежат также и те налогоплательщики, в том числе и предприниматели, которые торгуют в розницу не собственными, а комиссионными товарами.

Одним из важнейших новшеств в применении ЕНВД является положение о том, что если организация или индивидуальный предприниматель не состоят на учете в налоговой инспекции того субъекта РФ, в котором ведут деятельность, подпадающую под ЕНВД, то они обязаны встать на налоговый учет в данном регионе. Срок постановки на учет - пять дней с начала осуществления указанной деятельности.

При нарушении предпринимателями срока постановки на учет налоговая инспекция может наложить штраф в размере 10% от доходов, полученных за время работы без постановки на учет, но не менее 20 000 руб. (п. 1 ст. 117 НК РФ). Если же период работы без постановки на учет составит более трех месяцев, то величина штрафа будет рассчитываться следующим образом: 10% доходов, но не менее 20 000 руб. - за первые три месяца работы плюс 20% доходов - за последующее время.

Формы документов и порядок постановки на учет плательщиков ЕНВД в налоговых органах по месту осуществления предпринимательской деятельности утверждены приказом МНС России от 19.12.2002 N БГ-3-09/722.

Снятие с учета налогоплательщика производится при прекращении деятельности, поименованной в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ, на основании поданного организацией или индивидуальным предпринимателем заявления. Данное заявление подается в произвольной форме с указанием даты прекращения предпринимательской деятельности в данном регионе. К заявлению прилагается выданное ранее уведомление о постановке на учет.

К сожалению, для предпринимателей здесь еще очень много неотработанных моментов. Например, ПБОЮЛ, которые ведут свою деятельность не там, где зарегистрированы, должны становиться на учет в ИМНС того региона, где введен ЕНВД, даже если они планируют работать там всего один или несколько дней.

Причем в эту же инспекцию нужно подать декларацию и заплатить единый налог за весь налоговый период (квартал) независимо от фактического времени работы в этом регионе. В платежном поручении обязательно указывается код ОКАТО, который присвоен тому району, где предприниматель стал на учет. Это нужно для правильного распределения ЕНВД между региональным и местным бюджетами.

То, что этот порядок противоречит логике, особенно когда торговля ведется всего один или несколько дней по причинам, не зависящим от продавца (например, в некоторых регионах муниципальные рынки работают только в субботу и воскресенье), не может повлиять на обязательность выполнения всех требований НК РФ. Получается, что такие предприниматели вынуждены платить столько же, сколько и те, кто торгует в данном регионе целый квартал.

Это противоречит положениям Конституции РФ и НК РФ о том, что взимаемые налоги должны быть экономически обоснованны. И в соответствии с пунктом 1 статьи 3 НК РФ при установлении налогов должна учитываться фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. В данном случае эти принципы нарушаются, что в будущем может явиться основой для судебных исков со стороны налогоплательщиков.

Однако устранить данные недостатки можно только путем внесения изменений в главу 26.3 НК РФ. В частности, предусмотреть возможность уплаты налога хотя бы за один месяц, в котором налогоплательщик продавал товары на другой территории, а не за весь квартал. Правда, и в этом случае налог придется заплатить за весь месяц независимо от количества дней, в которые он вел свою деятельность.

Наряду с этой проблемой имеются и другие. В частности, не ясно, где становиться на учет налогоплательщику, ведущему деятельность на территории сразу нескольких регионов. Это относится к тем, кто торгует в розницу в поездах. Есть аналогичные проблемы с постановкой на учет в качестве плательщика ЕНВД и у тех, кто занимается транспортными перевозками.

Сейчас московские и петербургские продавцы и налогоплательщики еще трех регионов, где не введен ЕНВД, выезжая торговать в соседние области, вынуждены будут наряду со всеми общеустановленными налогами, которые они платят в своем регионе, заплатить ЕНВД в том субъекте РФ, где фактически велась торговля. Для решения этой проблемы налоговики предлагают внести изменения в НК РФ, чтобы ЕНВД, как и раньше, уплачивался там, где зарегистрированы организация или предприниматель.

Рассмотрев, кто и при каких условиях становится плательщиком ЕНВД, остановимся теперь на вопросе порядка его расчета и уплаты.