6.5 Классификация методов учета затрат

и калькулирования себестоимости

в зависимости от объективности учета и контроля затрат

На любом этапе экономического развития страны повышение эффективности хозяйствования является главной задачей. Это делает необходимым применение нормативной системы управления за­тратами предприятия. Изначально она рассматривалась только как учетная система, позволяющая организовать контроль за затратами.

Отдавая предпочтение процессу формирования затрат на производство и представляя его как производственное потребление ресурсов, приходим к выводу, что затраты на производство можно учесть в двух аспектах: фактические затраты и нормативные затраты.

Систему учета фактических затрат называют системой учета прошлых, исторических затрат. Ее сущность состоит в сборе и обобщении информации для расчета себестоимости реализованной продукции и прибыли, для определения фактической себестоимости и дохода от реализации единицы сотовой продукции конкретного наименования. Следует отметить, что эта система затрудняет оперативный контроль за издержками и непригодна для управления процессом формирования затрат по их носителям.

Широко применяемая на Западе система «стандарт-кост» сопоставима с советским нормативным методом. Однако нормативный метод учета затрат не тождественно соответствует системе нормативных затрат («стандарт-кост»), хотя идея обоих методов одна – установление нормативов (стандартов), выявление и учет отклонений с целью обнаружения и устранения проблем в производстве и реализации продукции.

Отличия системы нормативных затрат («стандарт-кост») и нормативного метода учета затрат лежат в нескольких плоскостях:

1) в способе калькулирования себестоимости продукции и определения прибыли (полное включение затрат и распределение всех периодических и накладных расходов в себестоимость продукции в системе нормативных затрат («стандарт-кост»);

2) в способе установления нормативов и стандартов (более жестко регламентированных в отечественной практике);

3) в движении затрат по счетам бухгалтерского учета.

Система нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости. Со временем наука и практика выработали более рациональные методы формирования учетной информации о затратах. Суть их заключается в том, что преобладающую часть фактических затрат на изготовление продукции можно рассчитать предварительно, еще не приступая к ее производству. Для этого нужно иметь детально разработанную конструкцию изделия, состав продукции и технологию ее производства по операциям, установить соответствующие нормы (стандарты) издержек и рассчитать нормативную калькуляцию. Данные нормативной калькуляции по видам затрат умножают на фактическое число изготовленных деталей, полуфабрикатов и изделий и определяют нормативную себестоимость фактического выпуска изделий. Прибавив к этой себестоимости отдельно учитываемые отклонения от норм по видам затрат, получим фактическую себестоимость.

Принцип определения фактических расходов как суммы заранее заданных нормативов (стандартов) и отклонений от них был впервые предложен и реализован в начале XX в. в США, а затем и в других, главным образом европейских, странах. В 1930-е гг. прошлого столетия он начал внедряться и в нашей стране под названием «Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции».

Система нормативного метода учета затрат и нормативной калькуляции – это совокупность процедур, объединяющих процессы планирования, нормирования, обеспечения материальными ресурсами, составления внутренней отчетности, калькулирования по полной себестоимости, экономического анализа и контроля на основе норм затрат.

Сущность этой системы заключается в следующем:

– составление обоснованных калькуляций нормативной себестоимости по каждому изделию на основе технически обоснованных норм и нормативов;

– учет изменений действующих норм в течение отчетного периода с целью корректировки нормативной себестоимости;

– учет фактических затрат в отчетном периоде по нормам и отклонениям от них;

– выявление причин и условий отклонений от норм и их анализ;

– определение фактической себестоимости готовой продукции суммированием нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Осуществление этих принципов позволяет укрупнять объекты учета затрат, вести аналитический учет не по изделиям, а по группам однородных изделий. Совокупность учетной группы изделий определяется условием выделения их по конструкции и технологии изготовления.

Калькулирование основывается на нормах затрат, а отклонения от норм по мере их возникновения отражаются на счетах бухгалтерского учета как увеличение или уменьшение производственного результата.

Последовательность действий по нормативному методу следующая:

I этап. Формирование исходных данных: нормы и нормативы текущих затрат по прямым статьям, а также сметы затрат и ставки распределения косвенных расходов на их основе рассчитывают нормативные калькуляции по изделиям и статьям калькуляции, а также нормативную себестоимость остатков незавершенного производства на начало месяца.

II этап. Операции по учету, выполняемые в течение месяца:

а) ведется учет прямых текущих затрат с выделением отклонений от норм и накопление фактических затрат с подразделением по нормам и отклонениях от норм, а также составление оперативных сводок об отклонениях от норм по причинам и условиям;

б) одновременно с этим ведется учет текущих косвенных затрат, где также происходит накопление фактических косвенных затрат с выявлением отклонений от норм;

в) вместе с «а» и «б» ведется учет изменений от норм, это потребуется в дальнейшем.

III этап. Заключительные учетные операции после окончания месяца:

а) списывают затраты на брак продукции и определяют потери от брака;

б) делают распределение косвенных расходов между объектами учета затрат;

в) в сводной ведомости определяют данные обо всех затратах по нормам и отклонениям от норм;

г) одновременно на основании учета изменений норм и нормативной себестоимости остатков незавершенного производства на начало месяца делают пересчет остатков незавершенного производства на начало месяца в связи с изменением норм;

д) определяют затраты за месяц с учетом остатков незавершенного производства на начало месяца;

е) определяют нормативную себестоимость выпуска продукции по статьям калькуляции с учетом нормативной себестоимости остатков незавершенного производства на конец месяца;

ж) рассчитывают фактическую себестоимость выпущенной продукции по статьям калькуляции

Фс = Нс ± Он ± Ин,

где Нс – нормативная себестоимость выпуска продукции по статьям калькуляции;

Он – отклонения от норм (экономия и перерасход);

Ин – изменения норм (в сторону их увеличения или уменьшения).

Можно выделить три вида организации нормативного учета затрат.

1 Учет ведется по нормативным затратам. При этом варианте исходят из той предпосылки, что на счетах бухгалтерского учета движение материальных ценностей оценивают по нормативам (основные материалы, незавершенное производство, готовая продукция). Все выявленные отклонения по мере их возникновения накапливаются и в конце отчетного периода присоединяются к нормативным затратам.

2 Ведется параллельный учет фактических и нормативных затрат. Этот вариант предусматривает отражение движения информации о затратах на производство в двух оценках: по фактически сложившимся затратам и нормативной величине затрат фактического объема выполненных работ, услуг, произведенной продукции.

3 Учет ведется смешанным способом (осуществляется в двух вариантах).

Учет и калькулирование себестоимости по системе “стандарт-кост”. Создателем системы «стандарт-кост» является американский экономист Ч. Гаррисон, разработавший ее основные положения в начале 30-х гг. ХХ в. Следует отметить, что в США первым автором идеи «Стандарт-кост» считают инженера Эмерсона.

Понятие «стандартные затраты» появилось во второй половине прошлого столетия, когда по инициативе Фредерика У. Тейлора развернулось движение за научные методы управления. Фабричная система – один из главных результатов промышленной революции – позволила добиться огромного роста производительности труда. Менеджеры, однако, не умели оптимально использовать промышленный потенциал предприятий. Тейлор и другие пионеры научных методов управления разработали методологию установления технических требований к работам в показателях времени, необходимого для их выполнения. Появились стандарты времени выполнения работ – количественные стандарты, которые можно было сравнить с фактическими затратами. Это был первый шаг на пути установления оперативного управленческого контроля за деятельностью предприятий. За ним последовали и другие новации в сфере, получившей известность как организация производства.

Сегодня понятие «стандартные затраты» является общепринятым в деловых сферах повсюду в мире. Хотя впервые они появились в сфере производства, стандартные затраты широко используются во всех сферах предпринимательства.

Система «стандарт-кост» – это система оценки издержек на производство изделия, опирающаяся на нормативные издержки в дополнение или вместо регистрации фактических издержек.

В зависимости от подхода к отражению в учете производственных затрат наметилось подразделение применяемых методов на две основные группы: учет прошлых затрат и учет стандартизированных затрат и отклонений от них. В системе методов учета затрат на производство и калькулирования систему учета стандартных затрат не рассматривают как самостоятельную и обособившуюся, предполагая ее использование и в позаказном и попроцессном учете.

Разработка норм-стандартов, составление стандартных калькуляций до начала производства и учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов, систематизированных как совокупность, получили название системы «стандарт-кост».

Термин «стандарт-кост» означает: «стандарт» – количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство единицы продукции, услуг, работ; «кост» – денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции.

В американской литературе даются разные определения системе «стандарт-кост», в это понятие вкладывается разное содержание. Однако во всех случаях эта система трактуется как инструмент контроля, направленный на регулирование прямых издержек производства.

К достоинствам системы «стандарт-кост» относят обеспечение информацией об ожидаемых затратах на производство и реализацию изделий; установление цены на основе заранее исчисленной себестоимости единицы продукции; составление отчета о доходах и расходах с выделением отклонений от нормативов и причинах их возникновения.

Ожидаемые затраты определяют на основе стандартов (норм и нормативов), рассчитанных внутри фирм. Эти стандарты являются основой функционирования системы и раскрывают ее содержание. Всю совокупность стандартов делят на следующие группы:

1) в зависимости от принимаемого в расчет уровня цен:

идеальные – предполагают наиболее благоприятные цены на материалы, тарифы на услуги, ставки на оплату труда и сметные ставки накладных расходов;

нормальные – рассчитываются по средним в течение экономического цикла ценам;

текущие – предусматривают расчет на основе цен определенного учетного периода как ожидаемых, так и действующих в этот период;

базисные – устанавливаются в начале года и в течение года остаются неизменными (обычно они применяются для исчисления индекса цен);

2) в зависимости от уровня использования мощности:

теоретические – достижимые предприятием при хорошем или иде­альном их исполнении. Они являются целью предприятия, основаны на полном использовании мощности, нормированной величине времени отдыха, не предусматривают затрат времени на брак, простои, порчу;

прошлого среднего исполнения – рассчитываются по статистическим данным и включают уже затраченное время на брак, простои и порчу, т. е. все недостатки предыдущего периода;

нормального исполнения – предусматривают ожидаемый средний уровень напряженности норм в будущем периоде;

3) в зависимости от объема выпуска продукции (объем выпуска продукции имеет первостепенное влия­ние на подходы к разработке стандартов):

теоретические – предопределены теоретической мощностью предприятия (они либо недостижимы, либо достижимы в разовом порядке);

практические – достигаются предприятием при хорошем исполнении (они близки по своему уровню к теоретическим стандар­там при хорошем исполнении, основаны на реально достижимом уровне выпуска и допускают неизбежные потери);

нормальные – рассчитываются при достижимом уровне выпуска продукции исходя из средней величины высшего и низшего объема производства в течение цикла;

ожидаемые – рассчитываются на основе конкретных условий производства при ожидаемом объеме выпуска продукции.

Данная характеристика стандартов показывает, что в американских фирмах существуют разные подходы к установлению стандартов по статьям затрат. Однако при любом подходе принятые стандарты обобщаются в бухгалтерии в картах стандартной себестоимости с начала процесса производства.

Система «стандарт-кост» в отличие от других, применяемых на практике систем учета затрат, имеет свои характерные особенности. Во-первых, основой выявления отклонений от стандартов в процессе расходования средств являются бухгалтерские записи на специальных счетах, но не их документирование. Перед менеджерами ставится задача не документировать отклонения, а не допускать их. Во-вторых, не все компании отражают в бухгалтерском учете выявленные отклонения, а лишь те из них, которые используют текущие стандарты. Третьей особенностью в части отражения отклонений от стандартов является выделение специальных синтетических счетов для учета отклонений по статьям калькуляции, по факторам отклонений.

Данные особенности системы «стандарт-кост» означают, что в целях управления затратами всегда рассматривается, насколько существенны эти отклонения, чтобы их учитывать; что они показывают, при решении каких проблем они могут быть использованы; важность выявленных отклонений в анализе затрат на производство.

На каждом конкретном предприятии в зависимости от нужд управления стандарты детализируются по производственным подразделениям, участкам и конкретным операциям. Первичным источником информации о стандартах в производстве являются маршрутно-технологические карты. Для каждого изделия составляется лист стандартных издержек. Он содержит перечень составляющих данного продукта и описывает шаги, необходимые для преобразования составляющих в готовый продукт.

Нормативные издержки периода обычно отличаются от фактических издержек за этот же период и счета отклонений служат неким накопителем отражающим эти различия. Если фактические издержки выше нормативных, то такое отклонение считается неблагоприятным, они отражаются по дебету.

Преимуществом системы «стандарт-кост» является то, что она устраняет нежелательные расхождения в оценке издержек при ведении учета, т. е. одинаковые единицы продукта отражаются в учете по одной и той же стоимости.

Применение нормативных издержек уменьшает затраты, необходимые для ведения учета, потому что все индивидуальные данные о материале за месяц могут быть суммированы и отнесены одной проводкой на счет «Основное производство». Таким же образом поступают с трудозатратами.

«Стандарт-кост» включает и анализ отклонений, в том числе и по альтернативным вариантам соотношения затрат и результатов деятельности. Здесь используют различные модели факторного анализа, экономико-математические методы.