4.11. Особенности использования счетов-фактур и ведения книг покупок и продаж по отдельным операциям

Все плательщики НДС обязаны составлять счета-фактуры и вести книги покупок и продаж. Общие правила их составления и ведения уже описаны нами в разделе 4.8 данной главы. Однако при осуществлении отдельных сделок и операций существуют свои специфические особенности, которые налогоплательщик должен знать для правильного исчисления сумм НДС. Рассмотрим наиболее важные и часто встречающиеся из них.

4.11.1. Порядок применения счетов-фактур, книг покупок и продаж при посреднических договорах

Напомним, что в данном случае речь идет об оформлении документов по НДС сторонами сделки, заключившими между собой договор комиссии, поручения или агентирования. Такие операции имеют свои особенности, потому что у налогоплательщиков, выступающих в роли посредников в договорах комиссии, поручения и агентирования, в соответствии со статьей 156 НК РФ объектом обложения НДС является только сумма получаемого ими вознаграждения.

Посредник может выполнять различные поручения, то есть осуществлять как продажу товаров, так и их закупку. Рассмотрим обе эти ситуации.

4.11.1.1. Посредник реализует чужие товары

Статьей 146 НК РФ предусмотрено, что объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. В связи с тем что в соответствии со статьями 996 и 999 Гражданского кодекса в выручку комитента (доверителя, принципала) должна включаться вся сумма средств, полученных от покупателя за реализованный товар, в том числе вознаграждение посредника, вне зависимости от типа посреднического договора объектом обложения НДС у комитента является стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) с учетом комиссионного вознаграждения.

Если в договоре предусмотрено, что дополнительная выгода от реализации товаров (работ, услуг) является доходом комиссионера (ст. 992 ГК РФ), указанные средства облагаются налогом на добавленную стоимость у него в общеустановленном порядке. Одновременно следует отметить, что на основании вышеизложенного порядка исчисления налога на добавленную стоимость комитентом вся дополнительная выгода, полученная комиссионером, должна зачисляться в состав облагаемой НДС выручки комитента.

При реализации посредником, выступающим от своего имени, товаров (работ, услуг) комитента (принципала), счет-фактура выставляется посредником в двух экземплярах от своего имени. При этом в счете-фактуре указываются стоимость товара, по которой он реализуется покупателю (без выделения сумм комиссионного вознаграждения и дополнительной выгоды), и сумма НДС, исчисленная со стоимости реализуемого товара.

Номер счету-фактуре посредник присваивает в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр он передает покупателю, второй подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж.

Комитент (принципал) выставляет счет-фактуру на имя посредника с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых комитентом (принципалом) счетов-фактур. Посредник хранит этот счет-фактуру в своем журнале учета полученных счетов-фактур, но в книге покупок его не регистрирует. Показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю, отражаются в счете-фактуре, выставляемом комитентом (принципалом) посреднику и регистрируемом в книге продаж у комитента (принципала).

Если сам комитент не является плательщиком НДС, то, передавая товары на реализацию посреднику, он должен указать это обстоятельство. В таком случае посредник, выставляя счет-фактуру покупателям при реализации данных товаров, также не имеет права выделять в ней НДС и должен сделать пометку "НДС не облагается".

Кроме того, плательщики НДС, которые оказывают посреднические услуги, в обязательном порядке выставляют своим клиентам (комитентам и принципалам) счета-фактуры на стоимость оказанной посреднической услуги. В них выделяется НДС в любом случае независимо от того, является ли комитент или принципал плательщиком НДС. И эти счета-фактуры в соответствии с пунктами 16, 17 и 24 Правил подлежат регистрации в книге продаж у посредника. Соответственно, они подлежат регистрации в книге покупок у комитента (принципала), если он является плательщиком НДС.

Пример 43

ПБОЮЛ Редькин А.М. является комиссионером и реализует товары, принадлежащие комитенту - ООО "Контур". В соответствии с условиями договора ПБОЮЛ Редькин А.М. должен реализовать товары комитента по ценам не ниже указанных в товарных накладных при получении данного товара от ООО "Контур". При этом сумма комиссионного вознаграждения, причитающаяся предпринимателю, составляет 10% от фактической цены реализации товаров комитента.

В марте 2004 года ООО "Контур" передало ПБОЮЛ Редькину А.М. товары для реализации на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Так как товары передаются не по договору поставки или купли-продажи, а по договору комиссии, при их отгрузке счет-фактура не выписывается. Однако ООО "Контур" является плательщиком НДС, и налог по переданным товарам выделен им в товарных накладных.

В апреле 2004 года предприниматель реализовал все полученные товары ЗАО "Штрих" за 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.). Деньги от покупателя поступили на счет предпринимателя также в апреле. В этом же месяце ПБОЮЛ Редькин А.М. представил комитенту отчет по данной сделке, в котором указал и свое вознаграждение в сумме 29 500 руб. (в том числе НДС - 4500 руб.). Данный отчет был утвержден комитентом в этом же месяце. Деньги, причитающиеся ООО "Контур" за минусом удержанного вознаграждения, то есть 265 500 руб., предприниматель перечислил ему также в апреле 2004 года.

В приведенной ситуации схема составления и отражения сторонами сделки счетов-фактур будет следующей:

- в апреле 2004 года ПБОЮЛ Редькин А.М. выписывает ЗАО "Штрих" (покупателю) счет-фактуру на 295 000 руб. с указанием в нем НДС - 45 000 руб. Предприниматель подшивает его в журнал выставленных счетов-фактур, а в книге продаж не регистрирует;

- в апреле же ООО "Контур" должен выписать и передать предпринимателю счет-фактуру на реализованные товары в той же сумме - 295 000 руб. с указанием в нем НДС - 45 000 руб. Он подшивается у ООО "Контур" в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж. У ПБОЮЛ Редькина А.М. данный полученный от комитента счет-фактура подшивается в журнал учета полученных счетов-фактур и в книге покупок не регистрируется;

- в апреле 2004 года предприниматель-комиссионер выписывает комитенту (ООО "Контур") счет-фактуру на сумму своего комиссионного вознаграждения - 29 500 руб., в том числе НДС - 4500 руб. Этот счет-фактура регистрируется в журнале выставленных счетов-фактур и книге продаж ПБОЮЛ Редькина А.М. Одновременно счет-фактура регистрируется в журнале полученных счетов-фактур и книге покупок у комитента (ООО "Контур"), то есть комитент принимает к вычету сумму НДС по нему.

Более сложной является ситуация, когда лицо, выступающее в качестве посредника, само не признается плательщиком НДС, реализуя при этом товары лица, являющегося плательщиком НДС.

В данном случае посредник, не являясь плательщиком НДС, не обязан выписывать счета-фактуры. Поэтому комиссионер, который в соответствии с законодательством не является плательщиком налога на добавленную стоимость, не обязан выставлять комитенту счет-фактуру на стоимость своих услуг (то есть на сумму комиссионного вознаграждения и дополнительной выгоды).

Но следует принимать во внимание случаи, когда посредник, не являющийся плательщиком НДС, реализует товары, принадлежащие комитенту, который является плательщиком НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 990 ГК РФ в обязанности комиссионера входит совершение по поручению комитента сделок от своего имени, но за счет комитента. В этой связи при реализации товаров, принадлежащих комитенту, комиссионер должен от своего имени выписать покупателю все необходимые документы, связанные с совершением сделки по реализации товаров. И поскольку комитент является плательщиком НДС, в соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ комиссионер обязан в течение пяти дней, считая с даты отгрузки товара покупателю, выписать на имя покупателя счет-фактуру на полную стоимость товаров с выделением суммы НДС.

Выписанный в данном случае комиссионером счет-фактура с указанием НДС служит основанием у покупателей для зачета НДС, которого в противном случае он был бы несправедливо лишен. Естественно, что в данной ситуации не должна применяться норма пункта 5 статья 173 НК РФ и обязанности по уплате НДС в размере сумм, выделенных в таких счетах-фактурах, у комиссионера (как у лица, не являющего плательщиком НДС, но выставившего счет-фактуру с суммой налога) не возникает. Ведь суммы НДС по таким счетам-фактурам уплачивают в конечном счете непосредственно комитенты (принципалы), чьи товары (работы, услуги) реализуются.

Вышеизложенную позицию разделяют налоговые органы. См., например, письма МНС России от 20.01.2003 N 03-1-08/177/11-Б802, от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807 "Свод писем по применению действующего законодательства по налогу на добавленную стоимость за 1 полугодие 2003 года", УМНС России по г. Москве от 15.12.2002 N 24-11/60941.

Кроме того, налогоплательщикам при выставлении счетов-фактур при исполнении рассматриваемых договоров необходимо учитывать, что посредник может действовать во взаимоотношениях с третьим лицом или от своего имени, или от имени доверителя, принципала. Так, в договоре комиссии посредник действует от своего лица, а в договоре поручения - от лица доверителя. В агентском договоре данное положение может быть выбрано сторонами по своему усмотрению.

В связи с этим при реализации товаров (работ, услуг) по договору поручения счет-фактура должен выставляться на имя покупателя от имени доверителя с присвоением ему номера по журналу регистрации выставленных счетов-фактур доверителя и регистрацией в книге продаж. Если же посредник при реализации товаров (работ, услуг) комитента выступает от своего имени, счет-фактура покупателям выставляется посредником в двух экземплярах от своего имени и номер указанному счету-фактуре присваивает посредник в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур (как это было описано выше).