8.7. Эффективность перехода на "упрощенку"
Читатель уже познакомился с основами как обычной системы налогообложения ПБОЮЛ, так и упрощенной. Напомним, что выбор той или иной системы является неотъемлемым правом самого предпринимателя. Но чтобы сделать верный выбор, о котором впоследствии не придется сожалеть, предварительно необходимо просчитать экономическую эффективность всех возможных вариантов. Практика показывает, что не во всех случаях переход налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения приносит ему дополнительную выгоду за счет неуплаты ряда налогов, обязательных при традиционной системе налогообложения.
Для оценки экономической целесообразности выбора между различными системами налогообложения предпринимателю следует проанализировать множество факторов. Прежде всего ему необходимо учесть количество конкретных налогов и сборов (взносов), которые он должен будет уплачивать при выборе каждой из систем, а также количественные ограничения по размеру выручки данных систем. Для удобства читателей такая группировка налогов дана в табл. 8.2. Причем, как в данной таблице, так и далее при анализе обычной системы налогообложения, все данные приводятся с учетом возможности получения предпринимателем освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со статьей 145 главы 21 НК РФ.
Таблица 8.2
┌────────────────┬─────────────────┬────────────────────┬───────────────┐
│ │Обычная система│Обычная система на-│Упрощенная сис-│
│ │налогообложения │логообложения с ос-│тема налогооб-│
│ │ │вобождением от НДС │ложения │
├────────────────┼─────────────────┼────────────────────┼───────────────┤
│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │
├────────────────┼─────────────────┼────────────────────┼───────────────┤
│Лимит выручки │ Нет │3 млн. руб. за каж-│15 млн. руб. в│
│ │ │дые три последова-│год │
│ │ │тельных месяца │ │
├────────────────┼─────────────────┼────────────────────┼───────────────┤
│Налог на доходы│ Да │ Да │ Нет │
│физических лиц │ │ │ │
├────────────────┼─────────────────┼────────────────────┼───────────────┤
│НДС │ Да │ Нет │ Нет │
├────────────────┼─────────────────┼────────────────────┼───────────────┤
│Единый социаль-│ Да │ Да │ Нет │
│ный налог │ │ │ │
├────────────────┼─────────────────┼────────────────────┼───────────────┤
│Взносы в Пенси-│ │ │ │
│онный фонд РФ, в│ │ │ │
│том числе: │ │ │ │
├────────────────┼─────────────────┼────────────────────┼───────────────┤
│- с выплат ра-│ Да │ Да │ Да │
│ботникам │ │ │ │
├────────────────┼─────────────────┼────────────────────┼───────────────┤
│- со своих дохо-│ Да │ Да │ Да*(1) │
│дов │ │ │ │
├────────────────┼─────────────────┼────────────────────┼───────────────┤
│Взносы в ФСС│ Да │ Да │ Да │
│России на стра-│ │ │ │
│хование от не-│ │ │ │
│счастных случаев│ │ │ │
├────────────────┼─────────────────┼────────────────────┼───────────────┤
│Налог на имущес-│ Да │ Да │ Нет*(2) │
│тво │ │ │ │
├────────────────┼─────────────────┼────────────────────┼───────────────┤
│Акцизы │ Да │ Да │ Нет*(3) │
├────────────────┼─────────────────┼────────────────────┼───────────────┤
│Единый налог │ Нет │ Нет │ Да*(4) │
├────────────────┴─────────────────┴────────────────────┴───────────────┤
│*(1) В настоящее время предприниматели за себя лично уплачивают│
│фиксированные взносы на обязательное пенсионное страхование в размере│
│150 руб. в месяц или 1800 руб. в год. │
│*(2) В отношении имущества, используемого для предпринимательской де-│
│ятельности. │
│*(3) Организации и предприниматели, занимающиеся производством подак-│
│цизных товаров, вообще не имеют права перейти на упрощенную сис-│
│тему налогообложения. │
│*(4) При переходе на упрощенную систему налогоплательщики│
│самостоятельно выбирают налоговую базу: доходы со ставкой налога 6% или│
│доходы за минусом определенного перечня расходов со ставкой 15%. При│
│этом в первом случае сумма единого налога может уменьшаться еще на│
│суммы взносов в ПФР (но не более 50% суммы налога) и сумм выплаченных│
│больничных. │
└───────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Однако для принятия окончательного и притом верного решения анализа только общих сведений, перечисленных в табл. 8.2, явно не достаточно. Совершенно очевидно, что однозначного ответа на вопрос, выгодно ли применять упрощенную систему, быть не может, так как во многом это зависит от сферы предпринимательской деятельности конкретного налогоплательщика. Поэтому в настоящем разделе мы рассмотрим общую методику анализа эффективности применения той или иной системы налогообложения, следуя которой каждый предприниматель сможет сделать свой собственный расчет с учетом особенностей его деятельности. Для этого ему нужно будет взять либо фактические показатели своих доходов и расходов за прошедший период, либо предполагаемые (прогнозируемые). Последний вариант будет менее точен, поэтому им следует пользоваться в том случае, если предприниматель только начинает свою деятельность. Также он применим и в случаях, когда есть основания считать, что фактические данные за прошедший (текущий) периоды существенно изменятся в силу каких-либо обстоятельств (изменение в объемах производства, сферах бизнеса и т.п.).
Чтобы выбрать оптимальный налоговый режим, одного только сравнения налоговых обязательств в рамках различных систем налогообложения недостаточно. Предпринимателям необходимо учесть, что при переходе к "упрощенке" они перестают платить НДС и, следовательно, не должны предъявлять его покупателям. Очень часто именно это обстоятельство может являться тем аргументом, который перечеркнет все остальные плюсы "упрощенки". Парадоксальным это кажется только на первый взгляд. Все дело в том, что "упрощенка" не только дает возможность налогоплательщику не уплачивать НДС с сумм, получаемых от своих покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), но при этом лишает его, а также покупателей, приобретающих его товары, работы или услуги для коммерческого использования, возможности зачета "входных" сумм НДС. Именно этот факт при определенных условиях может настолько существенно сузить круг потребителей товаров (работ, услуг) такого предпринимателя, что стоимостные потери от снижения общей выручки перекроют всю возникающую "налоговую" экономию.
Основополагающим при оценке эффективности перехода на "упрощенку" с учетом вышеизложенного будет принцип, что он неэффективен в тех случаях, когда освобожденные от НДС товары (работы, услуги) передаются на следующий цикл производства и (или) реализации. Ведь тогда контрагенты предпринимателя, приобретающие у него производственные ресурсы, товары, работы или услуги, освобожденные от НДС, для процесса производства и (или) реализации других товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС в общеустановленном порядке, фактически вынуждены уплачивать НДС и за себя, и за лиц, освобожденных от НДС на предыдущей стадии производства (реализации). В результате НДС, не уплаченный на одном цикле производства или реализации товаров, просто перекладывается на участников следующего цикла.
Единственным выходом для предпринимателя-"упрощенца" в борьбе за рынки сбыта в такой ситуации может быть только адекватное снижение цен на товары (работы, услуги), реализуемые таким контрагентам. Однако зачастую по объективным причинам это возможно далеко не всегда. Если это все же возможно, снижение цен практически всегда будет меньше, чем сумма НДС, которую предприниматель-"упрощенец" предъявил бы своим покупателям, являясь плательщиком данного налога. Причина в том, что "входной" НДС теперь включается в расходы, увеличивая тем самым себестоимость товаров (продукции, работ, услуг), в то время как в общем случае он включался в состав налоговых вычетов. Вследствие этого допустимое для самого продавца-"упрощенца" снижение цены не сможет в полной мере компенсировать покупателям отсутствие "входного" НДС.
Исходя из сказанного, в ряде случаев можно сделать вывод о том, выгоден или нет переход на "упрощенку" с точки зрения отсутствия НДС, основываясь на оценке общего характера деятельности предпринимателя (см. табл. 8.3).
Таблица 8.3
┌────────────────────────────────────────┬───────┬─────────┬────────────┐
│Основной вид деятельности предпринимате-│Выгодно│Невыгодно│Возможны оба│
│ля │ │ │варианта │
├────────────────────────────────────────┼───────┼─────────┼────────────┤
│1. Розничная торговля, т.е. продажа то-│ Да │ - │ - │
│варов населению │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼───────┼─────────┼────────────┤
│2. Оказание услуг, выполнение работ не-│ Да │ - │ - │
│посредственно для физических лиц │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼───────┼─────────┼────────────┤
│3. Оказание услуг, выполнение работ для│ - │ - │ Да*(16) │
│юридических лиц и ПБОЮЛ с очень низкой│ │ │ │
│долей материальных затрат или из матери-│ │ │ │
│алов заказчика │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼───────┼─────────┼────────────┤
│4. Оптовая торговля, оказание услуг, вы-│ │ │ │
│полнение работ для юридических лиц и│ │ │ │
│ПБОЮЛ, реализующих свою продукцию также│ │ │ │
│без НДС (то есть лицам, использующим ос-│ │ │ │
│вобождение по ст. 145 НК РФ или льготы│ │ │ │
│по видам товаров, работ, услуг по│ │ │ │
│ст. 149 НК РФ, а также применяющим спец-│ │ │ │
│режимы - ЕНВД или "упрощенку") │ Да │ - │ - │
├────────────────────────────────────────┼───────┼─────────┼────────────┤
│5. Оказание услуг, выполнение работ для│ │ │ │
│юридических лиц и ПБОЮЛ, являющихся пла-│ │ │ │
│тельщиками НДС │ - │ Да │ - │
├────────────────────────────────────────┼───────┼─────────┼────────────┤
│6. Операции по экспорту товаров (работ,│ │ │ │
│услуг) │ - │ Да │ - │
├────────────────────────────────────────┼───────┼─────────┼────────────┤
│7. Оптовая торговля с покупателями, яв-│ │ │ │
│ляющимися плательщиками НДС │ - │ Да │ - │
└────────────────────────────────────────┴───────┴─────────┴────────────┘
Все вышесказанное можно подтвердить и проиллюстрировать на следующих числовых примерах. При этом первый вариант в примерах соответствует обычной системе налогообложения, предполагающей в том числе и уплату НДС, а второй - варианту, когда предприниматель перешел на упрощенную систему налогообложения.
Пример 16
Предприниматель, торгующий в розницу, закупает товар по цене 11 800 руб. за единицу, в том числе НДС - 1800 руб., и продает его по цене 17 700 руб. Для простоты расчетов допустим, что никаких других хозяйственных операций в данном отчетном периоде предприниматель не совершает.
┌─────────┬─────────────┬─────────────────┬───────────────┬─────────────┐
│ │Затраты по│ Цена реализации,│НДС к уплате│ Прибыль │
│ │приобретению,│ руб. │(гр.4 - гр.2),│(гр.3 - гр.1 │
│ │руб. │ │руб. │- гр.5), руб.│
├─────────┼──────┬──────┼────────┬────────┤ │ │
│ │Всего │В том│ Всего │В том│ │ │
│ │ │числе │ │ числе │ │ │
│ │ │ НДС │ │ НДС │ │ │
│ ├──────┼──────┼────────┼────────┼───────────────┼─────────────┤
│ │ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │
├─────────┼──────┼──────┼────────┼────────┼───────────────┼─────────────┤
│Вариант 1│11 800│ 1 800│ 17 700 │ 2 700 │ 900 │ 5 000 │
├─────────┼──────┼──────┼────────┼────────┼───────────────┼─────────────┤
│Вариант 2│11 800│ - │ 17 700 │ - │ - │ 5 900 │
└─────────┴──────┴──────┴────────┴────────┴───────────────┴─────────────┘
Из приведенных в таблице данных следует, что налогоплательщик может получить дополнительную прибыль в размере 900 руб. (5900 руб. - 5000 руб.) за счет неуплаты НДС в этом же размере. При этом важен факт того, что у данного предпринимателя была возможность сохранить неизменными цены реализации своих товаров.
Однако возможность получения дополнительного дохода для рассматриваемого нами предпринимателя становится не столь очевидной, если предположить, что он осуществляет свою деятельность в сфере оптовой, а не розничной торговли. При таком варианте цепочка реализации товара на данном ПБОЮЛ не прерывается, ее продолжает налогоплательщик, не имеющий освобождения от НДС. В этом случае с учетом действующего механизма взимания НДС потерь для государства не возникает, бюджет в целом получает даже большую сумму НДС. Соответственно получение дополнительной прибыли нашим предпринимателем становится возможным только за счет уменьшения величины прибыли, получаемой вторым продавцом в цепочке реализации данного товара.
Пример 17
Воспользуемся условиями примера 16. Предположим, что предприниматель занимается оптовой торговлей. Допустим, что в дальнейшем (условно назовем это вторым этапом реализации) данный товар продается следующим продавцом в розницу по рыночной цене, составляющей 23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб. При этом, используя одни и те же исходные данные, рассмотрим два варианта: вариант 1 - если он использует традиционную систему налогообложения, являясь плательщиком НДС, и вариант 2 - если наш предприниматель, реализующий товар на первом этапе его обращения, пользуется освобождением от уплаты НДС.
┌─────────┬─────────────┬─────────────┬─────────────┬───────────┬───────┐
│ │ Этапы │Затраты по│Цена реализа-│НДС к упла-│Прибыль│
│ │ реализации │приобретению,│ции, руб. │те (гр.4 -│(гр.3 -│
│ │ товара, │руб. │ │гр.2), руб.│гр.1 -│
│ │ руб. ├──────┬──────┼──────┬──────┤ │гр.5), │
│ │ │Всего │В том│Всего │В том│ │руб. │
│ │ │ │числе │ │числе │ │ │
│ │ │ │ НДС │ │ НДС │ │ │
│ ├─────────────┼──────┼──────┼──────┼──────┼───────────┼───────┤
│ │ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7 │
├─────────┼─────────────┼──────┼──────┼──────┼──────┼───────────┼───────┤
│Вариант 1│ 1-й этап │11 800│ 1 800│17 700│ 2 700│ 900 │ 5 000 │
│ ├─────────────┼──────┼──────┼──────┼──────┼───────────┼───────┤
│ │ 2-й этап │17 700│ 2 700│23 600│ 3 600│ 900 │ 5 000 │
├─────────┼─────────────┼──────┼──────┼──────┼──────┼───────────┼───────┤
│Вариант 2│ 1-й этап │11 800│ 1 800│17 700│ - │ - │ 5 900 │
│ ├─────────────┼──────┼──────┼──────┼──────┼───────────┼───────┤
│ │ 2-й этап │17 700│ - │23 600│ 3 600│ 3 600 │ 2 300 │
└─────────┴─────────────┴──────┴──────┴──────┴──────┴───────────┴───────┘
Из приведенных данных следует, что для второго продавца, который является плательщиком НДС, приобретать товары у продавца, применяющего "упрощенку", невыгодно. Из-за возрастания себестоимости закупки товара и возложения бремени уплаты всей суммы НДС с конечной цены реализации только на второго продавца сумма полученной им прибыли при неизменности цены реализации товара снижается с 5000 до 2300 руб. Поэтому если второй налогоплательщик сможет приобретать товар по такой же цене у продавцов, являющихся плательщиками НДС, то он будет закупать его именно у них.
Для того чтобы сохранить данного покупателя, наш предприниматель, получивший освобождение от НДС, должен будет снизить цену реализации своего товара как минимум на 2700 руб. (5000 руб. - 2300 руб.). Это бы позволило второму продавцу получить те же 5000 руб. прибыли, что и при условии, если бы товар приобретался им у поставщиков, являющихся плательщиками НДС.
При таких условиях экономические показатели от данной хозяйственной операции у нашего предпринимателя существенным образом изменятся и будут выглядеть следующим образом.
┌──────────────────────────┬────────────────────┬────────────┬──────────┐
│ Затраты по приобретению, │ Цена реализации, │НДС к уплате│ Прибыль │
│ руб. │ руб. │ │ │
├─────────────┬────────────┼──────────┬─────────┤ │ │
│ Всего │ В том │ Всего │ В том │ │ │
│ │ числе │ │ числе │ │ │
│ │ НДС │ │ НДС │ │ │
├─────────────┼────────────┼──────────┼─────────┼────────────┼──────────┤
│ 11 800 │ 1 800 │ 15 000 │ - │ - │ 3 200 │
└─────────────┴────────────┴──────────┴─────────┴────────────┴──────────┘
Таким образом, обеспечив своему покупателю прежнюю норму прибыли, наш предприниматель сам получит прибыль только в сумме 3200 руб., то есть меньше на 1800 руб., чем в условиях реализации им товара с уплатой НДС (графа 7 варианта 1 таблицы предыдущего примера).
Следовательно, переходить на "упрощенку" предпринимателю, который занимается оптовой торговлей, невыгодно.
Анализ эффективности перехода на упрощенную систему налогообложения с точки зрения НДС, а в конечном итоге и с точки зрения возможности сохранения прежних цен и объемов продаж, безусловно, необходим. Однако он будет лишь предварительным в ходе всего процесса выбора предпринимателем системы налогообложения своих доходов. Окончательный вывод можно сделать только после сравнения налоговых обязательств в рамках различных систем налогообложения, в том числе и двух возможных вариантов уплаты самого единого налога в рамках упрощенной системы.
Кроме того, многие налогоплательщики не перешли в 2003 году на упрощенную систему налогообложения именно из-за проблем с НДС. В связи с этим в МНС России разрабатываются поправки в главу 26.2 НК РФ, которые снимут эту проблему, позволив уплачивать НДС "упрощенцам" в добровольном порядке. Сейчас "упрощенец", даже выделив НДС в счете-фактуре, выставленном контрагенту, и уплатив его в бюджет согласно нормам пункта 5 статьи 173 главы 21 НК РФ, не имеет права на зачет "входных" сумм налога. К тому же налоговики не считают возможным даже учесть уплаченные в бюджет суммы НДС в составе расходов "упрощенцев". Подробнее эта проблема рассмотрена в разделах 8.1 и 8.4 настоящей главы. Естественно, это невыгодно для данной категории налогоплательщиков вдвойне или даже втройне.
Перед тем как рассмотреть на конкретном примере методику сравнения различных налоговых режимов, изложим ряд основных принципов выбора базы налогообложения при самой "упрощенке".
Для сравнения результатов применения разных объектов налогообложения единым налогом при упрощенной системе налогообложения имеют значение два показателя. Первый - величина расходов налогоплательщика, которые по правилам статьи 346.16 НК РФ могут уменьшать его доходы в целях налогообложения единым налогом. Если величина таких расходов равна или больше величины полученных ПБОЮЛ доходов в отчетном налоговом периоде, то даже при налоговой базе, определяемой как доходы, уменьшенные на величину расходов, сумма единого налога составит законодательно определенную минимальную величину.
Пример 18
Допустим, что доходы и учитываемые расходы предпринимателя за год равны между собой и составили 500 000 руб. Тогда сумма минимального единого налога составит 5000 руб. (500 000 руб x 1%). Это значит, что даже в случае получения убытка предпринимателю- "упрощенцу" все равно придется платить единый налог в размере 1% от полученного дохода (п. 6 ст. 346 НК РФ). Такая же сумма единого налога будет и в том случае, если величина учитываемых при налогообложении расходов будет колебаться от 100 до 93,33% величины полученных доходов. Действительно, если принять величину доходов за 100%, тогда (100% - 93,33%) x 15% : 100% = 1%, то есть величине ставке минимального налога. Соответственно с уменьшением относительной величины расходов сумма единого налога будет расти. Если величина расходов будет равна нулю, то единый налог составит 15% дохода.
Зависимость величины единого налога от величины расходов хорошо видна при ее представлении в графической форме. На графике (см. рис.) она представлена в виде тонкой линии.
"График"
При выборе предпринимателем другого возможного объекта налогообложения - дохода - сумма единого налога будет составлять 6% и не зависит от величины фактических расходов, понесенных ПБОЮЛ. На рисунке данный показатель представлен в виде пунктирной линии.
Однако в этом случае сумма единого налога может быть еще уменьшена на обязательные взносы в Пенсионный фонд РФ как с выплат в пользу работников, так и с платежей за себя, но не более чем на 50%. Таким образом, минимальная величина единого налога, рассчитываемого от суммы доходов, может составить 3% (6% x 50%). На графике это пунктирная линия.
Тонкая и жирная линии пересекаются в точке В, соответствующей сумме налога в 6%, а относительная величина расходов при этом равна 60% полученных доходов. Следовательно, если величина расходов организации будет составлять менее 60% от суммы дохода, то в качестве объекта налогообложения целесообразно выбрать доходы.
Пример 19
Предприниматель с 2004 года решил перейти на "упрощенку". Для того чтобы правильно выбрать объект налогообложения единым налогом, он сопоставил предполагаемые показатели своей деятельности за один квартал. Его предполагаемый доход был принят на уровне 800 000 руб., а расходы, уменьшающие доходы, - 400 000 руб.
Таким образом, его расходы составляют 50% от величины предполагаемого дохода (400 000 руб. : 800 000 руб. x 100%), и, следовательно, в качестве объекта налогообложения целесообразно выбрать доходы.
Действительно, если в качестве налоговой базы он использует доходы, сумма единого налога составит 48 000 руб. (800 000 руб. x 6% : 100%). Если же налоговая база будет рассчитываться как доходы, уменьшенные на сумму расходов, сумма налога составит уже 60 000 руб. [(800 000 руб. - 400 000 руб.) x 15% : 100%].
На рис. 8.1 пунктирная и тонкая линии пересекаются в точке Б, соответствующей размеру налога в 3%. Величина расходов при этом равна 80% от суммы доходов. Следовательно, если величина принимаемых расходов организации составит более 80% от суммы дохода, то в качестве объекта налогообложения однозначно следует использовать величину доходов, уменьшенных на сумму расходов.
Пример 20
Предприниматель с 2004 года решил перейти на "упрощенку". Для того чтобы правильно выбрать объект налогообложения единым налогом, он сопоставил предполагаемые показатели своей деятельности за один квартал. Его предполагаемый доход был принят на уровне 400 000 руб., а расходы, уменьшающие доходы, - 340 000 руб.
Таким образом, его расходы составляют 85% от величины предполагаемого дохода (340 000 руб. : 400 000 руб. x 100%), и, следовательно, в качестве объекта налогообложения целесообразно выбрать доходы, уменьшенные на величину расходов.
Действительно, если в качестве налоговой базы он использует доходы, сумма единого налога составит 24 000 руб. (400 000 руб. x 6% : 100%). Если же налоговая база будет рассчитываться как доходы, уменьшенные на сумму расходов, сумма налога составит только 9000 руб. [(400 000 руб. - 340 000 руб.) x 15% : 100%].
Более сложно обстоит вопрос с выбором объекта налогообложения в ситуации, когда сумма расходов находится в интервале от 60 до 80% от величины доходов "упрощенца". В этом случае все зависит от величины уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование. Ведь, согласно пункту 3 статьи 346.21 НК РФ, налогоплательщики, которые исчисляют налог исходя из суммы доходов, уменьшают налог на сумму страховых взносов в ПФР, уплачиваемых за тот же период времени. При этом сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). Рассчитать величину таких взносов нетрудно. Сумма взносов, уплачиваемых в качестве работодателя, у ПБОЮЛ будет равна произведению расходов на оплату труда на 14% или другой ставки при праве на регресс. Взносы же за себя лично составляют в настоящее время фиксированную величину - 150 руб. в месяц.
Важно определить, сколько процентов составляют взносы в ПФР от суммы доходов. Нас интересуют только случаи, когда величина этих взносов находится в интервале от 0 до 3% величины полученных доходов, то есть когда они могут повлиять на общую величину единого налога. Базовая ставка налога составляет 6% от дохода, и при ее максимально допустимом уменьшении она может быть снижена до 3%. Для этого пенсионные взносы должны составлять величину не менее 3% от дохода (6% - 3%). При величине же данных взносов, равной нулю, ставка единого налога будет равна максимуму - 6% дохода.
Каждой определенной процентной величине пенсионных взносов из указанного выше интервала в процентах будет соответствовать определенная сумма расходов в процентах. Данное соответствие отражено в табл. 8.4.
Таблица 8.4
(в % к доходу)
┌───────┬───┬────┬────┬────┬────┬────┬───┬────┬───┬────┬───┬────┬────┬───┬────┬────┬───┐
│Страхо-│0 │0,1 │0,4 │0,5 │0,8 │ 1 │1,2│1,4 │1,5│1,6 │1,8│2 │2,2 │2,4│2,6 │2,8 │ 3 │
│взносы │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │
├───────┼───┼────┼────┼────┼────┼────┼───┼────┼───┼────┼───┼────┼────┼───┼────┼────┼───┤
│Величи-│60 │60,7│62,7│63,3│65,3│66,7│68 │69,3│70 │70,7│72 │73,3│74,7│76 │77,3│78,7│80 │
│на рас-│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │
│ходов │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │
└───────┴───┴────┴────┴────┴────┴────┴───┴────┴───┴────┴───┴────┴────┴───┴────┴────┴───┘
Например, при величине страховых взносов, равной 0,6% (соответственно фактическая сумма единого налога будет равна 6% - 0,6% = 5,4%), критическая величина расходов налогоплательщика будет равна 64% от величины дохода. На рис. 8.1 эта зависимость показана точечно-пунктирной линией. Таким образом, если ваши расходы при указанной величине страховых взносов составляют меньшую величину, чем указано в табл. 8.4, то лучше в качестве объекта налогообложения использовать доходы. Если же расходы составляют большую величину, то вам целесообразнее применять второй показатель - доходы, уменьшенные на сумму расходов. Все сказанное выше проиллюстрируем на примере.
Пример 21
С 2004 года ПБОЮЛ решил перейти на "упрощенку". Для того чтобы определить объект налогообложения, он составил расчет на основании предполагаемых показателей своей деятельности за один квартал. Его предполагаемый доход был принят на уровне 1 000 000 руб., а расходы, уменьшающие доходы, - 700 000 руб., в том числе на оплату труда - 100 000 руб.
Предположим, что регрессивная шкала ставок страховых взносов предпринимателем не применяется. Тогда взносы в ПФР с оплаты труда составят 14 000 руб. (100 000 руб. x 14%). Страховые взносы, уплачиваемые ПБОЮЛ за себя, составят 450 руб. в квартал (150 руб. x 3 мес.). Таким образом, общая величина страховых взносов составит 14 450 руб., или 1,45% от суммы доходов (14 450 руб. : : 1 000 000 руб. x 100%). Значит, если расходы организации будут меньше 69,67% [100% - (6,0% - 1,45%) : 15% x 100%] от суммы дохода, то в качестве объекта налогообложения нужно использовать доходы. Если же расходы будут больше этой величины, объектом налогообложения должен быть доход, уменьшенный на сумму расходов.
Из исходных данных следует, что расходы составляют 70% от величины дохода (700 000 руб. : 1 000 000 руб. x 100%). Следовательно, предпринимателю в качестве объекта налогообложения нужно применять доходы, уменьшенные на величину расходов.
Проверим это, произведя контрольный расчет. Сумма налога будет равна:
- если в качестве налоговой базы используем доходы - 45 550 руб.
(1 000 000 руб. x 6% - 14 450 руб.);
- если используем доходы, уменьшенные на сумму расходов, - 45 000 руб. [(1 000 000 руб. - 700 000 руб.) x 15%].
Если предприниматель располагает значительным штатом наемных работников, то неизбежно ему предстоит выплачивать пособия по временной нетрудоспособности. Это обстоятельство также необходимо учитывать при сравнении различных вариантов налоговой базы для единого налога. При этом в отличие от пенсионных взносов размер вычета по "больничным" ничем не ограничивается и может быть принят в их полной сумме, выплаченной за свой счет.
Для оценки влияния данного фактора также удобно оперировать относительным показателем - долей выплат пособий по временной нетрудоспособности в сумме доходов. Именно на эту долю будет уменьшаться фактическая доля единого налога в доходах при выборе в качестве объекта налогообложения дохода.
При этом можно отметить интересный факт. Если доля выплат по "больничным" превысит 2% от доходов, возможна ситуация, когда общая сумма вычета ("больничные" и "пенсионные") будет больше 5%. Тогда доля единого налога может быть даже менее 1%, вплоть до 0. В этом случае, естественно, он окажется меньше минимального налога при объекте налогообложения - доходы за минусом расходов. Следовательно, вариант с объектом налогообложения "доходы" будет выгоден независимо от доли расходов в доходах (даже при их уровне выше 93,33%).
Из данных предыдущих расчетов видно, что при правильном использовании упрощенной системы налогообложения сумма фактически уплачиваемого налогоплательщиком единого налога в любом случае должна быть не более 6% от суммы полученных им доходов. На основании этих данных мы можем определить, нужно ли организации вообще переходить на "упрощенку".
Для этого только нужно сложить налоги, фактически уплаченные (начисленные) ПБОЮЛ за год, в течение которого он использовал обычную систему налогообложения, и сравнить их с суммой полученного дохода за данный период (это справедливо для случая, когда предприниматель, перейдя на "упрощенку", имеет возможность сохранить уровень отпускных цен). Если указанная величина окажется более 6%, то переход на "упрощенку" однозначно выгоден и следует произвести выбор налоговой базы единого налога. Если же указанная величина будет менее 1%, то наоборот.
Более наглядным и точным способом, в том числе когда указанная величина колеблется в интервале от 1 до 6%, будет прямое сопоставление фактически рассчитанных сумм налогов при разных режимах налогообложения. Здесь предприниматель может учесть и возможное изменение в доходах, связанное с сужением рынка сбыта или снижением уровня своих отпускных цен, связанных с проблемой отсутствия у него НДС. Для этих целей можно использовать методику расчета, показанную в табл. 8.5 (см. следущую страницу). В ней приведены условные числовые значения различных финансовых показателей деятельности предпринимателя, занимающегося торговой деятельностью. При этом предположим, что уровень продажных цен может быть сохранен им неизменным при разных системах налогообложения.
Отметим, что по вопросу включения уплаты фиксированных страховых взносов в ПФР за себя лично в состав расходов предпринимателя, учитываемых при расчете налоговой базы по ЕСН и НДФЛ, можно спорить. Пенсионные взносы не относятся к налогам и сборам и прямо не поименованы в составе расходов. Более подробно этот вопрос рассмотрен в других разделах книги. Однако, учитывая относительно небольшой абсолютный размер данных платежей, при достаточно больших оборотах деятельности ПБОЮЛ порядок их включения в состав расходов не должен существенным образом повлиять на принципиальные результаты расчета эффективности той или иной системы налогообложения.
Поясним расчет показателей, приведенных в отдельных строках табл. 8.5.
Таблица 8.5
(в руб.)
┌───┬────────────────┬────────────┬───────────┬─────────────────────────┐
│ N │ Показатели │Предпринима-│Предприни- │Предприниматель применяет│
│п/п│ │тель платит│матель пла-│"упрощенку", используя в│
│ │ │налоги в│тит налоги│качестве налоговой базы: │
│ │ │обычном по-│в обычном├────────────┬────────────┤
│ │ │рядке │порядке и│ доходы │ доходы, │
│ │ │ │освобожден │ │уменьшенные │
│ │ │ │от НДС по│ │ на расходы │
│ │ │ │ст. 145 НК│ │ │
│ │ │ │РФ │ │ │
├───┼────────────────┼────────────┼───────────┼────────────┼────────────┤
│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │
├───┴────────────────┴────────────┴───────────┴────────────┴────────────┤
│1. Доходы за год │
├───┬────────────────┬────────────┬───────────┬────────────┬────────────┤
│1 │Выручка от реа-│ 1 475 000 │ 1 475 000 │ 1 475 000 │ 1 475 000 │
│ │лизации товаров │ │ │ │ │
├───┼────────────────┼────────────┼───────────┼────────────┼────────────┤
│2 │Сумма НДС │ 225 000 │ - │ - │ - │
├───┼────────────────┼────────────┼───────────┼────────────┼────────────┤
│3 │Выручка без НДС │ 1 250 000 │ 1 475 000 │ 1 475 000 │ 1 475 000 │
├───┴────────────────┴────────────┴───────────┴────────────┴────────────┤
│2. Расходы за год, учитываемые в целях налогообложения │
├───┬────────────────┬────────────┬───────────┬────────────┬────────────┤
│4 │Оплачено постав-│ 590 000 │ 590 000 │ 590 000 │ 590 000 │
│ │щикам за реали-│ │ │ │ │
│ │зованные товары │ │ │ │ │
├───┼────────────────┼────────────┼───────────┼────────────┼────────────┤
│5 │Выделена сумма│ 90 000 │ - │ - │ - │
│ │НДС по товару │ │ │ │ │
├───┼────────────────┼────────────┼───────────┼────────────┼────────────┤
│6 │Оплата труда на-│ 150 000 │ 150 000 │ 150 000 │ 150 000 │
│ │емным работникам│ │ │ │ │
├───┼────────────────┼────────────┼───────────┼────────────┼────────────┤
│7 │ЕСН и взносы в│ 53 400 │ 53 400 │ 21 000 │ 21 000 │
│ │ПФР │ │ │ │ │
├───┼────────────────┼────────────┼───────────┼────────────┼────────────┤
│ │(в том числе│ (21 000) │ (21 000)│ │ │
│ │ПФР) │ │ │ │ │
├───┼────────────────┼────────────┼───────────┼────────────┼────────────┤
│8 │Страхование от│ 300 │ 300 │ 300 │ 300 │
│ │несчастных слу-│ │ │ │ │
│ │чаев │ │ │ │ │
├───┼────────────────┼────────────┼───────────┼────────────┼────────────┤
│9 │Приобретение │ 8850 │ 8850 │ 8850 │ 8850 │
│ │внеоборотных ак-│ │ │ │ │
│ │тивов стоимостью│ │ │ │ │
│ │менее 10 000│ │ │ │ │
│ │руб., в том чис-│ │ │ │ │
│ │ле НДС - 1350│ │ │ │ │
│ │руб. │ │ │ │ │
├───┼────────────────┼────────────┼───────────┼────────────┼────────────┤
│10 │Приобретение ос-│ - │ - │ 14 750 │ 14 750 │
│ │новного средства│ │ │ │ │
│ │стоимостью │ │ │ │ │
│ │14 750 руб., в│ │ │ │ │
│ │том числе НДС -│ │ │ │ │
│ │2250 руб. │ │ │ │ │
├───┼────────────────┼────────────┼───────────┼────────────┼────────────┤
│11 │Сумма НДС по│ 3600 │ - │ - │ - │
│ │внеоборотным ак-│ │ │ │ │
│ │тивам и основным│ │ │ │ │
│ │средствам │ │ │ │ │
├───┼────────────────┼────────────┼───────────┼────────────┼────────────┤
│12 │Амортизация ос-│ 3000 │ 3000 │ - │ - │
│ │новных средств и│ │ │ │ │
│ │нематериальных │ │ │ │ │
│ │активов │ │ │ │ │
├───┼────────────────┼────────────┼───────────┼────────────┼────────────┤
│13 │Оплата аренды │ 118 000 │ 118 000 │ 118 000 │ 118 000 │
├───┼────────────────┼────────────┼───────────┼────────────┼────────────┤
│14 │Сумма НДС по│ 18 000 │ - │ - │ - │
│ │аренде │ │ │ │ │
├───┼────────────────┼────────────┼───────────┼────────────┼────────────┤
│15 │Оплата комму-│ 82 600 │ 82 600 │ 82 600 │Не учитыва-│
│ │нальных расходов│ │ │ │ются │
├───┼────────────────┼────────────┼───────────┼────────────┼────────────┤
│16 │Сумма НДС по│ 12 600 │ - │ - │ - │
│ │коммунальным │ │ │ │ │
│ │расходам │ │ │ │ │
├───┼────────────────┼────────────┼───────────┼────────────┼────────────┤
│17 │Оплата услуг│ 23 600 │ 23 600 │ 23 600 │ 23 600 │
│ │связи │ │ │ │ │
├───┼────────────────┼────────────┼───────────┼────────────┼────────────┤
│18 │НДС по услугам│ 3600 │ - │ - │ - │
│ │связи │ │ │ │ │
├───┼────────────────┼────────────┼───────────┼────────────┼────────────┤
│19 │Расходы на канц-│ 23 600 │ 23 600 │ 23 600 │ 23 600 │
│ │товары, расход-│ │ │ │ │
│ │ные материалы │ │ │ │ │
├───┼────────────────┼────────────┼───────────┼────────────┼────────────┤
│20 │НДС по канцтова-│ 3600 │ - │ - │ - │
│ │рам и расходным│ │ │ │ │
│ │материалам │ │ │ │ │
├───┼────────────────┼────────────┼───────────┼────────────┼────────────┤
│21 │Оплата рекламных│ 11 800 │ 11 800 │ 11 800 │ 11 800 │
│ │расходов │ │ │ │ │
├───┼────────────────┼────────────┼───────────┼────────────┼────────────┤
│22 │НДС по рекламным│ 1800 │ - │ - │ - │
│ │расходам │ │ │ │ │
├───┼────────────────┼────────────┼───────────┼────────────┼────────────┤
│23 │Налог на рекламу│ 500 │ 500 │ 500 │ 500 │
├───┼────────────────┼────────────┼───────────┼────────────┼────────────┤
│24 │Оплата техобслу-│ 3540 │ 3540 │ 3540 │Не учитыва-│
│ │живания ККМ │ │ │ │ются │
├───┼────────────────┼────────────┼───────────┼────────────┼────────────┤
│25 │НДС по техобслу-│ 540 │ - │ - │ - │
│ │живанию ККМ │ │ │ │ │
├───┼────────────────┼────────────┼───────────┼────────────┼────────────┤
│26 │Оплата услуг│ 1400 │ 1400 │ 1400 │ 1400 │
│ │банка │ │ │ │ │
├───┼────────────────┼────────────┼───────────┼────────────┼────────────┤
│27 │Всего расходов │ 1 070 590 │ 1 070 590 │ 1 049 940 │963 800 + не│
│ │ │ │ │ │учитываемых │
│ │ │ │ │ │при налого-│
│ │ │ │ │ │обложении │
│ │ │ │ │ │86 140 │
├───┼────────────────┼────────────┼───────────┼────────────┼────────────┤
│28 │Сумма НДС по│ 131 490 │ - │ - │ - │
│ │расходам (без│ │ │ │ │
│ │НДС по стр. 10│ │ │ │ │
│ │таблицы) │ │ │ │ │
├───┼────────────────┼────────────┼───────────┼────────────┼────────────┤
│29 │Пенсионные взно-│ 1800 │ 1800 │ 1800 │ 1800 │
│ │сы, уплачиваемые│ │ │ │ │
│ │ПБОЮЛ за себя│ │ │ │ │
│ │лично (150 руб.│ │ │ │ │
│ │х 12 мес.) │ │ │ │ │
├───┼────────────────┼────────────┼───────────┼────────────┼────────────┤
│30 │Всего расходов│ 937 300 │ 1 068 79│ 1 048 140│965 600 + не│
│ │без НДС │ │ │ │учитываемых │
│ │ │ │ │ │при налого-│
│ │ │ │ │ │обложении │
│ │ │ │ │ │86 140 │
├───┼────────────────┼────────────┼───────────┼────────────┼────────────┤
│31 │Разница между│ 312 700 │ 406 210 │ 426 860 │ 423 260 │
│ │доходами и рас-│ │ │ │(509 400 для│
│ │ходами (стр. 3 -│ │ │ │расчета еди-│
│ │стр. 30) как ба-│ │ │ │ного налога)│
│ │за для расчета│ │ │ │ │
│ │ЕСН │ │ │ │ │
├───┼────────────────┼────────────┼───────────┼────────────┼────────────┤
│32 │ЕСН, уплачивае-│ 28 464 │ 31 877 │ - │ - │
│ │мый ПБОЮЛ со│ │ │ │ │
│ │своих доходов │ │ │ │ │
├───┼────────────────┼────────────┼───────────┼────────────┼────────────┤
│33 │Разница между│ 284 236 │ 374 333 │ 426 860 │ 423 260 │
│ │доходами и рас-│ │ │ │(509 400 для│
│ │ходами как база│ │ │ │расчета еди-│
│ │для расчета НДФЛ│ │ │ │ного налога)│
│ │(стр. 31 -│ │ │ │ │
│ │стр. 32) │ │ │ │ │
├───┼────────────────┼────────────┼───────────┼────────────┼────────────┤
│34 │Налог на доходы│ 36 951 │ 48 663 │ - │ - │
│ │физических лиц│ │ │ │ │
│ │(стр. 33 х 13% :│ │ │ │ │
│ │100%) │ │ │ │ │
├───┼────────────────┼────────────┼───────────┼────────────┼────────────┤
│35 │Единый налог при│ - │ - │ 65 700 │ 76 410 │
│ │упрощенной сис-│ │ │ │ │
│ │теме налогообло-│ │ │ │ │
│ │жения │ │ │ │ │
├───┼────────────────┼────────────┼───────────┼────────────┼────────────┤
│36 │Чистый доход│ 247 285 │ 325 670 │ 361 160 │ 346 860 │
│ │(стр. 33 -│ │ │ │ │
│ │стр. 34 -│ │ │ │ │
│ │стр. 35) │ │ │ │ │
└───┴────────────────┴────────────┴───────────┴────────────┴────────────┘
Показатель строки 32 граф 3 и 4 рассчитывается по ставкам, приведенным в пункте 3 статьи 241 НК РФ, то есть: 28 000 руб. + 3,65% с суммы, превышающей 300 000 руб.
Строка 34 граф 5 и 6: при ставке единого налога при упрощенной системе налогообложения 6% от дохода сумма налога составит 88 500 руб. (1 475 000 руб. х 6%). Полученную сумму можно уменьшить на величину взносов на обязательное пенсионное страхование:
88 500 руб. - 21 000 руб. - 1800 руб. = 65 700 руб.
При налоговой базе "доходы, уменьшенные на сумму расходов" ставка налога составляет 15%. Поэтому сумма единого налога будет равна 76 410 руб. = (1 475 000 руб. - 965 600 руб.) х 15% : 100%.
Как видно из данных табл. 8.5, максимальная величина чистого дохода в любом случае достигается предпринимателем при применении им упрощенной системы налогообложения. Чистый доход при обычной системе является наименьшим. Если при этом ПБОЮЛ воспользуется освобождением от НДС, то его чистый доход будет значительно больше, приближаясь к суммам дохода, получаемым при "упрощенке".
В этих условиях важен именно правильный выбор объекта налогообложения единым налогом в упрощенной системе. В данном случае наиболее эффективным является использование в этом качестве только доходов предпринимателя. Если же объект налогообложения выбрать неправильно, то эффект от применения упрощенной системы будет меньше.