4 .2. Подвійний запис, його сутність і значення

Всі господарські операції і ті зміни, що вони викликають, записуються в системі рахунків способом подвійного запису.

Подвійний запис - це найважливіший елемент методу бухгалтерського обліку, це його суть.

Подвійний запис - це спосіб відображення господарських операцій у взаємозв'язку на двох рахунках, в одному - по дебету, в другому - по кредиту і в однакових сумах.

Вимоги подвійного запису:

1)по кожній операції береться два рахунки (мінімум);

2)рахунки беруться обов'язково у взаємозв'язку;

3)при цьому один рахунок дебетується, а другий - кредитується;

4)по дебету одного рахунку і по кредиту другого рахунку запис робиться в однакових сумах.

Подвійний запис випливає з економічної сутності господарських операцій, із двоїстого і взаємопов"язаного характеру змін, що викликає кожна операція.

Виходячи з чотирьох типів господарських операцій і чотирьох типів змін у балансі, операції можуть бути відображені :

тільки на двох активних рахунках;

тільки на двох пасивних рахунках;

на одному активному рахунку та на іншому пасивному рахунку у бік збільшення;

на одному активному рахунку та на іншому пасивному рахунку у бік зменшення.

У будь-якому випадку проводиться одночасний запис по дебету одного рахунку і по кредиту другого рахунку. Наприклад, з поточного рахунку в банку отримана готівка в касу - 5000 грн. Операція викликала зміну в двох об'єктах обліку - у касі і на поточному рахунку. Відповідно використовується два рахунки: «Каса» і «Рахунки в банках». Обидва рахунки активні, але в одному рахунку відбулося збільшення, а в іншому - зменшення. Збільшення засобів в активних рахунках записується по дебету, а зменшення - по кредиту. Отже, по цій операції запис буде такий:

Дебет рахунку 30 «Каса» + 5000 грн.

Кредит рахунку 31 «Рахунки в банках» - 5000 грн.

Візьмемо іншу операцію. Надійшли від постачальників матеріали, розрахунок за які не зроблений, на суму 8000 грн. Що відбулося в результаті цієї операції? Надійшли матеріали, значить вони збільшилися, одночасно збільшилася кредиторська заборгованість перед постачальниками за ці матеріали. Зміни відбулися в двох рахунках: «Матеріали» і «Розрахунки з постачальниками». Рахунок «Матеріали» активний, а рахунок «Розрахунки з постачальниками» - пасивний. І на одному рахунку, і на іншому відбулося збільшення, але в активному рахунку збільшення записується по дебету, а в пасивному рахунку збільшення записується по кредиту. Тому дана операція буде записана:

Дебет рахунку 201«Сировина і матеріали» + 8000 грн.

Кредит рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками» + 8000 грн.

Ніколи не буває два дебети або два кредити. Правило подвійного запису: дебет одного рахунку, кредит - іншого, обов'язково на ту саму суму. Рахунки завжди беруться у взаємозв'язку, виходячи з того в яких об'єктах обліку відбулися зміни.

Подвійний запис виник давно, існує у всіх країнах, застосовується у всіх підприємствах, де ведеться бухгалтерський облік. Подвійний запис обов'язково зберігається і там, де застосовується сучасна техніка опрацювання облікової інформації. Які б не використовувалися комп'ютери, все рівно, будь-яка операція відображається у взаємозв'язку на двох рахунках, в одному -по дебету, в іншому - по кредиту на ту саму суму.

Подвійний запис має інформаційне і контрольне значення. Інформаційне його значення складається в тому, що він несе інформацію про рух засобів, про всі зміни, що спричиняє за собою будь-яка операція. Подвійний запис - це бухгалтерська модель конкретної операції. За допомогою подвійного запису контролюється напрямок засобів, їхнє використання. Подвійний запис використовується і для контролю правильності відображення господарських операцій на рахунках. Це здійснюється рівністю сум, записаних по дебету і кредиту рахунків. Рівність оборотів по дебету всіх рахунків і кредиту всіх рахунків свідчить про правильність ведення обліку.

Взаємозв'язок між рахунками, що виникає завдяки подвійному запису по кожній господарській операції називається кореспонденцією рахунків. Кожна господарська операція має тільки один кореспондентський зв'язок рахунків. Кореспондуючі рахунки - це рахунки, що пов'язані між собою застосуванням подвійного запису по конкретній операції. Визначення по кожній операції дебетуємого рахунку, кредитуємого рахунку і суми цієї операції називається бухгалтерським записом (бухгалтерською проводкою).

Бухгалтерський запис (проводка) - це форма вираження подвійного запису на рахунках, форма вираження взаємозв'язку рахунків. Здійснюється завжди в письмовому вигляді.

Що означає скласти бухгалтерську проводку? Це означає:

1)виходячи з економічного змісту господарської операції і тих змін, що вона викликала, вибрати два рахунки;

2)рахунки узяти у взаємозв'язку;

3)визначити який рахунок дебетується і який рахунок кредитується;

4)зазначити на яку суму рахунки кореспондують один з одним.

Бухгалтерські проводки називають по-різному:

бухгалтерський запис;

рахункова формула;

бухгалтерська модель (код) господарської операції.

Використовуючи дані по операціях, що були приведені в параграфі 3.3., зробимо бухгалтерські записи (проводки) за березень (таблиця 3).

Таблиця 3. Бухгалтерські записи (проводки) за березень місяць

Господарські операції			Бухгалтерська проводка
№	Зміст	Сума	Дебет рахунку	Кредит рахунку
1	Отримано гроші в касу з поточного рахунку	300	30 «Каса»	31 «Рахунки в банку»
2	Видано в підзвіт завгоспу Сопко І. Ф	200	372 «Розрахунки з підзвітними особами»	30 «Каса»
3	Придбано канцелярські прина-лежності завгоспом Сопко І.Ф.	190	201 «Матеріали»	372 «Розрахунки з підзвітними осо-бамии»
4	Повернута в касу невикористана сума завгоспом Сопко І.Ф.	10	30 «Каса»	372 «Розрахунки з підзвітними особами»
5	Повернута в банк невикористана сума	110	31 «Рахунки в банку»	30 «Каса»
6	Отримані МШП від постачальника, розрахунок за які не зроблений	5000	22«Малоцінні і швидкозношувані предмети	63 «Розрахунки з постачальника-ми»
7	Оплачено (перераховано) постачальникам за отримані МШП	5000	63 «Розрахунки з постачальниками»	31 «Рахунки в банку»
8	Отримано позику банка на термін до 1 року і зараховано на поточний рахунок	40000	31 «Рахунки в банку»	60«Коротко-строкові позики»
9	Утворений за рахунок прибутку резервний капітал	3000	441 «Прибуток нерозподілений»	43 «Резервний капітал»
10	Утримано прибутковий податок із робітників підприємства на користь бюджету	600	66 «Розрахунки з оплати праці»	641«Розрахунки за податками»

У прикладі приведено 10 операцій, а їх у практичній діяльності значно більше і за кількістю і за сутністю змін. З приведених проводок очевидно, що одні рахунки повторюються декілька разів (рахунки 30, 31, 372, 63), інші використовуються один раз. Виникає необхідність визначити суму змін засобів по кожному рахунку, визначити новий стан засобів після зроблених операцій. Це досягається шляхом рознесення сум по рахунках. Запис операцій і сальдо на рахунках називається рознесенням. Він необхідний для обліку і контролю засобів за кожним видом, за кожним джерелом засобів. За кожним об'єктом обліку щомісяця визначається оборот по дебету, оборот по кредиту і кінцеве сальдо. Цю інформацію в бухгалтерському обліку одержують за допомогою рахунків. Сальдо початкове по рахунках візьмемо з балансу на 1.03 (параграф 3.2.) . Запис операцій по дебету і кредиту рахунків зробимо з вище зазначених проводок. Отже, відповідно до балансу на 1.03. по 9 статтях значиться наявність засобів, із них в активі 4 і в пасиві 5 статей мають залишки. Відповідно треба відкрити 4 активних і 5 пасивних рахунків. Відкрити рахунок означає, що треба зазначити номер рахунку, його найменування, зазначити в рахунку дві сторони (дебет і кредит), записати початкове сальдо на 1.03 (Сп). Сальдо початкове в активних рахунках указується по дебету, у пасивних - по кредиту.

Бухгалтерські рахунки за березень:

Дт 10 Основні засоби Кт			Дт 201 Матеріали Кт
Сп 16000			Сп 3700
			3) 190
ОД -	ОК -		ОД - 190	ОК -
Ск 16000			Ск 3890

Дт 22 МШП Кт			Дт 31 Рахунки в банках Кт
Сп 1000			Сп 10000	1) 300 7) 5000
6) 5000			5) 110 8) 40000
ОД - 5000	ОК -		ОД - 40110	ОК - 5300
Ск 6000			Ск 44810

Дт 40 Статутний капітал Кт			Дт 441 Прибуток нерозподілений Кт
	Сп 16000		9) 3000	Сп 7000
ОД -	ОК -		ОД - 3000	ОК -
	Ск 16000			Ск 4000

63 Розрахунки з Дт постачальниками Кт			661 Розрахунки Дт з оплати праці Кт
7) 5000	Сп 2000		10) 600	Сп 3000
	6) 5000
ОД 5000	ОК 5000		ОД - 600	ОК -
	Ск 2000			Ск 2400

641 Розрахунки Дт за податками Кт			372 Розрахунки з Дт підзвітними особами Кт
	С п 700		Сп -	190 4) 10
	10) 600		2) 200
ОД -	ОК 600		ОД - 200	ОК - 200
	Ск 1300		Ск -

Дт 30 Каса Кт			Дт 60 Короткострокові позики Кт
Сп -	2) 200 5) 110			Сп -
300 4) 10				8) 40000
ОД 310	ОК 310		ОД -	ОК - 40000
Ск -				Ск 40000

131 Знос основних Дт засобів Кт			Дт 43 Резервний капітал Кт
	Сп 2000			Сп -
				9) 3000
ОД -	ОК		ОД -	ОК - 3000
	Ск 2000			Ск 3000

Спочатку було відкрито 9 рахунків, тобто були відкриті ті рахунки, що мали сальдо на 1.03 (початкове сальдо). Але по операціях за березень з'явилися й інші рахунки (372, 30, 60, 43), які хоча і не мали сальдо, але мали рух (зміну). Їх необхідно також відкрити і записати на них операції. Записуючи операції на цих і інших рахунках, треба зазначити номер операції і суму операції. Номер операції від суми відокремлюється дужкою.

З приведених рахунків сальдо початкове на 1.03 було по 9 рахунках. А от по рахунку 60 сальдо на 1.03 не було, але в березні підприємство одержало позику, виникнуло джерело позикових засобів, якого у підприємства не було. Тому по рахунку 60 на 1.04 буде сальдо по кредиту, що означає кредиторську заборгованість підприємства перед банком по позиках (зобов’язання) у сумі 40000 грн. З'явився також на 1.04 резервний капітал у сумі 3000 грн.

Обороти по дебету і кредиту рахунків підраховуються роздільно, враховуючи , що вони мають протилежне значення. Оборот - це тільки сума руху за місяць, сума змін убік збільшення або зменшення. При визначенні сальдо кінцевого, у нашому прикладі на 1.04. у розрахунок приймається і сальдо початкове. На підставі сальдо по рахунках на 1.04 формується баланс: дебетове сальдо - в актив, кредитове - у пасив. Баланс складемо за скороченою формою, із визначенням тільки тих статей, по яких є значення сальдо у відповідних рахунках. Стаття балансу, як відомо, відповідає значенню рахунку. Залишкова вартість основних засобів дорівнює первинної їх вартості за мінусом зносу.

Сума балансу зросла в порівнянні з минулим місяцем. На збільшення засобів вплинуло одержання кредиту.

Підсумок у балансі дорівнює 68700 грн., що означає загальну суму засобів на підприємстві за станом на 1.04. Як очевидно з приклада, забезпечена рівність активу і пасиву, а отже, і рівність сальдо по дебету і кредиту рахунків. Це обов'язкове правило, засноване на рівності засобів, згрупованих за двома ознаками: за складом і за джерелами утворення, тобто активи дорівнюють власний капітал плюс зобов’язання.

Таблиця 4. Баланс на 1.04

Актив	Сума		Пасив	Сума
Основні засоби (10) Матеріали (201) МШП (22) Рахунки в банках (31)	14000 3890 6000 44810		Статутний капітал (40) Резервний капітал (43) Прибуток нерозподілений (441) Розрахунки з постачальниками (63) Розрахунки за податками (641) Розрахунки з оплати праці (66) Короткострокові позики (60)	16000 3000 4000 2000 1300 2400 40000
БАЛАНС	68700		БАЛАНС	68700

На закінчення цього параграфа роздивимося які бувають бухгалтерські проводки або бухгалтерські записи. Практикуючі працівники в основному використовують назву «проводки»; у навчальній літературі частіше використовується термін «запис». У основі назви «проводки» покладено дію як провести в обліку ту або іншу операцію, в основі «записи» - як її записати. А для цього існує єдиний спосіб проведення (відображення) в обліку операції або її запису в обліку - подвійний запис. Бухгалтерських проводок (записів) нараховується багато. По всіх рахунках їх може бути тисячи, але по окремих рахунках буває десятки.

Бухгалтерські проводки класифікуються по ряду ознак. Так, вони діляться:

1. по кількості використаних (кореспондуючих) рахунків на проводки:

а) прості - кореспондують два рахунки (приведені вище 10 проводок були простими);

б) складні - у взаємозв'язку виступає більше двох рахунків. Наприклад, торгове підприємство одержало від постачальника товар на суму 3000 -грн. і тару на суму 200 грн., у результаті чого заборгованість перед постачальником зросла на 3200 грн. Проводка по цій операції:

Дебет рахунку 282 «Товари» 3000

Дебет рахунку 284 «Тара» 200

Кредит рахунку 631 «Розрахунки з постачальниками» 3200

Будь-яку складну проводку можна розкласти на декілька простих. Так, у даному прикладі рахунок «Товари» кореспондує з рахунком «Розрахунки з постачальниками» на 3000 грн. Це перша проста проводка:

Дебет рахунку 282 «Товари» 3000

Кредит рахунку 631«Розрахунки з постачальниками» 3000

На суму тари друга проста проводка:

Дебет рахунку 284 «Тара» 200

Кредит рахунку 631 «Розрахунки з постачальниками» 200

2. по характеру даних, що відображаються проводки бувають:

а) реальні - відображають реальний рух засобів (одержання грошей, одержання ТМЦ або їх відпуск). Усі раніше зазначені проводки були реальними і їх більшість;

б) умовні, при яких немає реального руху засобів, але проводка складається. Це робиться, наприклад, при закритті деяких рахунків наприкінці місяця, при списанні непрямих витрат і включення їх у собівартість готової продукції;

в) уточнюючі оцінку засобів або інші показники. Припустимо, була складена проводка на одержання товару від постачальника на 3000 грн. по договірним (відпускним) цінах, а товар у магазині обліковується за продажними цінами. Отже, треба збільшити оцінку товарів на суму торгової націнки - 40%, для чого необхідно зробити проводку:

Дебет рахунку 282 «Товари» 1200

Кредит рахунку 285 «Торгова націнка» 1200

3. по включенню сум у загальний результат операцій (оборот) проводки бувають:

а) звичайні (чорний запис) - сума по ній додається і включається в оборот по дебету або кредиту рахунку. Такі проводки складають переважну більшість;

б) сторнувальні (запис здійснюється способом «червоне сторно») - це вирахувальний запис, сума по таких проводках віднімається або анулюється

Сторнувальні проводки складаються порівняно рідко:

по-перше, якщо це встановлено чинними правилами обліку ,наприклад, при списанні націнки на реалізовані товари (дебет рахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів» і кредит рахунку 285 «Торгова націнка»), при списанні економії на випущену продукцію (дебет рахунку 26 «Готова продукція» і кредит рахунку 23 «Виробництво»);

по-друге, при виправленні помилок, допущених у проводці, якщо сума проводки завищена.

Сторнувальні проводки записуються червоними чорнилами, а при їхній відсутності, сума по цій проводці береться в рамочку або кружечок. Суми по таких проводках відраховуються з загального підсумку. От чому в бухгалтерському обліку не можна писати червоними чорнилами. Будь-який червоний запис зменшує суму обороту.