4 Теоретико-методологические подходы

К КЛАССИФИКАЦИИ ЗАТРАТ КАК ОСНОВЕ ПОСТРОЕНИЯ

СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

4.1 Классификация затрат по направлениям учета

Принципы, положенные в основу данной группировки, служат для оценки и развития существующей практики учета и возможного выявления нового подхода к учету производственных затрат. Для организации учета фактических затрат на производство, соответствующей целям управления, целесообразно выделить следующие группировки затрат:

– затраты, составляющие себестоимость произведенной продукции, необходимые для калькулирования и оценки продукции (работ, услуг);

– затраты, совокупность которых является основанием для принятия решений и планирования;

– затраты, номенклатура которых позволяет осуществить управление издержками.

Каждое основание для группировки затрат характеризуется своей номенклатурой и требует организации отдельного направления учета. Под направлением учета затрат понимается та область производства, где необходим обособленный целенаправленный учет затрат.

Классификация затрат для калькулирования и оценки произведенной продукции. Предприятия, работающие в условиях рыночной экономики, не могут ограничиться группировкой затрат по элементам, предусмотренной финансовым учетом. Реорганизация работы бухгалтерских подразделений должна происходить путем выделения из финансовой бухгалтерии группы лиц, занимающихся учетом по методу «затраты – выпуск». Проведенная с этих позиций группировка затрат является важным элементом управленческого учета.

В данном направлении учета затраты по видам группируют следующим образом: основные и накладные, прямые и косвенные, входящие и истекшие, отчетного периода и включаемые в себестоимость.

Под основными в управленческом учете понимают материальные затраты на рабочую силу и расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией оборудования. К накладным относятся расходы по обслуживанию и управлению производством, управлению предприятием и др.

В зависимости от способов отнесения на себестоимость отдельных видов изделий затраты подразделяются на прямые и косвенные.

Традиционно прямыми считают затраты, связанные с производством конкретных видов продуктов. Предприятия устанавливают для каждого подразделения такой перечень прямых затрат, который будет непосредственно увязан с направлением учета.

Под косвенными понимают затраты, которые носят общий для производства нескольких видов продукции характер и включаются в их себестоимость с помощью ставок, процентов, коэффициентов и др.

Основные затраты на практике чаше всего выступают в виде прямых, а накладные – в виде косвенных. Однако группировка затрат на прямые и косвенные необходима при организации раздельных систем оценки продукции по полным и ограниченным затратам на производство.

В системе калькулирования и оценки готовой продукции воз­никает необходимость в распределении затрат за определенный период между запасами на конец отчетной даты и реализованной продукцией. Этот аспект группировки предусматривает деление затрат на входящие и истекшие.

Производственные затраты, связанные с обеспечением необходимого наличия запасов незавершенного производства и готовой продукции, называют входящими. Они отражаются как активы предприятия и от них ожидается доход (выручка от реализации продукции) в будущем (например, затраты на приобретение материалов, находящихся на складах предприятия или в цеховых кладовых и на рабочих местах, а также материальные затраты в составе себестоимости незаконченной и готовой продукции.

Затраты, входящие в себестоимость реализованной продукции называются истекшими. Они перенесли доход в настоящем и потеряли способность приносить его в будущем. Постепенно входящие затраты переходят в категорию истекших.

В себестоимость выпущенной продукции должны включаться производственные затраты текущего периода, которые имеют к ней прямое отношение. С этих позиций их разделяют на затраты отчетного периода и затраты, включаемые в себестоимость. К затратам отчетного периода относят те, которые не учтены при оценке запасов (готовой продукции, незавершенного производства и др.). Такого рода затраты рассматривают как расходы того отчетного периода, когда они возникли. В себестоимость продукции включаются затраты, связанные с производством готовой продукции и незавершенным производством до момента реализации.

Группировка производственных затрат для принятия решений и планирования. Понимание особенностей состава информации для принятия решений и планирования в системе управленческого учета позволяет классифицировать затраты по следующим основаниям:

– по поведению затрат относительно объема производственной деятельности и объема продаж;

– эластичности;

– отношению к временному периоду принятия управленческих решений.

Деловая активность, выраженная разными объемами выпуска и продаж, требует различных по объему и структуре затрат. Для определения поведения затрат в зависимости от объемов производства и продаж их необходимо разграничить на постоянные и переменные.

Постоянными (fixed costs – англ.) называют затраты, абсолютная величина которых не зависит от объема выпуска продукции (расходы на содержание зданий, амортизация, заработная плата работников управления). Эти затраты на единицу продукции уменьшаются (увеличиваются) на единицу изделия при увеличении (уменьшении) объема производства.

Переменные издержки (variable costs — англ.) определяются объемом выпущенной продукции и меняются вместе с ним. Их экономическая природа заключается в непосредственном участии в той производственной деятельности предприятия, ради которой оно создано. К переменным относят затраты, размер которых находится в прямой зависимости от уровня (объема) производственной деятельности (затраты на сырье и основные материалы, энергию для технологических целей, основную заработную плату производственных рабочих и пр.).

Провести четкое разделение затрат на переменные и постоянные в учете практически невозможно, так как некоторые из них явственно затраты на содержание и эксплуатацию оборудования. В таких случаях их называют условно-постоянными или условно-переменными.

Основным принципом классификации затрат, данные о которых были использованы, служит принцип эластичности. По степени эластичности затраты подразделяются на пропорциональные, прогрессивные и дегрессивные.

Темпы изменения пропорциональных затрат сопутствуют росту объема производства, т. е. деловой активности предприятия. Коэффициент реагирования в данном случае равен единице, что характеризует постоянство в соотношении ресурсов, которое должно соответствовать запланированному.

Более точное представление о динамике затрат дают прогрессивные затраты, темпы увеличения которых превышают темпы роста объемов производства.

Дегрессивные – это затраты, темпы изменения которых ниже темпов роста деловой активности предприятия. Обычно между такими затратами и объемом производства наблюдается непропорциональная зависимость. Например, увеличение объема производства вследствие изменении технологии приводит к изменению расценок на единицу продукции.

Деление затрат на постоянные и переменные важно при организации системы учета и калькулировании, анализа и прогнозировании. Оно лежит в основе расчетов критической точки объемов производства, анализе порогов рентабельности, конкурентоспособности, ассортимента продукции и, в конечном счете – выбора экономической политики предприятия. Инструмент анализа поведения затрат позволяет принимать оптимальные решения относительно ассортимента и объемов продукции.

Теорией и практикой управленческого учета (кроме рассмотренной выше функциональной зависимости) в анализе поведения затрат предусматривается применение методов корреляции, производственной функции Леонтьева, Кобба-Дугласа, высшей и низшей точек, алгебраических форм стоимостных функций (кубическая стоимостная функция наименьших квадратов, дифференцированные исчисления) и т. п.

В частном случае ожидаемого роста объемов производства без расчета их точной величины или темпов затраты подразделяют на инкрементные и маржинальные тоже можно отнести и к доходам.

Инкрементные затраты являются дополнительными и возникают в случаях увеличения изготовления какой-то партии продукции. Эти затраты иногда называют дифференцированными. Имея сведения об инкрементных затратах, можно определить ожидаемые результаты от появления новых рынков сбыта и возрастания объемов производства.

В основном в состав инкрементных затрат входят переменные производственные издержки и в некоторых случаях – постоянные. К примеру если в результате какого-то решения увеличиваются постоянные затраты (выплачивается премия за ускоренное производство продукции), то их включают в состав инкрементных. Если принятое решение о дополнительном выпуске не влечет за собой увеличения абсолютной суммы постоянных затрат, то инкрементные затраты равны нулю. В отличие от инкрементных затрат маржинальные представляют собой такие же дополнительные затраты, но в расчете на единицу продукции, а не на весь выпуск.

Другим частным случаем взаимосвязи затрат и объемов производства выступает ситуация, при которой отсутствуют конкретные заказчики и предприятие выпускает продукцию «на склад». Тогда процесс принятия управленческих решений предполагает сравнение вариантов разных структур выпуска продукции, отказ от выпуска одного продукта и освоение производства другого, замену структуры производственных факторов и иные альтернативы.

Прогноз результатов изменений требует деления затрат на принимаемые и не принимаемые в расчет принятия решений. В основе такой классификации лежит принцип сравнения альтернативных вариантов и временного периода решений об объеме продукции или замещении ресурсов.

Затраты, принимаемые в расчет, – это такие затраты, которые зависят от принятого решения. Под не принимаемыми в расчет понимают такие затраты, которые не зависят от принятого решения.

С этих позиций затраты разделяют на альтернативные (вмененные и невозвратные) и не реагирующие на принятое решение.

Вмененные это расходы, учитываемые при принятии решении. Они возникают в случае ограниченности ресурсов. Вмененные затраты называют «воображаемыми», так как их добавляют при принятии решений, но реально в будущем их может не быть. Они характеризуют возможности по использованию производственных ресурсов, которые либо потеряны, либо ими жертвуют в пользу другого альтернативного решения. Если ресурсы не ограничены, то вмененные затраты равны нулю.

Безвозвратные – это расходы прошлого периода, которые возникли в результате принятого решения и никоим образом не будут изменены в будущем.

Классификация затрат для осуществления процессов контроля и регулирования. Управление затратами требует иных подходов к выбору группировки затрат, позволяющих организовать систему наблюдения и своевременно реагировать на негативные моменты роста затрат. В этих целях применяется следующая классификация затрат: регулируемые и нерегулируемые; эффективные и неэффективные; в пределах норм (сметы) и отклонений от норм; контролируемые и неконтролируемые.

Регулируемые – это затраты, зарегистрированные по центрам ответственности, величина которых зависит от степени влияния на них менеджера. В целом на предприятии все затраты регулируемые, но не на все из них могут воздействовать на низших уровнях управления. Например, администрация предприятия имеет право регулировать приобретение производственных запасов, нанимать людей на работу, организовывать отдельные производственные участки, цехи и т. д., в то же время на такие затраты не влияет руководитель низшего звена управления.

Регулируемые затраты следует рассматривать в трех аспектах: полностью регулируемые; частично регулируемые (произвольные); слабо регулируемые (ладанные). Критериями отдельных категорий затрат является временной период возникновения и сегменты дея­тельности предприятия.

Полностью регулируемые затраты возникают в процессе производства и в сфере сбытовой деятельности. К ним относятся материальные и трудовые затраты, использованные в технологических операциях по производству и реализации конкретной продукции.

Частично регулируемые затраты либо возникают, либо отсутствуют в ходе выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, в ходе маркетинга продукции и исполнения услуг по обслуживанию клиента.

Слабо регулируемые, или установленные затраты возникают во всех сферах внутренней деятельности предприятия, так как функциями управления установлена обязательность исполнения планирования, нормирования и т. д. Они связаны с использованием основных средств, капитальными вложениями и с другими долгосрочными активами. Такого рода затраты имеют самый длительный период оборота.

Затраты, на которые не влияет менеджер центра ответственности, называют нерегулируемыми. Так, мастер заготовительного участка не может влиять на затраты по оплате труда конструкторского отдела. Деление затрат на регулируемые и нерегулируемые предусмотрено в отчетах об исполнении сметы по центрам ответственности, что позволяет выделить сферу ответственности каждого менеджера и оценить его работу по осуществлению контроля за затратами подразделения предприятия.

Оценка управленческой деятельности строится на классификации затрат на эффективные и неэффективные.

Эффективные – затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были произведены эти затраты. Неэффективные – расходы не производительного характера, в результате которых не будут получены доходы, поскольку не будет произведен продукт (потери от брака, простоев, недостачи незавершенного производства и материальных ценностей на общезаводских складах и в цеховых кладо­вых, порча материалов и др.).

Деление затрат на расходы в пределах норм (сметы) и отклонений от норм применяют в текущем учете для определения эффективности работы подразделений путем оценки соответствия фактических затрат нормативным (плановым) или фактической себестоимости ее нормативному (плановому) уровню. Для обеспечения действенности системы контроля за затратами их группируют на контролируемые и неконтролируемые. К контролируемым относят затраты, поддающиеся проверке со стороны субъектов управления.

Неконтролируемые затраты – это расходы, не зависящие от деятельности субъектов управления (например, переоценка основных фондов, повлекшая за собой увеличение сумм амортизационных отчислении, изменения цен на топливно-энергетические ресурсы и др.).

В аспекте контроля большое значение имеет деление затрат на нормируемые и ненормируемые. Нормативы затрат отражают будущие издержки и потому более предпочтительны для оперативного контроля, чем сравнение фактических затрат со сметными.