5.3. Доходы, не облагаемые есн, и лица, освобожденные от его уплаты

При исчислении ЕСН с выплат физическим лицам предпринимателям следует учитывать, что не все выплаты в пользу работников облагаются данным налогом. Полный перечень таких выплат, не включаемых в налоговую базу по ЕСН, приведен в статье 238 НК РФ. Ниже мы рассмотрим подробнее наиболее часто встречающиеся доходы из этого перечня.

Для ясного понимания изложенного ниже материала следует уточнить, что понимать под термином "законодательство" ("законодательно установленные нормы" и т.п.). По общему правилу, понятие "законодательство" включает в себя исключительно законы, если в соответствующем "отраслевом" законе не используется иное понятие "законодательство", прямо указывающее на включение в их число и иных нормативных правовых актов.

Например, как указано в пункте 1 статьи 11 Федерального закона от 12.01.95 N 5-ФЗ "О ветеранах", законодательство о ветеранах состоит из федеральных законов и иных нормативных правовых актов. Таким образом, в общем случае даже указы президента не могут рассматриваться в качестве законодательной нормы.

Итак, что же не облагается ЕСН?

Во-первых, это государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.

К государственным пособиям относятся прежде всего пособия, выплачиваемые за счет средств государственных социальных внебюджетных фондов и ассигнований в эти фонды из федерального бюджета. Перечень таких пособий, приведенный выше, исчерпывающим не является. Ведь в соответствии с Федеральным законом от 16.07.99 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" обязательными являются следующие пособия и выплаты:

- трудовые пенсии (пенсии по старости, инвалидности, по случаю потери кормильца);

- пособия по временной нетрудоспособности;

- пособия по беременности и родам;

- единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;

- единовременное пособие при рождении ребенка;

- ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;

- пособие на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей;

- оплата путевок на санаторно-курортное лечение;

- страховые выплаты по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- пособие по безработице;

- социальное пособие на погребение.

Во-вторых, не облагаются ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации).

По своей сути компенсационные выплаты - это выплаты, имеющие своей целью возместить различные потери, убытки, расходы, понесенные гражданами.

Компенсационные выплаты могут быть связаны:

1) с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья. Согласно статьям 2 и 22 Трудового кодекса РФ, работодатель обязан возмещать вред, причиненный работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей. Вопросы обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний регулируются Федеральным законом от 24.07.98 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний". Последние изменения в этот закон внес Федеральный закон от 08.12.2003 N 166-ФЗ;

2) с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;

3) с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск.

В соответствии со статьей 164 ТК РФ компенсацией признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. ТК РФ предусмотрены следующие виды компенсационных выплат:

- выходного пособия в случае нарушения правил заключения трудового договора не по вине работника (ст. 84 ТК РФ);

- денежная компенсация за неиспользованные отпуска (ст. 127 ТК РФ);

- компенсация в связи со сменой собственника организации (ст. 181 ТК РФ);

- компенсация при увольнении работникам, заключившим трудовой договор на срок до двух месяцев (ст. 291 ТК РФ);

- выходное пособие лицам, уволенным из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (ст. 318 ТК РФ);

- возмещение иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

- возмещение расходов при использовании личного имущества работника. Компенсация работникам за использование личных автомобилей для служебных поездок производится на основании приказа руководителя юридического лица - работодателя в случаях, когда должностные обязанности работника связаны со служебными разъездами (статьи 188 и 310 ТК РФ);

- оплата ученичества (ст. 204 ТК РФ);

- выплаты, связанные с выполнением работодателем обязанностей по обеспечению безопасных условий и охраны труда (ст. 212 ТК РФ);

- возмещение расходов на медицинские осмотры некоторых категорий работников (ст. 213 ТК РФ);

- возмещение расходов на обеспечение средствами индивидуальной защиты, молоком, лечебно-профилактическим питанием (статьи 221 и 222 ТК РФ). Список тех, кто имеет право на такие компенсации, утвержден постановлением Минтруда России от 31.03.2003 N 14 "Об утверждении перечня производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, рационов лечебно-профилактического питания, норм бесплатной выдачи витаминных препаратов и правил бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания".

Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов, а также лечебно-профилактического питания утверждены постановлением Минтруда России от 31.03.2003 N 13.

Что касается обеспечения работников средствами индивидуальной защиты, специальной одеждой и обувью, то следует учитывать, что такое обеспечение будет считаться компенсационным при выдаче в пределах норм, утвержденных Правительством РФ. В иных случаях все будет зависеть от конкретной ситуации. Если предприниматель сможет обосновать экономическую целесообразность выдачи спецодежды в не предусмотренных выше случаях, то есть сможет доказать обоснованность учета данных затрат в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ, то данные выплаты физическим лицам будут являться и объектом обложения ЕСН.

Однако в большинстве случаев работодатель выдает сотрудникам такие вещи за счет своих средств после налогообложения.

А согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ не признаются объектом обложения ЕСН выплаты, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Учитывая это, стоимость выданной работникам спецодежды в этих случаях не будет включаться в объект налогообложения по единому социальному налогу:

- возмещение расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации (статьи 196 и 197 ТК РФ);

- возмещение расходов, связанных с трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации (статьи 178, 180 и 296 ТК РФ);

- возмещение расходов, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). В случае направления в служебную командировку работодатель на основании статей 168 и 169 ТК РФ обязан возмещать работнику:

- расходы на проезд;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

При переезде работника на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику:

- расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);

- расходы по обустройству на новом месте жительства.

Также компенсационные выплаты могут быть связаны с отсутствием обеспечения работника специальным транспортом на время выполнения служебных обязанностей, связанных с разъездами. При наличии документов, подтверждающих производственный (служебный) характер произведенных расходов физического лица, оплата работодателем в любой форме стоимости проезда не рассматривается как произведенная в интересах физического лица и, следовательно, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не может облагаться ЕСН.

Формы компенсации проезда служащих, работа которых носит разъездной характер, могут быть различны:

- приобретение проездных билетов или выдача денежных средств под отчет работникам для приобретения проездных билетов. Проездные билеты используются в рабочее время для проезда к месту выполнения работ (оказания услуг). Для подтверждения производственного характера поездок используется книга (журнал) местных командировок;

- оплата работникам стоимости проезда на общественном транспорте для выполнения ими служебных обязанностей. Основанием для выплаты является заявление работника об оплате транспортных расходов, приложение проездных билетов, а также соответствующий приказ организации.

Документом, подтверждающим разъездной характер работы конкретного работника, является должностная инструкция.

Предпринимателям следует обратить внимание, что все сказанное про компенсационные суммы, не подлежащие обложению ЕСН, относится только к лицам, с которыми предприниматель-работодатель состоит в трудовых отношениях. Каких-либо льгот по суммам компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом обязанностей, связанных с выполнением гражданско-правового договора (договор подряда или услуг), НК РФ не содержит.

При этом не следует забывать, что в отношении выплат физическим лицам по договорам гражданско-правового характера действует другая льгота, предусмотренная пунктом 3 той же статьи 238 НК РФ. Согласно ей, в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования)

не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам.

В-третьих, ЕСН не облагаются отдельные виды единовременной материальной помощи.

На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 238 НК РФ не облагается ЕСН единовременная материальная помощь, которую налогоплательщик оказывает физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством, чтобы возместить причиненный им материальный ущерб или вред их здоровью. А также единовременная материальная помощь физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации.

Не подлежит налогообложению также материальная помощь, оказанная членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.

В-четвертых, ЕСН не облагаются отдельные виды страховых платежей.

Конкретные виды страховых платежей, не облагаемых ЕСН, указаны в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ. Это, в частности:

- суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Обязательными являются: обязательное государственное страхование, страхование, при котором обязанность работодателя по заключению договоров страхования основана на прямом указании закона, и специальные виды страхования.

В настоящее время страховщиками по государственному обязательному социальному страхованию являются Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, фонды обязательного медицинского страхования.

Обязательное личное страхование, основанное на прямом указании законов, предусмотрено для работников атомной промышленности, военнослужащих, лиц, пострадавших от чернобыльской катастрофы, сотрудников внешней разведки, таможенных и налоговых органов и других отраслей, работа в которых связана с риском для жизни и здоровья;

- суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;

- суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Кроме льготирования определенных категорий выплат (доходов), указанных выше, НК РФ предусматривает льготы и для некоторых категорий граждан. Так, на основании нормы подпункта 3 пункта 1 статьи 239 НК РФ доходы индивидуальных предпринимателей и адвокатов, являющихся инвалидами I, II или III группы, не облагаются ЕСН в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода (доходы от их предпринимательской и иной профессиональной деятельности).

Пример 49

Индивидуальный предприниматель Костин А.Н., применяющий традиционную систему налогообложения и являющийся инвалидом III группы, получил за 2003 год доход в размере 1 000 000 руб. Его расходы, подтвержденные документами и соответствующие нормам главы 25 НК РФ, составили за год 880 000 руб. Таким образом, налоговая база по ЕСН за 2003 год у ПБОЮЛ Костина А.Н. с его доходов составит 120 000 руб. (1 000 000 руб. - 880 000 руб.). При этом он имеет право на освобождение от ЕСН в пределах 100 000 руб. на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 239 НК РФ.

В результате налоговая база, с которой начисляется ЕСН, составит у ПБОЮЛ Костина А.Н. всего 20 000 руб. (120 000 руб. - 100 000 руб.).

При налогообложении полученной налоговой базы с учетом льгот встает вопрос: какая ставка налога (общая или с учетом регресса) должна быть применена? Имеются в виду случаи, когда предприниматель - плательщик ЕСН соблюдает общий критерий, дающий право на применение регрессивной шкалы, предусмотренный пунктом 2 статьи 241 НК РФ.

Налоговый кодекс не дает прямого ответа на данный вопрос. Многие специалисты и предприниматели при его решении исходили из рекомендации по схожему вопросу, содержащейся в Методических рекомендациях по ЕСН, утвержденных приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344. Речь идет о пункте 24 Методических рекомендаций, в котором говорится о порядке расчета налога при применении аналогичной льготы при выплате дохода работнику-инвалиду (пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ). В частности, налоговики указывают, что должна применяться та ставка налога (в том числе и регрессивная), которая соответствует начисленным в его пользу выплатам и вознаграждениям. При этом налогообложению подлежит налоговая база, уменьшенная на сумму льгот, установленных в соответствии со статьей 239 НК РФ.

Если вернуться к примеру 49, то, основываясь на вышеизложенном, многие специалисты и предприниматели при первоначальной налоговой базе в 120 000 руб. и льготе в 100 000 руб. подлежащие налогообложению 20 000 руб. считали возможным облагать по регрессивной ставке в 7,4%.

Однако арбитражная практика показала ошибочность такого подхода к решению данного спорного вопроса. Так, в частности, в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.01.2004 N 11420/03 указывается, что из содержания статьи 56 и подпункта 3 пункта 1 статьи 239 НК РФ следует, что при налогообложении облагаемая налогом сумма уменьшается на сумму льготы, а не определяется льготная сумма налога, не подлежащая уплате. В связи с этим предприниматели - инвалиды I, II и III группы, доход которых составил более 100 000 руб., воспользовавшись льготой, предусмотренной подпунктом 3 пункта 1 статьи 239 НК РФ, не вправе применять к сумме, превышающей 100 000 руб., регрессивную ставку налога.

Предпринимателям-работодателям следует учесть, что льгота, установленная подпунктом 3 пункта 1 статьи 239 НК РФ, действует только в отношении уплаты ЕСН "за себя", а при выплате доходов таким предпринимателем-инвалидом своим работникам ЕСН удерживается со всех сумм в обычном порядке.

Также следует обратить внимание на то, что льгота, предусмотренная подпунктом 1 пункта 1 статьи 239 НК РФ, действует в отношении только юридических лиц и не распространяется на работодателей-предпринимателей. Ею, в частности, предусмотрено, что освобождаются от уплаты ЕСН организации любых организационно-правовых форм с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода, начисленных на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы.

Попытки со стороны предпринимателей оспорить законность распространения данной льготы только на юридических лиц окончились неудачно. Конституционный Суд РФ своим определением от 13.11.2001 N 226-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Антоновой Людмилы Владимировны на нарушение ее конституционных прав положением подпункта 1 пункта 1 статьи 239 Налогового кодекса Российской Федерации" по существу подтвердил легитимность данной нормы.